国家审计改革研究
夏影（审计署驻武汉特派办）
摘要：2011年7月8日，刘家义审计长在中国审计学会第三次理事论坛上明确指出，在国家治理中，审计实质上是国家依法用权力监督制约权力的行为，其本质是国家治理这个大系统中的一个内生的具有预防、揭示和抵御功能的“免疫系统”，是国家治理的重要组织部分。早在2008年3月召开的中国审计学会五届三次理事会暨第二次理事论坛上，刘审计长就指出，按照审计目标的要求，审计工作的首要任务就是维护国家安全，保障国家利益，推进民主法治，促进全面协调可持续发展。强调国家审计作为国家政治制度体系中专门的监督部门，要成为国家经济社会运行的“免疫系统”。这次是他再次重申国家审计对于国家治理的重要意义和作用。本文旨在探讨国家治理视角下国家审计的职能和作用，以及如何对国家审计进行进一步改革，使之更加适应国家治理的需求。
关键词：国家治理；国家审计；职能；改革
一、国家治理视角下的国家审计的职能分析
在社会主义市场经济条件下，从国家治理的角度看，国家审计的职能可以概括为：审计查账职能、审计重效职能和审计免疫职能。
（一）国家审计的查账职能。
1、审计查账职能的含义和内容
审计的查账职能是审计最早体现出的职能之一。我国社会主义市场经济条件下国家审计的查账职能是指国家审计行使其专门的监督权力，检查被审单位的有关账目，包括国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支账目，国有的金融机构和企业事业组织的财务收支账目，以及其他依照本法规定应当接受审计的财政收支、财务收支账目等。查账是国家审计行使审计监督权的重要手段和方式，通过查账藉以发现被审单位存在的问题。国家审计的查账职能表现为一种对被审单位的真实合法性审计。其职能目标在于通过审计查账纠正错误，防止舞弊、维护市场基本经济秩序、实现政府和社会诚信。
提到查账，自然更多的还有会计查账，审计查账与会计查账是有一定区别的。前面说过，审计与会计查账有密切的联系，它们都属于一种监督活动。审计工作不可能离开查账，经过查账才能出审计报告，但审计又不局限于查账，它们之间主要的区别在于：
第一，审计与会计查账的独立性不同。这是审计与会计查账最主要的区别。表现在执行审计工作的主体必须具有专职审计的组织机构和专职人员。它是对被审计单位是否符合法定责任的独立审查，并表示意见。审计机关与被审计单位没有直接的利益关系。从审计计划的制定到做出审计结论，不受他人干涉。而会计查账则不同，无论是自查还是委托别人查，都与被查单位有利害关系。
第二，审计与会计查账的范围不同。审计的范围是审计客体的外延，就是被审计单位。它是通过审计被审计单位，在对被审计单位财政、财务收支真实、合法和效益作出评价的同时，对被审计单位法定代表人或者负责人的经济责任作出评价。因此，审计的范围是被审计单位的法定代表人或者负责人，审计可以在事前、事中进行。而会计查账的范围主要是会计凭证、账薄、报表等会计资料，一般是事后进行。
第三，审计与会计查账的侧重点不同。审计侧重于经济上的监督，查明经济责任，严肃财经纪律，为宏观控制服务。会计查账侧重于财务上的监督，如作为记账依据的各种凭证书据的鉴定；各种会计报表的核对；财务收支合法性、真实性的核实；盘点估价所记财产物资账目数量的可靠性、正确性等，主要注重检查会计资料是否真实可靠等微观层面。
2、审计具有查账职能的原因
审计具有查账的职能，是因为国家需要通过审计来纠正错误，防止舞弊。审计本身就是要检查监督被审计单位和个人的经济情况，并向社会证明被审单位和个人的经济活动和会计资料具有一般的质量标准。所以凡审计，包括国家审计必然就要通过查账这样的手段来实施。国家审计自然也就具有了查账的职能。
社会主义的市场经济是法制经济和规则经济，也是契约经济和诚信经济，诚信是市场经济的灵魂。市场经济的建立需要一整套完善的制度和有效的监管做保证，但是建立市场经济需要诚信做道德基础，如果整个社会没有诚信，市场参与者不讲诚信，即使有监管、有制度，市场经济也无法顺利建立和发展起来。社会主义市场经济需要讲求诚信，如何实现诚信，除了市场主体自身加强道德修养，主动不做假、不造假之外，社会的监管显然也是举足轻重的。国家赋予审计专门的监督职能，审计自然要通过查账这一最古老、最直接、也是最有效的方式，检查监督市场主体是否坚持了经营活动的真实、合法，是否讲求了诚信。因而，审计查账是市场经济条件下审计的重要职能之一，国家审计需要监督作为市场主体重要组成部分的各级政府、政府各部门、国有金融机构和企事业单位等，审计这些单位财政、财务收支和其他经济活动的真实性、合法性，维护社会诚信。
（二）国家审计的重效职能。
1、审计重效职能的含义和内容
审计重效，顾名思义就是审计要注重绩效，讲求成绩和成效。绩效是一个包括效率但又比效率更为广泛的概念。绩效内涵至少应包括经济性、效率性和效果性三个最基本的三个最基本要素。经济性与资源有关，对经济性的判断本身意味着对所应用的资源形成意见，其中心问题是在所处的环境下，资源的采购、维持和应用是否经济，完成任务的资源耗费越少，就越经济。效率性与生产和输出有关，反映了绩效实现程度和投入的比率，效率性与经济性相关，其中心问题也是所应用的资源，主要问题是资源是否得到最优或令人满意的应用，是否可以应用更少的资源投入在质量和数量方面得到了最大的产出；效果性主要是与实现目标有关，它是既定的目标实现的程度或一项活动预期的影响与实际影响之间的关系，它所涉及的是所定目标、所提供的产出和所实现目标之间的关系。
国家审计的注重政府绩效职能是指政府审计所有被审单位，使其尽可能有效地使用财政资金乃至所有社会性公共资金，尽最大努力避免公共资金使用过程中的损失和浪费，向纳税人和全体公众负责，用好每一分钱。这也是审计重效的职能目标之所在。
2、审计具有重效职能的原因
在社会主义市场经济条件下，国家审计之所以具有注重政府绩效的职能，主要在于以下几个原因：
第一，市场经济是效率经济，效率是市场经济的生命。市场经济中价值规律贯彻的竞争法则，势必将效率置于优先位置上。效率是市场经济对所有参与市场竞争的经济主体的基本要求。国家的财政资金使用，花到何处去，花得值不值，财政投资的建设项自投资效率如何，都需要有一个客观的评价。在所有者和经营者“两权分离”的情况下，审计作为受托责任关系下的独立的第三方，对绩效的审计成为市场经济下审计一个重要的职能，而且愈发显得重要。
第二，国家审计发展的趋势使然。随着我国社会主义市场经济体制的逐步确立和发展完善，市场经济运行规则趋于完善，财务会计活动方面会越来越规范，违纪违规情况会逐渐减少，传统的合法、合规性财务审计相应地自然也会越来越少。因此，不断扩大审计职能、作用范围，向绩效审计延伸，成为审计自身发展的客观要求。
第三，政府宏观经济干预的规模不断增加，公共支出加大的客观需要。加大市场经济发展过程中，发挥市场基础性调节作用，但并不是不要政府调节和政府监管。在市场失灵领域，比如面对我国更为突出的失业问题、经济结构和地区经济发展失衡问题、环境恶化等问题，政府承担的这些公共领域的任务加重，解决这些问题政府责无旁贷。政府通过各种宏观经济政策对其进行调节，相应也就需要使用更大规模的国家公共资金。
第四，民主政治发展的结果。随着民主政治体制的进步，公众民主意识逐步增强，对政府责任的要求日益提高，人们获得政府使用和管理公共资源的效率和效果方面信息的欲望也不断膨胀。政府审计可以满足这种需要，以独立的第三者的身份向公共资源的所有者或其他利害关系人提供客观公证的信息。
第五，科学技术的进步。科学管理技术在公共管理中的运用，内部控制理论、社会学、统计学、系统论、技术经济和信息技术等先进管理科技在公共管理方面得到了日益广泛的运用，为绩效管理、绩效评估提供了技术基础。这些因素都直接或间接地刺激了绩效审计的产生和发展，是国家审计的注重绩效职能得以更加突出地体现。
（三）国家审计的免疫职能。
1、审计免疫职能的含义和内容
根据医学免疫学研究的成果，免疫系统具有三种基本功能：一是免疫防御功能。即抗感染免疫，主要指机体针对外来抗原（如微生物及其毒素）侵袭的免疫保护作用；二是免疫自稳功能。即免疫系统能及时识别、清除体内损伤或衰老的细胞，但对机体正常的细胞不发生攻击，以维持自身内环境稳定的一种生理功能；三是免疫监视功能。由于各种体内外因素影响，正常个体的组织细胞不断发生畸变和突变，免疫系统及时识别此类复制错误或突变细胞并将其清除，此为免疫监视。
同样，审计作为专门的经济监督，与人体的免疫功能具有异曲同工之处，都是专司“免疫”—免除瘟疫之职能。国家审计的免疫职能体现为，审计在国家经济社会运行中，具有免疫防御、免疫自稳、免疫监视这三种基本功能，审计发挥免疫系统功能的过程也应包括识别、处理等阶段。国家审计能够最早地感受到经济社会运行中病害侵蚀的风险，更早地揭示病害侵蚀带来的危害，更快地运用法定权限去抵御、查处这些病害，也能及时建议政府或相应的权力机关，运用各种政治资源、经济资源、社会资源去消灭这些病害，从而健全制度，保护经济社会的健康安全运行。
2、审计具有免疫职能的原因
在社会主义市场经济条件下，国家审计之所以具有免疫职能，主要在于以下几个原因：
一是社会主义市场经济发展的需要。市场经济条件下资源的自由配置会造成资源的过度使用、生态环境的恶化、外部负效应、区域经济发展不均衡、失业、收入与财富分配不公等一系列社会问题，这些问题或缺陷的发生会直接影响市场经济的持续健康发展，甚至威胁国家的经济安全，威胁到国家“机体”的健康。因此，审计作为专职的经济监督，客观上需要发挥“免疫”功能，保证国家“机体”的安全。
运用审计对市场经济实施监督控制，通过预防、提示和抵御市场经济运行中的风险，进而实现国家“机体”的安全。内部审计在其所在行业、系统或单位内部、社会审计在其被审计单位，各自发挥免疫职能实现被审单位的安全，进而维护和实现国家“机体”的安全，国家审计通过对所有使用财政资金包括社会性公共资金在内的单位实施监管，预防、提示和抵御市场经济运行中的风险，发挥免疫职能维护国家经济的健康运行。并通过审计抵御“病害”的同时，促进其健全机能、改进机制、筑牢防线。
二是社会主义国家的本质要求。通过发挥审计免疫系统职能解决政府失灵包括其人员失灵。胡锦涛总书记在党的十七届二中全会的讲话中指出，人民当家作主是社会主义民主政治的本质和核心。维护人民群众的根本利益，保证国家的一切权力属于人民，是社会主义民主政治建设的重要内容。人民是国家的主人，社会主义宪法体现的是最广大人民的根本意志。当它指出“中华人民共和国的一切权力属于人民”时，便明确地揭示了社会主义国家权力的来源及其实质。
审计是一种有目的的行为，国家审计的目的是指国家“审计为谁”或者“为谁审计”的问题。全心全意为人民服务是党的根本宗旨，审计监督的权力是体现人民意志的法律所赋予的，因而其根本目的就是维护人民群众的根本利益。’通过审计免疫职能，自觉预防、提示和抵御国家经济社会运行的问题和缺陷，推进依法行政，维护社会公平正义。
三是由国家的政治制度体系构成的特点所决定的。我们知道，在国家的政治制度体系中，每一个机构和系统都有经济社会发展赋予其自身的特定的功能，例如财政、金融系统的主要功能就是实施财政、金融决策和管理权。同理，预防、揭示、抵御经济运行中的各种矛盾和各种病害的功能，历史地落到了专门的监督机构—国家审计组织的身上（刘家义，2008）。因此国家审计就是要通过其专职的经济监督，去预防、揭示、抵御经济社会运行中的重大问题和隐患，保证国家各项政策能够有效实施，使国家机器健康。安全地运行。
四是科学发展观的本质要求。科学发展观是党的十七大在立足中国社会主义初级阶段基本国情，总结中国发展实践，借鉴国外发展经验，适应新的发展要求提出来的。科学发展观科学地回答了“为什么要发展”、“怎样发展”、“靠谁发展”和“发展为谁”的问题，正如十七大报告所说科学发展观的“第一要义是发展”、“核心是以人为本气”、“基本要求是全面、协调、可持续”、“根本方法是统筹兼顾”。
二、国家审计改革的措施建议
（一）实行全面审计与专项调查相结合。
如何进一步发挥国家审计的查账、重效和免疫职能：实现国家审计作用，在社会主义市场经济条件下，需要国家审计方式进行必要的完善和调整。各级国家审计机关要紧紧围绕本级政府的工作中心，坚持“全面审计，突出重点”的审计工作战略方针，用科学发展观指导审计工作全局，加强重点领域、重点部门、重点项目、重点资金的审计，有效提升国家审计工作的质量和水平。
1、全面审计力求不留盲点
全面审计是指国家审计在遵循《审计法》和相关规定的基础上，在工作中充分保证审计监督的领域和审计监督的力度，对依法纳入审计范围的领域、行业单位和个人都做到适时监督，防止出现审计监督的真空地带。目前审计机关在大量开展专项调查的基础上，通过轮流审计、授权审计等方式扩大审计覆盖面，实现全面审计的目标。《审计署2008至2012年审计工作发展规划》提出要“积极探索跟踪审计。对关系国计民生的特大型投资项目、特殊资源开发与环境保护事项、重大突发性公共事项、国家重大政策措施的执行试行全过程跟踪审计。”要加强对关系到国家经济安全领域的审计力度，在审计中要综合考虑对整个国民经济发展、促进社会主义和谐社会和国家经济安全的贡献程度。具体从以下几个方面着手：
第一，按照审计法规定和有关规定，应该被纳入审计范围的领域、行业、单位和经济责任人都要审计到，不留盲点，表明对其有审计监督权，但是也不能拉网式的每年都要普遍审计。
第二，要突出审计重点，重点审计关系国计民生的经济事项、政府投资大型基本建设和技术开发项目、国有资本变动的单位、易出现舞弊的资金和经济事项、影响国家经济安全和社会安定的国有资金和社会保障类专项资金、具有国际影响的外援项目和国家各类大额专项资金以及占有、支配和使用国家大额资金的重点行业、重点领域和重点单位。
第三，加强对违法乱纪行为的审计，维护国家财经秩序。必须持续加强对违法乱纪行为的审计监督。良好的财经秩序和政令通达的政策环境，是国家经济安全的基本保障。只有严厉打击那些违法乱纪行为，才能是党中央国务院的财经政策得到真正的落实，才能发挥其有效作用。
第四，确定每年必审的项目，如预算执行、经济责任审计、党委和政府指令和委托审计事项、国有资产重组资本和救助资金等，有的还应进行跟踪审计，对重点审计事项一定要查深查透，证据确凿的严重经济违规和经济犯罪案件，除移交有关部门处罚处，还应向社会公告，以增强审计震慑力。
2、专项审计调查做到科学选题和查深查透
《审计署2008至2012年审计工作发展规划》提出要坚持审计与专项审计调查相结合，做到多种审计类型的有效结合。“通过结合，协调各种资源和要素，加大审计力度，满足经济社会发展对审计的各种需求，提高审计的效果和影响力。”可以预见，未来我国的国家审计在向更高层次发展中将会更多地采用专项审计调查这种审计方式。原因在于，专项审计调查较之审计涉及面广、灵活性强，而且侧重于综合分析研究，易于把握总体，通过局部性、典型性、代表性的局部现象，反映出具有全局性、普遍性、倾向性的问题，有利于实现微观审计向宏观效应的转化，更好地发挥审计监督的建设性功能，辅助各级党委和政府领导决策。
做好专项审计调查，应该在以下四个方面发挥其作用：一是通过开展国家财经政策措施贯彻执行情况的专项审计调查，促进这些政策措施落实到位，保证发挥好政策效应；二是通过开展财政专项资金的审计调查，促进改进和加强管理，提高资金使用效益；三是通过开展涉农事项的专项审计调查，促进切实维护群众利益，把为民所办的好事办好；四是通过开展国民经济发展中的热点问题的专项审计调查，促进建立良好的经济秩序，实现经济良性循环、又好又快发展。
审计机关近年完成的很多审计项目，如住房公积金、中央支农专项资金、农村义务教育经费、铁路建设项目、农村社会养老保险基金等都在审计问题的总结上做了一些调整，减少对问题的说明，加强总体方面的分析。这样的方式有效反映了行业或者资金管理中的共性问题，为国家加强宏观管理提供决策依据，有利于发挥审计监督的建设性作用。
（二）全面推行绩效审计。
我国审计机关成立以来，一直比较看重审计项目数量和查处违法违规问题金额，有些地方甚至将其作为考核审计工作的重要内容，由此导致片面追求量的扩张，而使审计质量得不到保证。今后，在审计工作中正确处理数量和质量的关系，坚持把审计质量放在第一位，更加注重审计质量的提高。同时，国家审计机关应根据新的情况，改变过去注重事后质量控制的做法，加强审计过程质量控制，将审计风险纳入审计项目质量管理的重要内容，全面提高审计工作质量。
从审计历史发展的角度看，合规性审计在先，绩效审计在后。我国当前处在经济社会的转轨时期，一方面人民需要密切关注政府责任，关注公共资金的效益，同时，经济生活中的违法违纪现象时有发生，会计信息的真实性、合法性还没有得到有效的解决，全社会对审计部门查处违法违规问题仍抱有很高的期望。这些现实情况决定了国家审计要在以开展真实性、合法性为主要目标的财政财务收支审计为主，并在此基础上，增加经济性、效率性和效果性的分析，全面推行绩效审计。而我国的绩效审计应选择以下模式。
第一，我国的绩效审计应侧重于宏观管理。在我国现阶段，财政财务收支的真实性、合法性问题，不仅是传统财政财务收支监督检查的目标，更是我国绩效审计要努力从体制、机制和管理上着力解决的目标。西方国家开展绩效审计所强调的那种具体、公认且相对稳定的绩效评价标准，在现阶段不完全适合我国绩效审计的评价标准。我国应建立的是适应改革发展要求的，宏观的、人们共同认识的以及符合科学发展观的绩效评价标准。因此，解决经济社会发展中存在的体制、机制和管理问题，是我国绩效审计的主要目标和发展方向。
第二，我国的绩效审计应采用真实、合法和效益相统一的模式。在相当长的时间内，对财政财务收支真实合法性审计，仍是我国审计部门的重要任务。绩效审计仍要解决真实合法问题。在绩效审计的内容和方法上，也要借助财政财务收支真实合法性审计所采用的方法。所以，从这个意义上说，目前比较适合我国国情的绩效审计模式应是绩效审计与财务收支真实合法性审计相结合的审计模式。财务收支审计是基础和手段，绩效审计是目标和结果。
（三）建立和完善审计问责制度
从我国民主法制建设的进程看，建立和完善审计问责制度是大势所趋。它既符合我国法律对建立责任追究制度规定的要求，又有利于促进被审计单位对查出问题的纠正和整改，遏制屡查屡犯的情况发生。在建立审计问责制度的过程中，需要解决的问题很多，如对问责制度的认识不统一、审计问责制度操作性不强、审计问责体制和机制不健全、审计问责制度的治本功能不突出等。因此，建议从以下几方面建立健全审计问责制：
1、加快问责机制的立法进程
首先应加快与问责机制相关的立法进程，抓紧研究制定一系列的法律、法规。对行政主体的职责和权限，问责的对象和范围，问责的方式和手段等方面做出明确的规定，真正做到依法强化问责，强化向责的可操作性；其次要根据新形势新情况修订现有的法律、法规，使之具有可行性、实用性和有效性。
2、强化责任意识方面的宣传教育
强化宣传教育，树立责任意识，夯实问责制度的思想基础。按照权力与责任对应的原则，正确认识职权与职责的关系。通过宣传教育，强化责任政党和使命政党，责任政府和使命政府意识，审计机关在思想上必须明确，自己的权力是公共权力，是代表人民群众根本利益的权力，也是实现好、维护好、发展好人民群众根本利益的责任。审计机关要有强烈的责任意识，经常思考自己的职责所在。广大人民群众要增强参与问责的主动性，从维护自身利益的需要来推动问责制的执行。同时，要立足宣传教育，发挥问责制度治本作用。
3、进一步加大信息公开力度
审计问责制的前提就是信息公开。因为问责制度是一系列责任制和责任追究制的整合体系，它需要各个方面的配合。所以，必须满足公众充分的知情权和参与权，要建立多渠道、高效率的公众投诉体系，使民情民意能尽快进入监督机构的视听。通过公众的普遍参加以及积极回应，形成互动的动态问责，保证审计问责制度的全方位执行。
4、赋予审计机关更大的问责权限和更多的手段
《审计法》第34条规定：“审计机关进行审计时，被审计单位不得转移、隐匿、毁弃会计凭证、会计账簿、会计报表以及其他与财政收支或者财务收支有关的资料，不得转移、隐匿所持有的违反国家规定取得的资产。”该规定保证了审计机关对“物”的权限，但对于转移、隐匿这些资料、资产的“人”，审计机关却没有办法。在国家审计实务中，由于受限于手段和权限，许多问题在审计到一定程度后无法继续追查，加之缺少充分的证据，亦不能向司法、公安等部门移交，最后往往不了了之。应赋予审计机关更多的调查权和更大的处理处罚权、问责权，对违规的责任人形成较强的威慑力，避免问题被暴露后责任人依法逍遥自在。
5、改革目前的行政责任追究制度
首先，实施审计结果问责制度，应从行政问责转向法律问责。相对于法律问责，行政问责带有较多的弹性或不确定性，容易留下操纵空间。加大法律事后惩戒在审计中的介入，能够起到足够的事前威慑作用。其次，实施审计结果问责制度，应从组织问责走向个人问责。在审计报告中，人们更多看到的是“某某部门挪用资金、违规收费等等”，很少或基本不涉及具体的行为人。实施问责制度一个必要条件，就是对责任人的问责，确保所有相关责任人都受到应有惩处，避免责任追究中“追下不追上”，追执行者不追决策者，追当事人不追管理者的现象。最后，实施审计结果问责制度，应从行为问责转向后果问责。行为问责与后果问责两者之间，前者是前提和基础，是追究责任的一种快速反应方式，而后果问责为进一步的纪律追究和法律追究扫清障碍。
（四）健全相关法律法规与重构国家审计体系
1、完善国家审计相关法律法规
我国《审计法》出台于1994年，虽经2006年初修订，但由于不能突破《宪法》框架，仍有许多不完善的地方。《预算法》、《审计法》等法律法规虽然对在国家预算管理中实行审计监督作出了规定，但对于审计监督在国家预算管理中的地位、作用和职责等规定，仍然不是十分明确，预算法律还没有把审计监督真正纳入到国家预算管理体系中。开展绩效审计的法律规定也不明确。国家金融审计与政府金融监管部门之间存在着交叉重复、监管资源效益低下、“监管误区”和“监管盲区”同时并存等问题。从长远来看，我国金融审计目标应该是促进政府金融管理机构充分有效地行使权力以有效防范金融风险，保证国家的金融安全。据此，《审计法》、《中国人民银行法》、《商业银行法》、《证券法》和《保险法》等法律法规，应明确规定审计机关开展金融管理绩效审计的职责、权限。因此，需要逐步修改完善相关法律法规，条件成熟时再对《宪法》相关内容进行必要修改，进一步明确国家审计在国家宏观经济管理中的地位和作用。
需要强调的是，相关法律法规的修改，国家审计完全可以有效地在此过程中发挥其免疫职能，凭借其在审计过程中了解的情况和信息，在立法和制定政府规章时，积极建言献策，提出完善立法和政府规章方面的建议和意见，尽可能从源头上消灭可能出现的问题和隐患，促进国家法律法规和政策制定的科学合理。
2、创建为宏观决策服务的国家审计体系
审计要有效进入宏观决策必须树立宏观经济意识，把正常审计工作与宏观决策联系起来，提高审计影响层次。目前我国政府职能正逐渐由“全能型”向“服务型”、“微观控制”向“宏观调控”转变。顺应这种变化，国家审计功能结构也要作调整变革，由原来以微观财务财政检查监督为核心转变为微观财务财政监督与宏观制衡、评价、辅助决策并重。这样，不仅有利于从宏观上优化公共资源配置，缓解有限公共资源与无限公共利益的矛盾，实现多目标公共决策，还有利于适应民主化进程调整政府与国家审计的关系，以同样的审计资源释放更大的审计效能。实现功能结构转变，国家审计就可在不放松对政府制衡的同时，为其工作提供相关信息支持。由此形成的制约与合作并存的关系，能大大地增加同家机器的合力，使国家机器更好地为民众利益服务。（夏影）
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关键词：国家治理；国家审计；职能；改革
一、国家治理视角下的国家审计的职能分析
在社会主义市场经济条件下，从国家治理的角度看，国家审计的职能可以概括为：审计查账职能、审计重效职能和审计免疫职能。
（一）国家审计的查账职能。
1、审计查账职能的含义和内容
审计的查账职能是审计最早体现出的职能之一。我国社会主义市场经济条件下国家审计的查账职能是指国家审计行使其专门的监督权力，检查被审单位的有关账目，包括国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支账目，国有的金融机构和企业事业组织的财务收支账目，以及其他依照本法规定应当接受审计的财政收支、财务收支账目等。查账是国家审计行使审计监督权的重要手段和方式，通过查账藉以发现被审单位存在的问题。国家审计的查账职能表现为一种对被审单位的真实合法性审计。其职能目标在于通过审计查账纠正错误，防止舞弊、维护市场基本经济秩序、实现政府和社会诚信。
提到查账，自然更多的还有会计查账，审计查账与会计查账是有一定区别的。前面说过，审计与会计查账有密切的联系，它们都属于一种监督活动。审计工作不可能离开查账，经过查账才能出审计报告，但审计又不局限于查账，它们之间主要的区别在于：
第一，审计与会计查账的独立性不同。这是审计与会计查账最主要的区别。表现在执行审计工作的主体必须具有专职审计的组织机构和专职人员。它是对被审计单位是否符合法定责任的独立审查，并表示意见。审计机关与被审计单位没有直接的利益关系。从审计计划的制定到做出审计结论，不受他人干涉。而会计查账则不同，无论是自查还是委托别人查，都与被查单位有利害关系。
第二，审计与会计查账的范围不同。审计的范围是审计客体的外延，就是被审计单位。它是通过审计被审计单位，在对被审计单位财政、财务收支真实、合法和效益作出评价的同时，对被审计单位法定代表人或者负责人的经济责任作出评价。因此，审计的范围是被审计单位的法定代表人或者负责人，审计可以在事前、事中进行。而会计查账的范围主要是会计凭证、账薄、报表等会计资料，一般是事后进行。
第三，审计与会计查账的侧重点不同。审计侧重于经济上的监督，查明经济责任，严肃财经纪律，为宏观控制服务。会计查账侧重于财务上的监督，如作为记账依据的各种凭证书据的鉴定；各种会计报表的核对；财务收支合法性、真实性的核实；盘点估价所记财产物资账目数量的可靠性、正确性等，主要注重检查会计资料是否真实可靠等微观层面。
2、审计具有查账职能的原因
审计具有查账的职能，是因为国家需要通过审计来纠正错误，防止舞弊。审计本身就是要检查监督被审计单位和个人的经济情况，并向社会证明被审单位和个人的经济活动和会计资料具有一般的质量标准。所以凡审计，包括国家审计必然就要通过查账这样的手段来实施。国家审计自然也就具有了查账的职能。
社会主义的市场经济是法制经济和规则经济，也是契约经济和诚信经济，诚信是市场经济的灵魂。市场经济的建立需要一整套完善的制度和有效的监管做保证，但是建立市场经济需要诚信做道德基础，如果整个社会没有诚信，市场参与者不讲诚信，即使有监管、有制度，市场经济也无法顺利建立和发展起来。社会主义市场经济需要讲求诚信，如何实现诚信，除了市场主体自身加强道德修养，主动不做假、不造假之外，社会的监管显然也是举足轻重的。国家赋予审计专门的监督职能，审计自然要通过查账这一最古老、最直接、也是最有效的方式，检查监督市场主体是否坚持了经营活动的真实、合法，是否讲求了诚信。因而，审计查账是市场经济条件下审计的重要职能之一，国家审计需要监督作为市场主体重要组成部分的各级政府、政府各部门、国有金融机构和企事业单位等，审计这些单位财政、财务收支和其他经济活动的真实性、合法性，维护社会诚信。
（二）国家审计的重效职能。
1、审计重效职能的含义和内容
审计重效，顾名思义就是审计要注重绩效，讲求成绩和成效。绩效是一个包括效率但又比效率更为广泛的概念。绩效内涵至少应包括经济性、效率性和效果性三个最基本的三个最基本要素。经济性与资源有关，对经济性的判断本身意味着对所应用的资源形成意见，其中心问题是在所处的环境下，资源的采购、维持和应用是否经济，完成任务的资源耗费越少，就越经济。效率性与生产和输出有关，反映了绩效实现程度和投入的比率，效率性与经济性相关，其中心问题也是所应用的资源，主要问题是资源是否得到最优或令人满意的应用，是否可以应用更少的资源投入在质量和数量方面得到了最大的产出；效果性主要是与实现目标有关，它是既定的目标实现的程度或一项活动预期的影响与实际影响之间的关系，它所涉及的是所定目标、所提供的产出和所实现目标之间的关系。
国家审计的注重政府绩效职能是指政府审计所有被审单位，使其尽可能有效地使用财政资金乃至所有社会性公共资金，尽最大努力避免公共资金使用过程中的损失和浪费，向纳税人和全体公众负责，用好每一分钱。这也是审计重效的职能目标之所在。
2、审计具有重效职能的原因
在社会主义市场经济条件下，国家审计之所以具有注重政府绩效的职能，主要在于以下几个原因：
第一，市场经济是效率经济，效率是市场经济的生命。市场经济中价值规律贯彻的竞争法则，势必将效率置于优先位置上。效率是市场经济对所有参与市场竞争的经济主体的基本要求。国家的财政资金使用，花到何处去，花得值不值，财政投资的建设项自投资效率如何，都需要有一个客观的评价。在所有者和经营者“两权分离”的情况下，审计作为受托责任关系下的独立的第三方，对绩效的审计成为市场经济下审计一个重要的职能，而且愈发显得重要。
第二，国家审计发展的趋势使然。随着我国社会主义市场经济体制的逐步确立和发展完善，市场经济运行规则趋于完善，财务会计活动方面会越来越规范，违纪违规情况会逐渐减少，传统的合法、合规性财务审计相应地自然也会越来越少。因此，不断扩大审计职能、作用范围，向绩效审计延伸，成为审计自身发展的客观要求。
第三，政府宏观经济干预的规模不断增加，公共支出加大的客观需要。加大市场经济发展过程中，发挥市场基础性调节作用，但并不是不要政府调节和政府监管。在市场失灵领域，比如面对我国更为突出的失业问题、经济结构和地区经济发展失衡问题、环境恶化等问题，政府承担的这些公共领域的任务加重，解决这些问题政府责无旁贷。政府通过各种宏观经济政策对其进行调节，相应也就需要使用更大规模的国家公共资金。
第四，民主政治发展的结果。随着民主政治体制的进步，公众民主意识逐步增强，对政府责任的要求日益提高，人们获得政府使用和管理公共资源的效率和效果方面信息的欲望也不断膨胀。政府审计可以满足这种需要，以独立的第三者的身份向公共资源的所有者或其他利害关系人提供客观公证的信息。
第五，科学技术的进步。科学管理技术在公共管理中的运用，内部控制理论、社会学、统计学、系统论、技术经济和信息技术等先进管理科技在公共管理方面得到了日益广泛的运用，为绩效管理、绩效评估提供了技术基础。这些因素都直接或间接地刺激了绩效审计的产生和发展，是国家审计的注重绩效职能得以更加突出地体现。
（三）国家审计的免疫职能。
1、审计免疫职能的含义和内容
根据医学免疫学研究的成果，免疫系统具有三种基本功能：一是免疫防御功能。即抗感染免疫，主要指机体针对外来抗原（如微生物及其毒素）侵袭的免疫保护作用；二是免疫自稳功能。即免疫系统能及时识别、清除体内损伤或衰老的细胞，但对机体正常的细胞不发生攻击，以维持自身内环境稳定的一种生理功能；三是免疫监视功能。由于各种体内外因素影响，正常个体的组织细胞不断发生畸变和突变，免疫系统及时识别此类复制错误或突变细胞并将其清除，此为免疫监视。
同样，审计作为专门的经济监督，与人体的免疫功能具有异曲同工之处，都是专司“免疫”—免除瘟疫之职能。国家审计的免疫职能体现为，审计在国家经济社会运行中，具有免疫防御、免疫自稳、免疫监视这三种基本功能，审计发挥免疫系统功能的过程也应包括识别、处理等阶段。国家审计能够最早地感受到经济社会运行中病害侵蚀的风险，更早地揭示病害侵蚀带来的危害，更快地运用法定权限去抵御、查处这些病害，也能及时建议政府或相应的权力机关，运用各种政治资源、经济资源、社会资源去消灭这些病害，从而健全制度，保护经济社会的健康安全运行。
2、审计具有免疫职能的原因
在社会主义市场经济条件下，国家审计之所以具有免疫职能，主要在于以下几个原因：
一是社会主义市场经济发展的需要。市场经济条件下资源的自由配置会造成资源的过度使用、生态环境的恶化、外部负效应、区域经济发展不均衡、失业、收入与财富分配不公等一系列社会问题，这些问题或缺陷的发生会直接影响市场经济的持续健康发展，甚至威胁国家的经济安全，威胁到国家“机体”的健康。因此，审计作为专职的经济监督，客观上需要发挥“免疫”功能，保证国家“机体”的安全。
运用审计对市场经济实施监督控制，通过预防、提示和抵御市场经济运行中的风险，进而实现国家“机体”的安全。内部审计在其所在行业、系统或单位内部、社会审计在其被审计单位，各自发挥免疫职能实现被审单位的安全，进而维护和实现国家“机体”的安全，国家审计通过对所有使用财政资金包括社会性公共资金在内的单位实施监管，预防、提示和抵御市场经济运行中的风险，发挥免疫职能维护国家经济的健康运行。并通过审计抵御“病害”的同时，促进其健全机能、改进机制、筑牢防线。
二是社会主义国家的本质要求。通过发挥审计免疫系统职能解决政府失灵包括其人员失灵。胡锦涛总书记在党的十七届二中全会的讲话中指出，人民当家作主是社会主义民主政治的本质和核心。维护人民群众的根本利益，保证国家的一切权力属于人民，是社会主义民主政治建设的重要内容。人民是国家的主人，社会主义宪法体现的是最广大人民的根本意志。当它指出“中华人民共和国的一切权力属于人民”时，便明确地揭示了社会主义国家权力的来源及其实质。
审计是一种有目的的行为，国家审计的目的是指国家“审计为谁”或者“为谁审计”的问题。全心全意为人民服务是党的根本宗旨，审计监督的权力是体现人民意志的法律所赋予的，因而其根本目的就是维护人民群众的根本利益。’通过审计免疫职能，自觉预防、提示和抵御国家经济社会运行的问题和缺陷，推进依法行政，维护社会公平正义。
三是由国家的政治制度体系构成的特点所决定的。我们知道，在国家的政治制度体系中，每一个机构和系统都有经济社会发展赋予其自身的特定的功能，例如财政、金融系统的主要功能就是实施财政、金融决策和管理权。同理，预防、揭示、抵御经济运行中的各种矛盾和各种病害的功能，历史地落到了专门的监督机构—国家审计组织的身上（刘家义，2008）。因此国家审计就是要通过其专职的经济监督，去预防、揭示、抵御经济社会运行中的重大问题和隐患，保证国家各项政策能够有效实施，使国家机器健康。安全地运行。
四是科学发展观的本质要求。科学发展观是党的十七大在立足中国社会主义初级阶段基本国情，总结中国发展实践，借鉴国外发展经验，适应新的发展要求提出来的。科学发展观科学地回答了“为什么要发展”、“怎样发展”、“靠谁发展”和“发展为谁”的问题，正如十七大报告所说科学发展观的“第一要义是发展”、“核心是以人为本气”、“基本要求是全面、协调、可持续”、“根本方法是统筹兼顾”。
二、国家审计改革的措施建议
（一）实行全面审计与专项调查相结合。
如何进一步发挥国家审计的查账、重效和免疫职能：实现国家审计作用，在社会主义市场经济条件下，需要国家审计方式进行必要的完善和调整。各级国家审计机关要紧紧围绕本级政府的工作中心，坚持“全面审计，突出重点”的审计工作战略方针，用科学发展观指导审计工作全局，加强重点领域、重点部门、重点项目、重点资金的审计，有效提升国家审计工作的质量和水平。
1、全面审计力求不留盲点
全面审计是指国家审计在遵循《审计法》和相关规定的基础上，在工作中充分保证审计监督的领域和审计监督的力度，对依法纳入审计范围的领域、行业单位和个人都做到适时监督，防止出现审计监督的真空地带。目前审计机关在大量开展专项调查的基础上，通过轮流审计、授权审计等方式扩大审计覆盖面，实现全面审计的目标。《审计署2008至2012年审计工作发展规划》提出要“积极探索跟踪审计。对关系国计民生的特大型投资项目、特殊资源开发与环境保护事项、重大突发性公共事项、国家重大政策措施的执行试行全过程跟踪审计。”要加强对关系到国家经济安全领域的审计力度，在审计中要综合考虑对整个国民经济发展、促进社会主义和谐社会和国家经济安全的贡献程度。具体从以下几个方面着手：
第一，按照审计法规定和有关规定，应该被纳入审计范围的领域、行业、单位和经济责任人都要审计到，不留盲点，表明对其有审计监督权，但是也不能拉网式的每年都要普遍审计。
第二，要突出审计重点，重点审计关系国计民生的经济事项、政府投资大型基本建设和技术开发项目、国有资本变动的单位、易出现舞弊的资金和经济事项、影响国家经济安全和社会安定的国有资金和社会保障类专项资金、具有国际影响的外援项目和国家各类大额专项资金以及占有、支配和使用国家大额资金的重点行业、重点领域和重点单位。
第三，加强对违法乱纪行为的审计，维护国家财经秩序。必须持续加强对违法乱纪行为的审计监督。良好的财经秩序和政令通达的政策环境，是国家经济安全的基本保障。只有严厉打击那些违法乱纪行为，才能是党中央国务院的财经政策得到真正的落实，才能发挥其有效作用。
第四，确定每年必审的项目，如预算执行、经济责任审计、党委和政府指令和委托审计事项、国有资产重组资本和救助资金等，有的还应进行跟踪审计，对重点审计事项一定要查深查透，证据确凿的严重经济违规和经济犯罪案件，除移交有关部门处罚处，还应向社会公告，以增强审计震慑力。
2、专项审计调查做到科学选题和查深查透
《审计署2008至2012年审计工作发展规划》提出要坚持审计与专项审计调查相结合，做到多种审计类型的有效结合。“通过结合，协调各种资源和要素，加大审计力度，满足经济社会发展对审计的各种需求，提高审计的效果和影响力。”可以预见，未来我国的国家审计在向更高层次发展中将会更多地采用专项审计调查这种审计方式。原因在于，专项审计调查较之审计涉及面广、灵活性强，而且侧重于综合分析研究，易于把握总体，通过局部性、典型性、代表性的局部现象，反映出具有全局性、普遍性、倾向性的问题，有利于实现微观审计向宏观效应的转化，更好地发挥审计监督的建设性功能，辅助各级党委和政府领导决策。
做好专项审计调查，应该在以下四个方面发挥其作用：一是通过开展国家财经政策措施贯彻执行情况的专项审计调查，促进这些政策措施落实到位，保证发挥好政策效应；二是通过开展财政专项资金的审计调查，促进改进和加强管理，提高资金使用效益；三是通过开展涉农事项的专项审计调查，促进切实维护群众利益，把为民所办的好事办好；四是通过开展国民经济发展中的热点问题的专项审计调查，促进建立良好的经济秩序，实现经济良性循环、又好又快发展。
审计机关近年完成的很多审计项目，如住房公积金、中央支农专项资金、农村义务教育经费、铁路建设项目、农村社会养老保险基金等都在审计问题的总结上做了一些调整，减少对问题的说明，加强总体方面的分析。这样的方式有效反映了行业或者资金管理中的共性问题，为国家加强宏观管理提供决策依据，有利于发挥审计监督的建设性作用。
（二）全面推行绩效审计。
我国审计机关成立以来，一直比较看重审计项目数量和查处违法违规问题金额，有些地方甚至将其作为考核审计工作的重要内容，由此导致片面追求量的扩张，而使审计质量得不到保证。今后，在审计工作中正确处理数量和质量的关系，坚持把审计质量放在第一位，更加注重审计质量的提高。同时，国家审计机关应根据新的情况，改变过去注重事后质量控制的做法，加强审计过程质量控制，将审计风险纳入审计项目质量管理的重要内容，全面提高审计工作质量。
从审计历史发展的角度看，合规性审计在先，绩效审计在后。我国当前处在经济社会的转轨时期，一方面人民需要密切关注政府责任，关注公共资金的效益，同时，经济生活中的违法违纪现象时有发生，会计信息的真实性、合法性还没有得到有效的解决，全社会对审计部门查处违法违规问题仍抱有很高的期望。这些现实情况决定了国家审计要在以开展真实性、合法性为主要目标的财政财务收支审计为主，并在此基础上，增加经济性、效率性和效果性的分析，全面推行绩效审计。而我国的绩效审计应选择以下模式。
第一，我国的绩效审计应侧重于宏观管理。在我国现阶段，财政财务收支的真实性、合法性问题，不仅是传统财政财务收支监督检查的目标，更是我国绩效审计要努力从体制、机制和管理上着力解决的目标。西方国家开展绩效审计所强调的那种具体、公认且相对稳定的绩效评价标准，在现阶段不完全适合我国绩效审计的评价标准。我国应建立的是适应改革发展要求的，宏观的、人们共同认识的以及符合科学发展观的绩效评价标准。因此，解决经济社会发展中存在的体制、机制和管理问题，是我国绩效审计的主要目标和发展方向。
第二，我国的绩效审计应采用真实、合法和效益相统一的模式。在相当长的时间内，对财政财务收支真实合法性审计，仍是我国审计部门的重要任务。绩效审计仍要解决真实合法问题。在绩效审计的内容和方法上，也要借助财政财务收支真实合法性审计所采用的方法。所以，从这个意义上说，目前比较适合我国国情的绩效审计模式应是绩效审计与财务收支真实合法性审计相结合的审计模式。财务收支审计是基础和手段，绩效审计是目标和结果。
（三）建立和完善审计问责制度
从我国民主法制建设的进程看，建立和完善审计问责制度是大势所趋。它既符合我国法律对建立责任追究制度规定的要求，又有利于促进被审计单位对查出问题的纠正和整改，遏制屡查屡犯的情况发生。在建立审计问责制度的过程中，需要解决的问题很多，如对问责制度的认识不统一、审计问责制度操作性不强、审计问责体制和机制不健全、审计问责制度的治本功能不突出等。因此，建议从以下几方面建立健全审计问责制：
1、加快问责机制的立法进程
首先应加快与问责机制相关的立法进程，抓紧研究制定一系列的法律、法规。对行政主体的职责和权限，问责的对象和范围，问责的方式和手段等方面做出明确的规定，真正做到依法强化问责，强化向责的可操作性；其次要根据新形势新情况修订现有的法律、法规，使之具有可行性、实用性和有效性。
2、强化责任意识方面的宣传教育
强化宣传教育，树立责任意识，夯实问责制度的思想基础。按照权力与责任对应的原则，正确认识职权与职责的关系。通过宣传教育，强化责任政党和使命政党，责任政府和使命政府意识，审计机关在思想上必须明确，自己的权力是公共权力，是代表人民群众根本利益的权力，也是实现好、维护好、发展好人民群众根本利益的责任。审计机关要有强烈的责任意识，经常思考自己的职责所在。广大人民群众要增强参与问责的主动性，从维护自身利益的需要来推动问责制的执行。同时，要立足宣传教育，发挥问责制度治本作用。
3、进一步加大信息公开力度
审计问责制的前提就是信息公开。因为问责制度是一系列责任制和责任追究制的整合体系，它需要各个方面的配合。所以，必须满足公众充分的知情权和参与权，要建立多渠道、高效率的公众投诉体系，使民情民意能尽快进入监督机构的视听。通过公众的普遍参加以及积极回应，形成互动的动态问责，保证审计问责制度的全方位执行。
4、赋予审计机关更大的问责权限和更多的手段
《审计法》第34条规定：“审计机关进行审计时，被审计单位不得转移、隐匿、毁弃会计凭证、会计账簿、会计报表以及其他与财政收支或者财务收支有关的资料，不得转移、隐匿所持有的违反国家规定取得的资产。”该规定保证了审计机关对“物”的权限，但对于转移、隐匿这些资料、资产的“人”，审计机关却没有办法。在国家审计实务中，由于受限于手段和权限，许多问题在审计到一定程度后无法继续追查，加之缺少充分的证据，亦不能向司法、公安等部门移交，最后往往不了了之。应赋予审计机关更多的调查权和更大的处理处罚权、问责权，对违规的责任人形成较强的威慑力，避免问题被暴露后责任人依法逍遥自在。
5、改革目前的行政责任追究制度
首先，实施审计结果问责制度，应从行政问责转向法律问责。相对于法律问责，行政问责带有较多的弹性或不确定性，容易留下操纵空间。加大法律事后惩戒在审计中的介入，能够起到足够的事前威慑作用。其次，实施审计结果问责制度，应从组织问责走向个人问责。在审计报告中，人们更多看到的是“某某部门挪用资金、违规收费等等”，很少或基本不涉及具体的行为人。实施问责制度一个必要条件，就是对责任人的问责，确保所有相关责任人都受到应有惩处，避免责任追究中“追下不追上”，追执行者不追决策者，追当事人不追管理者的现象。最后，实施审计结果问责制度，应从行为问责转向后果问责。行为问责与后果问责两者之间，前者是前提和基础，是追究责任的一种快速反应方式，而后果问责为进一步的纪律追究和法律追究扫清障碍。
（四）健全相关法律法规与重构国家审计体系
1、完善国家审计相关法律法规
我国《审计法》出台于1994年，虽经2006年初修订，但由于不能突破《宪法》框架，仍有许多不完善的地方。《预算法》、《审计法》等法律法规虽然对在国家预算管理中实行审计监督作出了规定，但对于审计监督在国家预算管理中的地位、作用和职责等规定，仍然不是十分明确，预算法律还没有把审计监督真正纳入到国家预算管理体系中。开展绩效审计的法律规定也不明确。国家金融审计与政府金融监管部门之间存在着交叉重复、监管资源效益低下、“监管误区”和“监管盲区”同时并存等问题。从长远来看，我国金融审计目标应该是促进政府金融管理机构充分有效地行使权力以有效防范金融风险，保证国家的金融安全。据此，《审计法》、《中国人民银行法》、《商业银行法》、《证券法》和《保险法》等法律法规，应明确规定审计机关开展金融管理绩效审计的职责、权限。因此，需要逐步修改完善相关法律法规，条件成熟时再对《宪法》相关内容进行必要修改，进一步明确国家审计在国家宏观经济管理中的地位和作用。
需要强调的是，相关法律法规的修改，国家审计完全可以有效地在此过程中发挥其免疫职能，凭借其在审计过程中了解的情况和信息，在立法和制定政府规章时，积极建言献策，提出完善立法和政府规章方面的建议和意见，尽可能从源头上消灭可能出现的问题和隐患，促进国家法律法规和政策制定的科学合理。
2、创建为宏观决策服务的国家审计体系
审计要有效进入宏观决策必须树立宏观经济意识，把正常审计工作与宏观决策联系起来，提高审计影响层次。目前我国政府职能正逐渐由“全能型”向“服务型”、“微观控制”向“宏观调控”转变。顺应这种变化，国家审计功能结构也要作调整变革，由原来以微观财务财政检查监督为核心转变为微观财务财政监督与宏观制衡、评价、辅助决策并重。这样，不仅有利于从宏观上优化公共资源配置，缓解有限公共资源与无限公共利益的矛盾，实现多目标公共决策，还有利于适应民主化进程调整政府与国家审计的关系，以同样的审计资源释放更大的审计效能。实现功能结构转变，国家审计就可在不放松对政府制衡的同时，为其工作提供相关信息支持。由此形成的制约与合作并存的关系，能大大地增加同家机器的合力，使国家机器更好地为民众利益服务。（夏影）
参考文献
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