浅析新审计准则下固定资产投资审计风险防范
董波（江苏省南通市审计局）
新颁布的国家审计准则（以下简称“新准则”）于2011年1月1日开始实施。该准则系统总结了我国国家审计二十多年来的实践经验，在旧准则的基础上新增了诸多行之有效的做法，对于合理制定审计计划，规范审计行为，提高审计效率，防范审计风险，提升审计质量，具有很强的实践指导意义。而固定资产投资审计作为国家审计的范畴之一，除了具备与其他审计领域相同的普遍性特点之外，在审计步骤、审计方法、审计技术等诸多方面又有着其特殊性。本文试就如何通过认真贯彻执行新准则的各项规定，准确把握并切实领会新准则的内涵和精神实质，有效防范固定资产投资审计领域的审计风险，提高审计质量，谈一点粗浅的认识。
一、固定资产投资审计风险的成因分析
当前固定资产投资审计领域主要面临以下矛盾和问题，容易导致审计风险，影响审计质量：
第一、审计任务日益繁重与审计力量的紧缺的矛盾。当前，各地不断通过加大基础设施建设力度、加快城市建设步伐，以提升城市形象，增强社会服务功能，提高居民生活质量，改善投资环境，促进地方经济社会的发展。随之，固定资产投资项目的建设与日俱增，且除已立项计划内项目之外，每年都存在大量的应急项目、临时建设项目。而审计机关的职能决定了凡是涉及财政资金的政府投资项目、部门项目，不论规模大小、投入资金多少，均必须纳入审计监督的范围。审计监督对所有项目的全覆盖，一方面扩大了审计影响，另一方面也加重了审计机关的任务。但由于审计机关属于政府部门，受人员编制的限制，从事固定资产投资审计的专业人员往往十分有限，部分审计机关虽成立了事业性质的固定资产投资审核中心，以更多地招纳工程专业人士，此举一定程度上缓解了人员紧缺的矛盾，但与日益繁重的审计任务相比，仍显力不从心。审计人员的紧缺已成为制约固定资产投资审计工作有效开展的重要瓶颈。
第二、固定资产投资项目涉及专业及领域的广泛性和审计人员专业知识的局限性的矛盾。固定资产投资项目包含的专业众多，涉及土建、安装、装饰、市政、交通、水利等方方面面，且当前新材料、新工艺、新技术层出不穷，项目建设的管理及运作模式也日益多元化，加之大部分项目建设周期长，环节多，每一个项目均需要审计人员花费大量的精力去面对。上述情况对审计人员的业务素质提出了更高的要求，既要具备各类工程的专业技术知识，还需要有一定的实务能力，既要有扎实的理论功底，还要有丰富的实践经验。而从高校毕业的工程审计人员所学知识大部分均是以某一个专业为主辅之以其他专业或仅局限于某一个专业，其对自身所学专业的精通不言而喻，但对自己专业以外的其他工程专业知识则少有涉足，或知之甚少，或博而不精，单一的知识结构已无法胜任审计需求。而专业知识的拓展及审计业务水平的提高需要不断地学习充电，审计经验也需要一个长期积累的过程，无论是业务水平，还是经验积累，面对迅速变化的客观情况不一定能快速适应，直接影响了审计工作开展的深度和广度。导致审计风险的产生。
第三、审计范围广泛性、审计对象复杂性与审计技术及审计手段的有限性的矛盾。审计发展到到今天，远远超出了传统的真实、合法性审计，在固定资产投资审计领域，就审计对象而言，包括对建设、施工、代建、监理、设计、勘探、材料供应等多个参建单位的审计，就审计范围而言，涵盖了从建设项目从立项到竣工交付使用等各个环节的审计，就审计方式而言，不仅要进行最终的决算审计，随着项目的不断增多及资金投入的日益加大，越来越多的项目要求实行跟踪审计（关于跟踪审计的特点及其面临的风险将在后文中提及）。上述因素决定了对固定资产投资项目的审计需要有丰富的审计技术和手段，如果仅局限于对资料的核查、采用常规的取证手段，远远不能适应审计的需要。以工程签证的审计为例，大量工作需要通过现场踏勘核实资料反映事项的真实性及数据的准确性，而由于审计机关并非专业的检测机构，现场踏勘时除常规的的测量、清点、计算外并无其他特殊工具及先进手段，因此对于大量隐蔽工程的数据（如地基加固、河塘回填等）及部分非实体参数的数据（如材料的强度、配合比等）均难以通过有效的手段加以核实，而对于一些为实体施工而增加的施工措施，由于一旦施工完毕后就无法复原其本来面目，更是难以辨别其真伪。在无法通过有效的技术手段完全弄清事情的真实面貌的情况下，有可能造成审计结论与实际情况不一致，审计结果难以反映工程造价的真实性等风险。
第四、外界对审计职能认识的模糊与审计对独立性的要求之间的矛盾。为了在履行审计监督职能时不受外界因素的干扰，审计机关及审计人员在审计过程中必须保持一定的独立性。但由于部分建设单位对审计职能没有清晰的认识，少数审计人员对自身“监督者”亦缺乏准确的定位，导致审计的独立性受到影响。这种情况在跟踪审计方面表现得尤为明显。跟踪审计监督，涵盖了对建设项目从立项至项目竣工验收全过程实施的审计监督与服务，通过对建设项目实施的事前、事中、事后全过程跟踪审计，及时发现和纠正建设项目的问题，促进建设项目规范、有序、有效运行。然而，正是由于跟踪审计具有全过程性，对于跟踪审计的项目，几乎项目建设的每个阶段，每个环节，都可以看到审计人员的身影，因此造成部分建设单位对于跟踪审计的“监督”职能存在模糊认识，他们往往把跟踪审计看作是项目建设的参与者，处处依赖审计，事事要求审计人员参与，一些重大事项甚至直接请审计人员决策、定夺。而中介机构或个人在接受委托进行跟踪审计过程中，更是对自身所处位置界定模糊，受其与建设单位在平时的业务中往往是委托与被委托关系的思维定式的影响，他们常常缺乏“监督”观念，不能将自己放到一个审计监督的地位，审计工作容易受到外来干扰和影响，甚至容易迁就被审计单位。大量的介入建设过程的具体事项，不利于审计人员以更超脱的心态、更独立的视角履行好跟踪审计职能，从而加大跟踪审计的潜在风险。
第五、审计报告高影响力及社会对审计的高期望值与现行法律、法规、标准的缺乏、滞后的矛盾。自审计机关成立以来，审计影响不断加深，审计地位不断提高，市场经济的发展越来越离不开审计为其保驾护航，审计对于把好财政资金的使用关口，堵塞国有资产流失漏洞，越来越充分发挥“免疫系统”的作用，而固定资产投资项目的建设是政府资金投入的重要组成部分，其项目决策的合理性，资金使用的真实性、合法性，工程造价的准确性，建成后在社会、环境等方面的效益性等一系列问题均是社会关注的热点，尤其是对于一些重大的城市建设项目、民生项目、社会公益项目，社会关注度极高，人们寄希望于通过审计向公众交一本明白账，并揭露建设过程中的违法违规行为，审计意见会被更多的人依赖，审计结果的敏感性和审计风险也会提高。但是，与财政财务收支审计具有明确的法律法规作为定性、处理、处罚的依据不同，由于建设项目是一个经济与技术的结合体，在一定意义上讲，技术占据主导地位，而技术问题又是一个没有定式的问题。因此固定资产投资审计方面，很多问题的处理没有明确的依据。虽然目前有《建筑法》、《招标投标法》、《建设工程质量管理条例》等法律法规，可供审计人员对建设程序的规范性、建设行为的合理性、建设管理的到位情况作出判断，有工程量清单计价规范、工程量计算规则、各专业的定额、计价表等规范性文件，使审计人员在审查工程量的计算、定额的使用、规费的计取等方面有一定规则可以遵循，但对于工程建设过程中各个环节的诸多问题，如设计变更的必要性、签证的真实性、材料认质认价（尤其是对新型材料、品种繁多、档次相差大的装饰材料、专业材料等）的准确性、合同或补充协议的合规性、对定额中没有明确规定但在施工过程中采用的特殊工艺、特殊方法计价的合理性等，则更多的需要审计人员的主观判断或通过与项目参建方的协商谈判去确定。换言之，审计人员在固定资产投资审计过程中确定具有一定的“自由裁量权”，但由于不同的审计人员对信息、技术的掌握及法规、规范的理解有偏差，对相同的事件有可能作出不同甚至截然相反的判断，却没有明确的依据判别孰是孰非，即使是咨询编制定额的工程造价管理部门，其对相关问题的解释也存在模糊、片面的现象。在依据不充分的情况下，有可能得出不恰当的审计结论及审计结果，造成风险。
二、认真执行新审计准则，努力构建固定资产投资审计风险防范体系，促进审计质量提高
新准则对审计人员提出了更明确的要求，对审计业务的各个步骤和环节也都作了系统规范，注重对审计业务过程相关实质性环节的管理，为审计工作提供了科学的标准体系和全方位的指导，从而起到了有效地防范并控制审计风险、提高审计质量的作用。就固定资产投资审计而言，应做到以下几点：
（一）加强学习，提高认识，强化人员综合素质。人员素质的高低是做好审计工作永恒的话题。新准则特别强调了审计人员执行审计业务时应当具备必须的专业知识、职业胜任能力及良好的职业道德。首先，职业胜任能力是做好审计工作的前提。对固定资产投资审计而言，要求审计人员对各类工程专业知识均熟练掌握，体现全面性与专业性的有机统一。专业知识的积累源自于不断的学习。一是要强化个体的学习。每一个固定资产投资审计人员均要加强对专业技术知识的学习，工程领域涉及的所有各类专业知识均必须纳入学习的范围。通过学习，不断拓展知识范围，更新知识结构，当遇到不同工程专业的审计项目时，不致因为对专业知识疏而影响审计质量。二是要重视集体学习。处室及审计组可以形成定期学习制度，通过集中学习，加强审计组、审计工作人员之间的交流，互通情况、交流启发、总结提高。其次，良好的职业道德是提高审计质量、规避审计风险的必然途径。由于审计人员在固定资产投资审计时具有一定的“自由裁量权”，极易成为被审计单位权力寻租的对象，因此对固定资产投资审计人员而言，廉洁自律尤为重要。 每一个审计人员都要本着对审计事业负责，对自己负责的态度，维系慎独自律的心境，保持廉洁从审的意识，这是审计人员坚持客观公正、依法审计、防范审计风险的根本保证。
（二）科学制定年度审计计划，合理配置审计资源。年度审计项目计划是审计机关对年度审计工作做出的统筹部署和安排，新准则第二十六条明确规定，审计机关应当根据法定的审计职责和审计管辖范围，科学编制年度审计项目计划。鉴于固定资产投资审计项目多，任务重，周期长的特点，更需要以科学的年度计划为指导，保障审计工作科学、有序运行。如上文所述，凡是涉及财政资金的政府投资项目，均必须接受审计监督，因此与其他领域的审计不同，固定资产投资审计制定年度计划的侧重点不在于项目的选定，而在于科学地确定重点项目和一般项目，并根据项目的重要性程度及专业特点，有效整合审计资源，合理配置专业技术力量。审计机关可根据项目的性质、规模、投资额、建设单位内部管理情况及建成后发挥的作用等因素，将关系国计民生、政府关心、百姓关注的政府投资项目作为重点审计项目实施全过程跟踪审计，对于其余项目，则可只进行决算审计。通过科学制定年度计划，合理配置审计资源，做到既全面监督，又突出重点；既促进审计工作有序开展，又确保审计效果，同时兼顾审计效率。
（三）针对评估风险易发点，准确把握重点环节。新准则第六十三条规定，审计组在编制实施方案时，应当考虑被审计单位存在重要问题的可能性，确定审计重点环节，明确应对措施，以控制审计风险。固定资产投资项目是一项涉及从决策到竣工交付使用诸多环节的系统工程，因此，固定资产投资审计也必定是多环节、多步骤、多内容的全方位监督，但在审计实践中，应避免事无巨细，胡子眉毛一把抓，而是要根据新准则的精神，针对不同阶段设置审计的关键控制点，对影响工程质量和工程造价的关键环节、重要部位、重大事项，进行重点监控，以点带面，如此既能控制审计风险，达到审计目的，又能取得事半功倍之效。如在跟踪审计过程中，应根据工程建设在勘察设计、招投标及合同签订、工程实施、竣工验收等各个阶段需完成的工作内容、各自的不同特点及其对工程造价的影响程度，有针对性地确定重点环节加以监督，确保建设程序及行为的合法性与合理性。在决算审计阶段，要针对工程量计算、定额套用、工程取费及材料、设备的价格等主要节点容易高估冒算的环节进行重点控制。通过严格决算审计，锁定工程造价，合理确定工程项目建设成本。
（四）实行集体会商，充分发挥团队作用。与其他审计不同，固定资产投资审计项目的实施虽然也是以审计组为单位，并确定组长或主审，但鉴于工程审计对前后一致性、连贯性的要求，长期以来均是以主审人员单兵作战为主。如前文所述，由于固定资产投资审计领域相关法律法规的缺乏、滞后及技术问题的无定式，很多问题的定性依赖于审计人员的主观判断，此外，审计人员与施工单位分别出自为建设资金的使用把好关口和单纯的追求利润最大化的不同目的，对同一问题，尤其是缺乏明确的判断和定性依据的问题，双方的观点会不相一致甚至截然迥异，即便不同的审计人员之间，因各自对法律法规的理解及对技术的掌握程度的差异，对相同的问题的看法也会存在不尽一致的情况，“单打独斗”的模式很容易因个人专业技术的局限性和对政策理解的片面性等原因导致对争议事项定性和处理不实、不准的风险。因此，要十分重视审计组的团队作用，不应将成立审计组仅简单地视为一种形式，而应实实在在地发挥审计组的集体力量，遇到争议问题，可以根据有争议事项涉及的金额大小设置重大事项的权限节点，按照不同的权限节点分别向审计组、审计组所在部门、分管领导及主管领导逐级汇报，通过集体会商，多方听取意见，集思广益，取长补短，寻求解决问题的最合理、最有效的途径，最大程度的避免个人的局限而造成对问题判断、定性时的偏颇、遗漏、不准确。这也是新准则对审计组如何充分履行自身职责的要义所在。
（五）正确把握“审计监督”与“建设管理”的关系，时刻保持独立意识。独立性是对审计的本质要求，新准则在保持审计独立性方面作出了特别的强调，其第十七条规定，审计人员不得参加影响审计独立性的活动，不得参与被审计单位的管理活动。这条规定从职能上对审计人员的身份作出了界定，进一步明确了审计人员是“监督者”而非被审计单位的“管理者”及项目建设的“参与者”，对于审计人员时刻注意保持独立审计的意识，起到了提醒、警示的作用。上文也提到，最容易导致独立性缺失的环节是跟踪审计。将新准则这一项规定具体贯穿到跟踪审计当中，就是要求审计人员：一是从主观上要处理好角色定位，注意审计与被审计不同角色的区别，正确理解“寓服务与监督”的内涵，对相关业务事项可以进行适当指导及咨询，但一定要防止越俎代庖，大包大揽，尤其是在监督工程招标投标、参加工程例会、参与相关事项的讨论及提供技术咨询时，要特别注意审计不能越位介入被审计对象的具体事务，对于审计事项应向被审计单位出具跟踪审计意见单，不应作为建设项目的参与者、执行者签署任何文件，以体现审计的独立性。 二是在客观上要不断提醒被审计对象认清其项目建设主体的身份，促使其充分履行决策、管理职能，并承担相应职责和义务，杜绝事事依赖审计为其决策、参与管理的思想，为自己营造独立审计的氛围。
（六）加强对聘请机构和人员的管理，合理借助外部力量。审计人员紧缺及审计技术局限是当前固定资产投资审计面临的难题。新准则第二十条规定，审计机关可以聘请外部审计人员参加审计业务或者提供技术支持、专业咨询、专业鉴定，并明确了聘请机构及人员应当具备的职业要求和不得聘请的人员，该项规定既适应了审计业务的需要，又有利于防范因聘用人员业务水平和思想道德素质不过关，影响审计结果公平、公正的风险。审计机关应以新准则的规定为指导，在具体实践中逐步探索并制定出对外聘机构及人员既科学规范又行之有效的管理方法。具体说，在固定资产投资项目聘请外部机构或人员参与审计过程中，应做到以下几点：一是要选择好中介机构。审计机关应选择审计质量高、技术力量雄厚、社会信誉好的中介组织参与项目的审计，并结合项目的特点有针对性地选择在项目所涉及的专业领域技术力量比较雄厚的中介机构。重视对中介审计项目质量的考评，形成优胜劣汰的良好机制。二是要管理好参审人员。审计组可结合不同审计项目，与中介组织一同选定专业对口、具有相应资质的中介审计人员。所选定的中介审计人员必须按照审计项目实施方案接受审计组长的统一安排。同时，经过不同项目的不断积累，逐步形成“组织审计人员或专家资料库”，供审计组选择。三是要监管好审计过程。审计人员应注意，将一个项目委托或组织中介机构进行审计，审计机关依然是该项目的审计主体，作为审计组长或主审，仍应对项目的审计情况进行全过程的跟踪管理，密切关注审计的各个环节，不能做甩手掌柜。对于现场踏勘、工程量计算、定额套用、争议事项的处理等均应密切跟踪，及时掌握。资料交接、现场核对、审计过程交换意见等必须由项目组长统一安排。四是要明确好职责义务。对于需要聘请外部单位或人员提供技术支持、专业咨询、专业鉴定的情况，审计机关应与对方签订委托合同，明确双方的权利和义务，对需要对方完成的事项、工作的进度、提交的成果一一加以规定并，并提供一定的经费保障。新准则第四十二条对于审计机关应配置的审计资源也包括了对审计经费的规定。对于信誉好、技术力量雄厚、专业设备齐全的专业单位，可建立长期合作机制。
（七）重视审计整改检查，明确审计质量控制和责任。质量是审计项目的灵魂，加强对审计质量的控制，既是防范审计风险的内在举措，又是其根本目的所在。新准则把审计质量的控制摆在审计重要位置。为了加强全员、全过程审计质量控制，明确审计责任，在固定资产投资审计中，应按照新准则第六章要求，针对审计质量责任、审计职业道德、审计人力资源、审计业务执行、审计质量监控5个要素建立有效地审计质量控制制度，并通过审计业务质量检查等方式对审计质量控制制度的建立和执行情况进行检查和评估。此外，审计组成员、审计组主审、审计组组长、审计机关业务部门、审理机构、总审计师和审计机关负责人应按照新准则规定，充分履行各自的工作职责，通过分级质量控制，多道程序把关，有效防范审计风险，促进审计质量的提高。（董波）
一、固定资产投资审计风险的成因分析
当前固定资产投资审计领域主要面临以下矛盾和问题，容易导致审计风险，影响审计质量：
第一、审计任务日益繁重与审计力量的紧缺的矛盾。当前，各地不断通过加大基础设施建设力度、加快城市建设步伐，以提升城市形象，增强社会服务功能，提高居民生活质量，改善投资环境，促进地方经济社会的发展。随之，固定资产投资项目的建设与日俱增，且除已立项计划内项目之外，每年都存在大量的应急项目、临时建设项目。而审计机关的职能决定了凡是涉及财政资金的政府投资项目、部门项目，不论规模大小、投入资金多少，均必须纳入审计监督的范围。审计监督对所有项目的全覆盖，一方面扩大了审计影响，另一方面也加重了审计机关的任务。但由于审计机关属于政府部门，受人员编制的限制，从事固定资产投资审计的专业人员往往十分有限，部分审计机关虽成立了事业性质的固定资产投资审核中心，以更多地招纳工程专业人士，此举一定程度上缓解了人员紧缺的矛盾，但与日益繁重的审计任务相比，仍显力不从心。审计人员的紧缺已成为制约固定资产投资审计工作有效开展的重要瓶颈。
第二、固定资产投资项目涉及专业及领域的广泛性和审计人员专业知识的局限性的矛盾。固定资产投资项目包含的专业众多，涉及土建、安装、装饰、市政、交通、水利等方方面面，且当前新材料、新工艺、新技术层出不穷，项目建设的管理及运作模式也日益多元化，加之大部分项目建设周期长，环节多，每一个项目均需要审计人员花费大量的精力去面对。上述情况对审计人员的业务素质提出了更高的要求，既要具备各类工程的专业技术知识，还需要有一定的实务能力，既要有扎实的理论功底，还要有丰富的实践经验。而从高校毕业的工程审计人员所学知识大部分均是以某一个专业为主辅之以其他专业或仅局限于某一个专业，其对自身所学专业的精通不言而喻，但对自己专业以外的其他工程专业知识则少有涉足，或知之甚少，或博而不精，单一的知识结构已无法胜任审计需求。而专业知识的拓展及审计业务水平的提高需要不断地学习充电，审计经验也需要一个长期积累的过程，无论是业务水平，还是经验积累，面对迅速变化的客观情况不一定能快速适应，直接影响了审计工作开展的深度和广度。导致审计风险的产生。
第三、审计范围广泛性、审计对象复杂性与审计技术及审计手段的有限性的矛盾。审计发展到到今天，远远超出了传统的真实、合法性审计，在固定资产投资审计领域，就审计对象而言，包括对建设、施工、代建、监理、设计、勘探、材料供应等多个参建单位的审计，就审计范围而言，涵盖了从建设项目从立项到竣工交付使用等各个环节的审计，就审计方式而言，不仅要进行最终的决算审计，随着项目的不断增多及资金投入的日益加大，越来越多的项目要求实行跟踪审计（关于跟踪审计的特点及其面临的风险将在后文中提及）。上述因素决定了对固定资产投资项目的审计需要有丰富的审计技术和手段，如果仅局限于对资料的核查、采用常规的取证手段，远远不能适应审计的需要。以工程签证的审计为例，大量工作需要通过现场踏勘核实资料反映事项的真实性及数据的准确性，而由于审计机关并非专业的检测机构，现场踏勘时除常规的的测量、清点、计算外并无其他特殊工具及先进手段，因此对于大量隐蔽工程的数据（如地基加固、河塘回填等）及部分非实体参数的数据（如材料的强度、配合比等）均难以通过有效的手段加以核实，而对于一些为实体施工而增加的施工措施，由于一旦施工完毕后就无法复原其本来面目，更是难以辨别其真伪。在无法通过有效的技术手段完全弄清事情的真实面貌的情况下，有可能造成审计结论与实际情况不一致，审计结果难以反映工程造价的真实性等风险。
第四、外界对审计职能认识的模糊与审计对独立性的要求之间的矛盾。为了在履行审计监督职能时不受外界因素的干扰，审计机关及审计人员在审计过程中必须保持一定的独立性。但由于部分建设单位对审计职能没有清晰的认识，少数审计人员对自身“监督者”亦缺乏准确的定位，导致审计的独立性受到影响。这种情况在跟踪审计方面表现得尤为明显。跟踪审计监督，涵盖了对建设项目从立项至项目竣工验收全过程实施的审计监督与服务，通过对建设项目实施的事前、事中、事后全过程跟踪审计，及时发现和纠正建设项目的问题，促进建设项目规范、有序、有效运行。然而，正是由于跟踪审计具有全过程性，对于跟踪审计的项目，几乎项目建设的每个阶段，每个环节，都可以看到审计人员的身影，因此造成部分建设单位对于跟踪审计的“监督”职能存在模糊认识，他们往往把跟踪审计看作是项目建设的参与者，处处依赖审计，事事要求审计人员参与，一些重大事项甚至直接请审计人员决策、定夺。而中介机构或个人在接受委托进行跟踪审计过程中，更是对自身所处位置界定模糊，受其与建设单位在平时的业务中往往是委托与被委托关系的思维定式的影响，他们常常缺乏“监督”观念，不能将自己放到一个审计监督的地位，审计工作容易受到外来干扰和影响，甚至容易迁就被审计单位。大量的介入建设过程的具体事项，不利于审计人员以更超脱的心态、更独立的视角履行好跟踪审计职能，从而加大跟踪审计的潜在风险。
第五、审计报告高影响力及社会对审计的高期望值与现行法律、法规、标准的缺乏、滞后的矛盾。自审计机关成立以来，审计影响不断加深，审计地位不断提高，市场经济的发展越来越离不开审计为其保驾护航，审计对于把好财政资金的使用关口，堵塞国有资产流失漏洞，越来越充分发挥“免疫系统”的作用，而固定资产投资项目的建设是政府资金投入的重要组成部分，其项目决策的合理性，资金使用的真实性、合法性，工程造价的准确性，建成后在社会、环境等方面的效益性等一系列问题均是社会关注的热点，尤其是对于一些重大的城市建设项目、民生项目、社会公益项目，社会关注度极高，人们寄希望于通过审计向公众交一本明白账，并揭露建设过程中的违法违规行为，审计意见会被更多的人依赖，审计结果的敏感性和审计风险也会提高。但是，与财政财务收支审计具有明确的法律法规作为定性、处理、处罚的依据不同，由于建设项目是一个经济与技术的结合体，在一定意义上讲，技术占据主导地位，而技术问题又是一个没有定式的问题。因此固定资产投资审计方面，很多问题的处理没有明确的依据。虽然目前有《建筑法》、《招标投标法》、《建设工程质量管理条例》等法律法规，可供审计人员对建设程序的规范性、建设行为的合理性、建设管理的到位情况作出判断，有工程量清单计价规范、工程量计算规则、各专业的定额、计价表等规范性文件，使审计人员在审查工程量的计算、定额的使用、规费的计取等方面有一定规则可以遵循，但对于工程建设过程中各个环节的诸多问题，如设计变更的必要性、签证的真实性、材料认质认价（尤其是对新型材料、品种繁多、档次相差大的装饰材料、专业材料等）的准确性、合同或补充协议的合规性、对定额中没有明确规定但在施工过程中采用的特殊工艺、特殊方法计价的合理性等，则更多的需要审计人员的主观判断或通过与项目参建方的协商谈判去确定。换言之，审计人员在固定资产投资审计过程中确定具有一定的“自由裁量权”，但由于不同的审计人员对信息、技术的掌握及法规、规范的理解有偏差，对相同的事件有可能作出不同甚至截然相反的判断，却没有明确的依据判别孰是孰非，即使是咨询编制定额的工程造价管理部门，其对相关问题的解释也存在模糊、片面的现象。在依据不充分的情况下，有可能得出不恰当的审计结论及审计结果，造成风险。
二、认真执行新审计准则，努力构建固定资产投资审计风险防范体系，促进审计质量提高
新准则对审计人员提出了更明确的要求，对审计业务的各个步骤和环节也都作了系统规范，注重对审计业务过程相关实质性环节的管理，为审计工作提供了科学的标准体系和全方位的指导，从而起到了有效地防范并控制审计风险、提高审计质量的作用。就固定资产投资审计而言，应做到以下几点：
（一）加强学习，提高认识，强化人员综合素质。人员素质的高低是做好审计工作永恒的话题。新准则特别强调了审计人员执行审计业务时应当具备必须的专业知识、职业胜任能力及良好的职业道德。首先，职业胜任能力是做好审计工作的前提。对固定资产投资审计而言，要求审计人员对各类工程专业知识均熟练掌握，体现全面性与专业性的有机统一。专业知识的积累源自于不断的学习。一是要强化个体的学习。每一个固定资产投资审计人员均要加强对专业技术知识的学习，工程领域涉及的所有各类专业知识均必须纳入学习的范围。通过学习，不断拓展知识范围，更新知识结构，当遇到不同工程专业的审计项目时，不致因为对专业知识疏而影响审计质量。二是要重视集体学习。处室及审计组可以形成定期学习制度，通过集中学习，加强审计组、审计工作人员之间的交流，互通情况、交流启发、总结提高。其次，良好的职业道德是提高审计质量、规避审计风险的必然途径。由于审计人员在固定资产投资审计时具有一定的“自由裁量权”，极易成为被审计单位权力寻租的对象，因此对固定资产投资审计人员而言，廉洁自律尤为重要。 每一个审计人员都要本着对审计事业负责，对自己负责的态度，维系慎独自律的心境，保持廉洁从审的意识，这是审计人员坚持客观公正、依法审计、防范审计风险的根本保证。
（二）科学制定年度审计计划，合理配置审计资源。年度审计项目计划是审计机关对年度审计工作做出的统筹部署和安排，新准则第二十六条明确规定，审计机关应当根据法定的审计职责和审计管辖范围，科学编制年度审计项目计划。鉴于固定资产投资审计项目多，任务重，周期长的特点，更需要以科学的年度计划为指导，保障审计工作科学、有序运行。如上文所述，凡是涉及财政资金的政府投资项目，均必须接受审计监督，因此与其他领域的审计不同，固定资产投资审计制定年度计划的侧重点不在于项目的选定，而在于科学地确定重点项目和一般项目，并根据项目的重要性程度及专业特点，有效整合审计资源，合理配置专业技术力量。审计机关可根据项目的性质、规模、投资额、建设单位内部管理情况及建成后发挥的作用等因素，将关系国计民生、政府关心、百姓关注的政府投资项目作为重点审计项目实施全过程跟踪审计，对于其余项目，则可只进行决算审计。通过科学制定年度计划，合理配置审计资源，做到既全面监督，又突出重点；既促进审计工作有序开展，又确保审计效果，同时兼顾审计效率。
（三）针对评估风险易发点，准确把握重点环节。新准则第六十三条规定，审计组在编制实施方案时，应当考虑被审计单位存在重要问题的可能性，确定审计重点环节，明确应对措施，以控制审计风险。固定资产投资项目是一项涉及从决策到竣工交付使用诸多环节的系统工程，因此，固定资产投资审计也必定是多环节、多步骤、多内容的全方位监督，但在审计实践中，应避免事无巨细，胡子眉毛一把抓，而是要根据新准则的精神，针对不同阶段设置审计的关键控制点，对影响工程质量和工程造价的关键环节、重要部位、重大事项，进行重点监控，以点带面，如此既能控制审计风险，达到审计目的，又能取得事半功倍之效。如在跟踪审计过程中，应根据工程建设在勘察设计、招投标及合同签订、工程实施、竣工验收等各个阶段需完成的工作内容、各自的不同特点及其对工程造价的影响程度，有针对性地确定重点环节加以监督，确保建设程序及行为的合法性与合理性。在决算审计阶段，要针对工程量计算、定额套用、工程取费及材料、设备的价格等主要节点容易高估冒算的环节进行重点控制。通过严格决算审计，锁定工程造价，合理确定工程项目建设成本。
（四）实行集体会商，充分发挥团队作用。与其他审计不同，固定资产投资审计项目的实施虽然也是以审计组为单位，并确定组长或主审，但鉴于工程审计对前后一致性、连贯性的要求，长期以来均是以主审人员单兵作战为主。如前文所述，由于固定资产投资审计领域相关法律法规的缺乏、滞后及技术问题的无定式，很多问题的定性依赖于审计人员的主观判断，此外，审计人员与施工单位分别出自为建设资金的使用把好关口和单纯的追求利润最大化的不同目的，对同一问题，尤其是缺乏明确的判断和定性依据的问题，双方的观点会不相一致甚至截然迥异，即便不同的审计人员之间，因各自对法律法规的理解及对技术的掌握程度的差异，对相同的问题的看法也会存在不尽一致的情况，“单打独斗”的模式很容易因个人专业技术的局限性和对政策理解的片面性等原因导致对争议事项定性和处理不实、不准的风险。因此，要十分重视审计组的团队作用，不应将成立审计组仅简单地视为一种形式，而应实实在在地发挥审计组的集体力量，遇到争议问题，可以根据有争议事项涉及的金额大小设置重大事项的权限节点，按照不同的权限节点分别向审计组、审计组所在部门、分管领导及主管领导逐级汇报，通过集体会商，多方听取意见，集思广益，取长补短，寻求解决问题的最合理、最有效的途径，最大程度的避免个人的局限而造成对问题判断、定性时的偏颇、遗漏、不准确。这也是新准则对审计组如何充分履行自身职责的要义所在。
（五）正确把握“审计监督”与“建设管理”的关系，时刻保持独立意识。独立性是对审计的本质要求，新准则在保持审计独立性方面作出了特别的强调，其第十七条规定，审计人员不得参加影响审计独立性的活动，不得参与被审计单位的管理活动。这条规定从职能上对审计人员的身份作出了界定，进一步明确了审计人员是“监督者”而非被审计单位的“管理者”及项目建设的“参与者”，对于审计人员时刻注意保持独立审计的意识，起到了提醒、警示的作用。上文也提到，最容易导致独立性缺失的环节是跟踪审计。将新准则这一项规定具体贯穿到跟踪审计当中，就是要求审计人员：一是从主观上要处理好角色定位，注意审计与被审计不同角色的区别，正确理解“寓服务与监督”的内涵，对相关业务事项可以进行适当指导及咨询，但一定要防止越俎代庖，大包大揽，尤其是在监督工程招标投标、参加工程例会、参与相关事项的讨论及提供技术咨询时，要特别注意审计不能越位介入被审计对象的具体事务，对于审计事项应向被审计单位出具跟踪审计意见单，不应作为建设项目的参与者、执行者签署任何文件，以体现审计的独立性。 二是在客观上要不断提醒被审计对象认清其项目建设主体的身份，促使其充分履行决策、管理职能，并承担相应职责和义务，杜绝事事依赖审计为其决策、参与管理的思想，为自己营造独立审计的氛围。
（六）加强对聘请机构和人员的管理，合理借助外部力量。审计人员紧缺及审计技术局限是当前固定资产投资审计面临的难题。新准则第二十条规定，审计机关可以聘请外部审计人员参加审计业务或者提供技术支持、专业咨询、专业鉴定，并明确了聘请机构及人员应当具备的职业要求和不得聘请的人员，该项规定既适应了审计业务的需要，又有利于防范因聘用人员业务水平和思想道德素质不过关，影响审计结果公平、公正的风险。审计机关应以新准则的规定为指导，在具体实践中逐步探索并制定出对外聘机构及人员既科学规范又行之有效的管理方法。具体说，在固定资产投资项目聘请外部机构或人员参与审计过程中，应做到以下几点：一是要选择好中介机构。审计机关应选择审计质量高、技术力量雄厚、社会信誉好的中介组织参与项目的审计，并结合项目的特点有针对性地选择在项目所涉及的专业领域技术力量比较雄厚的中介机构。重视对中介审计项目质量的考评，形成优胜劣汰的良好机制。二是要管理好参审人员。审计组可结合不同审计项目，与中介组织一同选定专业对口、具有相应资质的中介审计人员。所选定的中介审计人员必须按照审计项目实施方案接受审计组长的统一安排。同时，经过不同项目的不断积累，逐步形成“组织审计人员或专家资料库”，供审计组选择。三是要监管好审计过程。审计人员应注意，将一个项目委托或组织中介机构进行审计，审计机关依然是该项目的审计主体，作为审计组长或主审，仍应对项目的审计情况进行全过程的跟踪管理，密切关注审计的各个环节，不能做甩手掌柜。对于现场踏勘、工程量计算、定额套用、争议事项的处理等均应密切跟踪，及时掌握。资料交接、现场核对、审计过程交换意见等必须由项目组长统一安排。四是要明确好职责义务。对于需要聘请外部单位或人员提供技术支持、专业咨询、专业鉴定的情况，审计机关应与对方签订委托合同，明确双方的权利和义务，对需要对方完成的事项、工作的进度、提交的成果一一加以规定并，并提供一定的经费保障。新准则第四十二条对于审计机关应配置的审计资源也包括了对审计经费的规定。对于信誉好、技术力量雄厚、专业设备齐全的专业单位，可建立长期合作机制。
（七）重视审计整改检查，明确审计质量控制和责任。质量是审计项目的灵魂，加强对审计质量的控制，既是防范审计风险的内在举措，又是其根本目的所在。新准则把审计质量的控制摆在审计重要位置。为了加强全员、全过程审计质量控制，明确审计责任，在固定资产投资审计中，应按照新准则第六章要求，针对审计质量责任、审计职业道德、审计人力资源、审计业务执行、审计质量监控5个要素建立有效地审计质量控制制度，并通过审计业务质量检查等方式对审计质量控制制度的建立和执行情况进行检查和评估。此外，审计组成员、审计组主审、审计组组长、审计机关业务部门、审理机构、总审计师和审计机关负责人应按照新准则规定，充分履行各自的工作职责，通过分级质量控制，多道程序把关，有效防范审计风险，促进审计质量的提高。（董波）
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