【摘  要】 我国现行审计法律制度是在改革开放之初建立的，通过多年的健全完善与发展创新，较好满足了审计机关依法独立履行审计监督职能职责的需要。但随着政府职能的不断转变和民主与法制的不断发展，现行审计法律制度制约国家审计独立性的因素逐步显现出来，不同程度地影响着国家审计法定职能职责的充分发挥。本文阐述从保障国家审计独立性的重要意义入手，辩证剖析了现行审计法律制度在保障国家审计独立性上发挥的主要作用和存在的不足与缺陷，从法治化角度提出了增强国家审计独立性的思路构想。
    【主题词】 国家审计  独立性  现状分析  法治化设想

    国家审计是我国经济监督体系的重要组成部分，独立性是审计机关依法审计的根本特征和必不可少的概念要素。我国现行审计法律制度对国家审计独立性的规定，较好满足了审计机关依法独立实施审计监督工作的需要，但在某些方面还不够健全完善，影响了国家审计机关独立行使审计监督权，制约了审计机关全面深入履行审计监督职责。保障国家审计独立性的意义何在？现行审计法律制度对国家审计的独立性有哪些制约性影响？如何健全完善审计法律制度，进一步增强国家审计的独立性？对此，本文作了一些积极的、肤浅的思考和探索。
    一、保障国家审计独立性的重要意义
    1.保障国家审计独立性是国家审计产生的前提条件
    刘家义审计长指出，国家审计是国家治理的重要组成部分。从国家审计的起源和发展看，国家所有者将国家治理责任委托给国家执政者后，为了保证和促进国家治理的经济责任的充分履行，需要建立一种强化国家执政者受托经济责任的监督机制，这就促使国家审计的产生。国家审计机构和人员为完成国家所有者的委托，应当独立于国家执政者之外，才能客观评价国家执政者的经济责任。国家审计的独立性是建立在权力制约与平衡的国家治理基础上，是国家所有者与执政者利益平衡和协调的结果，是国家所有者与执政者为维护自身利益而诉诸的公平手段。可以说，独立性是国家审计产生的前提条件，是国家审计客观履行受托责任和依法实施专门监督的本质性要求，是国家审计从产生那一刻起就具有的根本特征。
    2.保障国家审计独立性是国家审计发展的必然选择
    纵观世界各国审计发展的历程，保障国家审计独立性成为世界各国审计体制的必然选择。世界各国审计体制主要包括立法型、司法型、独立型和行政型四种模式。其中，立法型体制下的国家审计机构隶属于立法机关，具有较强的独立性；司法型体制下的国家审计机构以审计法院的形式存在，依法享有司法权力，国家审计的独立性更为突出；独立型体制下的国家审计机构不隶属于任何国家机构，独立形成国家治理的分支；行政型体制下的国家审计机构从属于政府，具有相对的独立性。目前，采用行政型体制的国家较少，采用其他三种体制的达８０％以上。以前，瑞典国家审计体制被作为行政型国家审计的成功代表，但在２００４年改革以后，已不纯粹是行政型审计体制了。保障和加强国家审计的独立性，使国家审计机构独立于政府，这是世界各国审计发展的潮流和趋势。
    3.保障国家审计独立性是国家法律制度的法定要求
    《中华人民共和国宪法》(以下简称《宪法》)第九十一条、第一百零九条和《中华人民共和国审计法》(以下简称《审计法》)第五条规定，我国各级审计机关依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。《中华人民共和国审计法实施条例》(以下简称《审计法实施条例》)第九条规定，审计机关派出机构在审计机关的授权范围内依法开展审计工作，“不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉”。中共中央办公厅、国务院办公厅《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》（以下简称《经济责任审计规定》）第七条规定，“审计机关依法独立实施经济责任审计”。此外，《江苏省审计条例》、《中华人民共和国国家审计准则》（以下简称《国家审计准则》）也从不同侧面对审计机关依法独立实施审计作了相应规定。
    4.保障国家审计独立性是审计法治建设的民意诉求
    据宁波大学商学院副教授宋夏云2005年对全国审计、会计界246位专家网上问卷调查结果反映：行政型审计体制和行政干预是我国国家审计独立性的核心损害因素,支持率达到了75.61%和72.36%。立法模式是我国未来国家审计体制转换的最佳模式,支持率达到了62.60%，赞成国家审计体制向独立型、司法型转变的专家支持率分别为26.42%和10.57%,而维持行政型审计体制的支持率仅为4.07%。政府部门不同意和人大暂时没有时间和精力主管国家审计工作是我国审计体制由行政型向立法型转变的核心障碍，支持率分别为55.28%和33.74%，认为现行模式很理想的支持率仅为1.22%。毫不夸张地讲，与审计会计界专家民意测评相比，全国审计机关和审计人员对国家审计独立性的法治诉求只会更为强烈和更为迫切。
    二、我国现行法律制度下的国家审计独立性分析
    对于我国现行审计法律制度下的国家审计独立性规定，要运用哲学辩证思维加以分析。既要从历史角度评价国家审计独立性的适应性，也要用发展眼光和联系角度分析存在的不足与缺陷。
    1. 现行审计法律制度较好满足了国家审计独立性的需要
        我国行政型国家审计体制具有相对的独立性，这与我国国家审计制度建立发展的经济社会环境相匹配，较好满足了我国民主法制和民主监督的需要。1982年，在讨论宪法草案时也讨论过国家审计体制，最后考虑到我国在长期计划经济体制下，行政和经济权力主要集中在政府，政府的影响和发挥的作用更大一些。有鉴于此，《宪法》确定我国国家审计体制实行行政型模式。而且，《宪法》、《审计法》、《审计法实施条例》等审计法律法规规章，对国家审计的独立性，实现了从原则性规定向具体规定的深入细化，较好满足和解决了国家审计机关依法独立开展审计监督的需要。
    （1）现行审计法律制度确立了国家审计依法独立实施的原则。这从本文前述“保障国家审计独立性是国家法律制度的法定要求”部分的《宪法》、《审计法》和《经济责任审计规定》的相关规定中得到具体确认。这就奠定了国家审计机关和人员依法独立实施审计的监督基石。
    （2）现行审计法律制度保证了审计机关审计工作经费的供给。《审计法》第十一条规定，“审计机关履行职责所必需的经费，应当列入财政预算，由本级人民政府予以保证”。《经济责任审计规定》第九条要求，“各级党委和政府应当保证审计机关履行经济责任审计职责所必需的机构、人员和经费”。《江苏省审计条例》第八条规定，“本级人民政府交办的特定审计事项，审计机关可以提出专项经费申请，由本级财政部门按照规定予以安排。”“审计机关依法审计，不收取费用。”这就为国家审计机关和人员依法独立实施审计提供了经费保障。
    （3）现行审计法律制度提出了审计机关负责人特别任免要求。《审计法》第十五条规定，“审计机关负责人没有违法失职或者其他不符合任职条件的情况的，不得随意撤换。”“地方各级审计机关负责人的任免，应当事先征求上一级审计机关的意见。”《审计法实施条例》第十三条作了“地方各级审计机关正职和副职负责人的任免，应当事先征求上一级审计机关的意见”的进一步规定，第十四条细化了撤换审计机关负责人的特别情形。这就为国家审计机关负责人不被随意撤换、依法独立负责一方审计提供了组织保证。
    （4）现行审计法律制度建立了审计机关人员依法独立审计制度。《审计法》第十三条规定，“审计人员办理审计事项，与被审计单位或者审计事项有利害关系的，应当回避。”《审计法实施条例》第十二条、《国家审计准则》第十六条对审计人员遇有损害审计独立性需要回避的情形和回避审批程序作了进一步的具体规定。《国家审计准则》第十五条规定，审计人员应当恪守正直坦诚的审计职业道德，应当坚持原则，不屈从于外部压力，不利用职权谋私私利；第十七条规定，审计人员不得参加影响审计独立性的活动，不得参与被审计单位的管理活动；第十八条和第十九条规定，审计机关对可能损害审计独立性的情形应当采取回避、限制、复核和交流等相应的措施。与此同时，《审计法》第五十二条、《审计法实施条例》第五十五条和《江苏省审计条例》第五十一条还对滥用职权、徇私舞弊、玩忽职守等不依法独立审计的审计人员，明确了追究行政责任和刑事责任的规定。
    （5）现行审计法律制度规定了拒绝阻碍独立审计的违法责任。《审计法》第十五条和《经济责任审计规定》第七条规定，任何组织和个人不得拒绝、阻碍审计人员依法执行职务，不得打击报复审计人员。《江苏省审计条例》第九条规定，“审计人员依法执行职务，受法律保护，并依法接受监督”。《审计法》第四十三条和《审计法实施条例》第四十七条规定，被审计单位拒绝或者拖延提供与审计事项有关的资料的，或者拒绝、阻碍检查的，由审计机关责令改正，可以通报批评，给予警告；拒不改正的，依法处以罚款，追究行政和刑事责任。《审计法》第五十一条规定，“报复陷害审计人员的，依法给予处分；构成犯罪的，依法追究刑事责任”。
    2.现行审计法律制度在保障国家审计独立性方面仍然存在不足和缺陷
    虽然我国行政型国家审计体制顺应了经济社会环境和民主法制要求，赋予了国家审计一定的独立性，较好保障了国家审计机关依法独立开展审计工作。但是，随着我国经济体制改革的不断深化和政府职能从管理型向服务型的转变，随着我国政务公开的推进发展以及社会公众对国家审计的期盼日重，现行审计法律制度已经难以满足新时期政治经济形势对国家审计独立性的发展要求，而且在某些方面显现不足与缺陷，对审计机关独立审计监督形成一定的制约与阻碍。
    （1）同时对上级审计机关和本级政府负责的双重领导体制削弱了地方审计机关审计监督的独立性。《宪法》第一百零九条规定，地方各级审计机关对本级人民政府和上一级审计机关负责。《审计法》第八条规定，省及省级以下的审计机关在本级政府行政首长和上一级审计机关的领导下，负责本行政区域内的审计工作。从实践上看，上级审计机关和本级政府之间、上级政府和本级政府之间的工作目标和关注重点肯定存在着一定差别，在一定条件下这种差别可能会变得很大，这样地方审计机关的审计独立性必然倍受挑战与考验，特别是在落实上级审计机关部署任务和报送审计结果报告过程中，必然会处于为难和矛盾的境地。前些年，国家审计署加大审计公告力度，连续几年掀起了得到社会民众好评的“审计风暴”，而地方审计机关为何处于“失语”状态，发布的审计公告为何难以产生轰动效应，究其原因大概也在于此。
    （2）先后向政府和人大报告本级预算执行审计结果的双重报告体制降低了审计机关提交审计报告的独立性。《审计法》第四条规定，“国务院和县级以上地方人民政府应当每年向本级人民代表大会常务委员会提出审计机关对预算执行和其他财政收支的审计工作报告”（以下简称审计工作报告）。《审计法》第十七条规定，全国审计机关向本级政府提出预算执行和其他财政收支的审计结果报告（以下简称审计结果报告）。从法理上讲，审计机关是政府组成部门，理应向本级人民政府提交审计结果报告；审计机关是行政执法部门，也应当接受人大监督向人大提交审计工作报告。但从实践上看，代表政府向人大提出审计工作报告的主体是接受委托的审计机关，而政府对审计机关提交审计结果报告的内容可能会作适当的修改调整，这就造成审计机关向政府提交的审计结果报告和向人大提交的审计工作报告出现内容上的差异，使审计机关某些审计结果出现了两个版本，变相增加了审计机关审计报告的矛盾性，变相降低了国家审计监督的独立性。在上级审计机关统一组织审计项目、地方审计机关同时向本级政府和上级审计机关提交相关审计情况报告中，这种矛盾性现象也时有发生。
    （3）现行经费保障和人事管理机制影响了审计机关开展审计工作的独立性。在经费保障上，正如前文所述，《宪法》和《审计法》均明确规定，审计机关履行职责所需经费列入财政预算，由本级政府予以保证。同时《审计法》第十七条规定，审计机关对本级预算执行情况和其他财政收支情况进行审计监督。这就形成了由财政部门审核审计机关经费预算、审计机关监督财政部门组织预算执行的监督者与被监督者相互制约的审计工作机制，虽然从本级预算执行审计来讲，是《审计法》立法的进步与创新，但从审计机关经费保障供给来讲，却对国家审计独立性形成了挑战与考验。在人事管理上，审计机关既是专门的行政监督机关，也是专业性很强的业务部门，对机关人员的审计知识和业务技能具有较高的要求，但审计机关没有独立的人事管理权，特别是没有自主的人员职业准入制度，不同程度地影响了审计机关依法独立履行法定职责。在外部人员调任管理上，常常出现专业不对口、对审计业务不掌握的现象。在公务员招录上，未对与审计专业相关的知识技能进行考试测评，可能造成审计业务能力更强的优秀人才被挡在审计机关门外。此外，对审计机关负责人的任免，一些地方政府只是走走程序，并未真正征求和认真采纳上级审计机关的意见与建议。
    （4）现行审计项目计划管理制度限制了审计机关开展审计工作的独立性。《审计法实施条例》第三十四条规定，“审计机关应当根据法律、法规和国家其他有关规定，按照本级人民政府和上级审计机关的要求，确定年度审计工作重点，编制年度审计项目计划。”《审计法》第三十八条规定，“遇有紧急情况，经本级人民政府批准，审计机关可以直接持审计通知书实施审计。”从上述两个条款可以看出，审计机关确定年度审计工作重点和制定年度审计项目计划，必须符合本级政府和上级审计机关的要求（这里的上级审计机关既包括上一级审计机关，也包括更高级别的审计机关），这就是说，审计机关在制定年度审计项目计划时受到本级人民政府和上级审计机关的制约，缺乏高度的独立性。本来，基层审计机关由于人手少、任务重等因素制约，全面审计所有被监督对象的难度就很大；现在，按照本级政府和上级审计机关的工作部署，还要腾出力量完成另外交办的审计工作任务，无法按照自己的意愿和规划制定审计项目计划，势必造成审计监督盲区的进一步扩大，有些想去监督的审计事项也可能在计划审批环节被无声无息地抹去了。
    （5）现行审计法律制度对审计机关独立公布审计结果的权利未给予充分的支持。《审计法》第三十六条规定，“审计机关可以向政府有关部门通报或者向社会公布审计结果。”《审计法实施条例》第三十三条规定，“审计机关经与有关主管机关协商，可以在向社会公布的审计、专项审计调查结果中，一并公布对社会审计机构相关审计报告核查的结果。”从上述法律条文可以看出，审计机关既可以公布审计结果，也可以不公布审计结果，这就使“公开为原则、不公开为例外”的审计结果公开工作难以得到坚决积极执行，这就使审计机关失去了全面公开审计结果的法律底气，而要综合考虑各种审计以外的因素影响，有选择地部分公开审计结果。这既削弱了国家审计监督的威慑力，也减少了舆论监督和群众监督两个强有力的帮手，同时对国家审计提高和保证审计监督质量减轻了倒逼压力，使得“审计难、处理更难”和“屡审屡犯”的怪现象不断出现。
    三、增强国家审计独立性的法治化构想
    国家审计独立性的上述不足与缺陷，表面上是审计法律制度建设上的不足与缺陷，实质上是行政型审计体制下国家审计关系的真实写照，既是社会公众对国家审计期望和要求的阶段性反映，也是国家治理和民主与法制建设进程中的特定现象。
    对此，既要客观认识到，在我国国家审计发展过程中独立性的手段是不断增加、内容是不断丰富的，审计法制制度建设对国家审计独立性的支持和促进是主要的，这些不足与缺陷是国家审计监督权利保障的支流与暇疵；同时也要清醒认识到，对于国家审计独立性存在的这些不足与缺陷，不可等闲视之，应当积极思考对策、采取措施，可以本着先易后难的原则，通过审计法律制度的不断健全完善，通过国家审计体制的不断改革创新，适时加以校正，逐步加以解决，以促进国家审计独立性的不断增强，以充分发挥国家审计在国家治理中的重要作用。
    首先，组织专题研究，深刻认识弊端。可以通过组织审计机关人员和社会审计与法律专家，对影响和损害国家审计独立性的现象及其弊端，进行专题性理论与实务性探讨，解决提高国家审计独立性必要性和紧迫性的问题，统一提高国家审计独立性的思想认识和法治认同，提出提高国家审计独立性的设想与办法，为推进国家审计法律制度修订完善和国家审计体制机制改革创新提供理论基础和实务对策。
    其次，加强宣传鼓动，积极汇聚民意。国家审计实务界和社会审计法律界应当联合起来，加强国家审计独立性的宣传与鼓动工作，将损害国家审计独立性的问题、产生弊端及其解决对策，以理论研讨、实务创新和人大建议、政协提案等多种形式，通过国家审计系统、政府法制系统、人大政协系统、社会专家系统等多种渠道，逐步从基层向高层汇聚集中，最后形成高度统一的意见与建议，最终促进影响和损害国家审计独立性问题的解决。
    第三，鼓励自主创新，促进地方小立法。可以组织全国审计机关先行通过地方“小立法”的形式，对影响和损害国家审计独立性的技术性和操作性比如审计机关经费保障、人员进出、计划管理以及结果公告的问题，在本地区出台地方法规、政府规章或者规范性文件，能达到什么层次就做到什么层次，能解决什么问题就细化什么规定，形成从点到面、巩固提高、从低到高逐步解决的法治路线图，最终通过审计法律制度的修订完善得到根本性解决。
    第四，顺应形势发展，推进体制改革。对于需要通过体制改革创新才能理顺国家审计独立性关系的重大问题，应当顺应我国经济政治体制改革和民主与法制发展的进程，逐步适时加以解决，切不可急于求成，否则欲速而不达。可以先在《宪法》和《审计法》的框架内，探索将行政区划序列外的开发园区的国家审计机构改为设区审计机关的派出机构，提高开发园区国家审计监督的独立性。将来再随着民主与法制的发展，在国家修订《宪法》和《审计法》时，适时提出推进审计体制改革、改变国家审计隶属关系的法治设想，优化提高国家审计监督的独立性，发挥好国家审计在国家治理中的权力监督与制约作用。（蔡守宇）

    主要参考文献：
    1.宋夏云，2007年9月24日，中国国家审计独立性的损害因素及控制机制研究，西财审计网站。
    2.孙汝祥，2005年7月15日，国家审计体制何处去 专家：独立性上有弊端，中国经济时报。
    3沈  斐，2011年11月19日，关于国家审计独立性的几点法律思考，国家审计署网站。
    4.佚  名，2010年5月27日，关于国家审计独立性法律保障的比较，无忧论文网站。
    5.徐  薇，2011年4月28日，浅析国家审计的法治化诉求，国家审计署网站。
    6.李  军，2004年第1期，从审计独立性看我国审计体制的改革与重构，科技创业月刊。

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