对审计项目实行审理，是审计机关近年提高审计质量的重要举措。这一新的管理模式较以前的审计复核，在内容和形式上都发生了极大改变，对于审计项目乃至审计工作整体而言，这些影响并非单一或者局部的，而具有全局性、综合性特点，对审计机关内部职能分工、项目管理模式和内部控制模式都产生了重大影响。因此以系统论为视角来看待审计审理工作具有重要意义。
    一、系统论概念简述
    系统一词，来源于古希腊语，是由部分构成整体的意思。通常把系统定义为：由若干要素在一定条件下，以一定结构形式联结构成的具有某种功能的有机整体。在这个定义中包括了条件、系统、要素、结构、功能等概念，表明了要素与要素、要素与系统、系统与环境三方面的关系。而由此产生的系统论的核心思想是系统的整体观念，任何系统都是一个有机的整体，它不是各个部分的机械组合或简单相加，系统中各要素在系统中都处于一定的位置上，起着特定的作用，由此产生的系统的整体功能是各要素在孤立状态下所没有的性质。如果将要素从系统整体中割离出来，它将失去其作为要素的作用，同时失去要素的系统整体也不将具备它作为原整体所具备的功能。
    综合而言，以系统论为视角主要关注点包括：一是整体是由要素（包括要素自身具备的功能）构成，但整体（包括整体具备的功能）并不等于要素的集合，因此观察问题不仅需要关注局部要素，更需要关注整体；二是系统的作用与系统的环境存在密切关系，“一个系统之外的一切与它相关联的事物构成的集合，称为该系统的环境” 。任何系统都是在一定的环境中形成、存续和演化的，环境的特性以及系统与环境的相互作用，是系统的外部规定性 ，同时系统内部各要素之间的关联作用，就是系统的内部规定性。因此，思考整体的问题，要善于结合内部要素的作用和外部环境的影响；三是要素对于整体的作用是各要素相互影响后产生的综合作用，因此从要素层面思考整体的问题，必须通观全局。
    二、以系统论为视角合乎审计审理制度的本质要求
    党的十七大以来，在总结中国审计25年实践经验的基础之上，刘家义审计长开创性的提出了建立“审计免疫系统”理论。按系统论的观点，笔者认为刘审计长关于国家审计“免疫系统”本质的定位，实际应该包含了审计机关和社会宏观整体“二元”视角，一方面阐述了如何通过审计机关的工作使社会各个子系统能够协调有序的运转，另一方面也阐述了审计机关自身作为社会大系统下的一个子系统，是整个国民经济运行中的一个不可缺少的环节。
    这两个视角如果仅仅从审计功能角度来比较，国家审计的两个角色并无太大差别，都是透过审计职责的履行，使整个经济社会大环境运转趋于和谐。但如果从审计职责的角度来比较，我们就会发现前一种更倾向审计机关的“主观能动性”，后一种角色则更侧重审计子系统和其他子系统之间的动态平衡，审计机关既是“主动者”，同时也是“受动者”，两者还是存在不同的要求。对于后一种角色而言，国家审计不仅承担着国家经济监督者的角色，更大程度上还承担着国家经济“服务者”的角色，因此审计机关的“服务质量”尤为重要。
    审计项目审理制度（甚至还包括《审计法实施条例》、《审计准则》）与审计免疫系统理论几乎同时期提出，不仅仅是一种时间上的巧合，更是审计机关对于新时期国家审计本质、审计职责的准确把握，体现了国家审计对于国家经济的“服务”责任 。在这一前提下，加强审计项目审理工作的核心目标就有两个，一是加强审计工作力度，提高审计工作质量，不断提交信得过的审计报告，以满足国家、社会、民众对于审计工作的期望；二是通过提升审计项目质量管理水平，加强审计风险控制能力，提高审计成果利用效率，推动审计整改及时、到位。而要满足这两个目标，必须要将审计项目审理制度建设，提高到审计机关审计项目管理“一盘棋”来考虑，协调好系统内部要素和系统整体的关系。
    三、以系统论为视角合乎审计审理制度的发展要求
    当前审计项目审理制度是原先审计复核制度的完善发展。三级复核机制模式下：一级复核（一般为具体负责项目的处长或主审）通过审计底稿——由审计底稿形成审计报告征求意见稿后——业务部门结合被审单位反馈意见等对征求意见稿讨论完成二级复核——形成征求意见修改稿报法规部门复核——法规部门对报告进行复核后报办公会议讨论通过形成正式稿。从流程上看这一模式具备三大特点：关联单一性（或者说两两相关性）、业务部门主导性、复核程序后置性。
    对审计项目实施审理后，随着审理部门对审计项目审理权限和参与度提高，其特点有了根本性的改变：（一）要素联系由阶段内的单一联系转变为审计项目全过程内的复合联系，综合相关性提高。（二）审理结果对审计项目影响增强，这主要体现在审理部门对于各种审计文书的起草和修改等方面，也体现在将来审计结果执行和整改情况跟踪上（湖南审计厅等单位对此已经进行了试点）；（三）审理程序贯穿于审计项目，法规部门在保留了复核审查内容的基础上，更把审计实施方案的合规性、针对性和执行情况、审计证据的四性以及同类问题处理的一致性纳入了法规部门的审查范围，其过程贯穿于审计项目始终。
    从系统论的角度分析，这些变革对审计机关内部事务意味着：某一要素的成长已经突破了它在原先规则架构中的位置，并连带原架构中的资源配置关系开始重构；随某一要素的成长，要素之间原有的联系开始重构，连带影响要素作用开始重构。而对于审计机关整体而言，则意味着审计机关面对新的经济形势和外界要求，对其原有的部分功能进行了调整。考虑到这些调整带有明显的“由上及下”的发生、作用过程，且时间稍显短促 情况，如果不对原有系统架构进行相应调整，在打破原先相对稳固的系统内部平衡的同时，可能造成相当程度的内耗和外部行为的不经济。因此，从长期发展的角度看，当前对于审计项目审理理论的研究和工作上的探索，不能仅仅停留于法规部门如何审理这一个层面，而应着眼于审计机关整体（包括构成这一整体的各个部门）和审计项目管理整体，系统、全面的思考问题。（王勇）
    

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