国外政府审计制度对我国审计发展的启示
卓琳玲(审计署驻长沙特派办)
【发布时间:2011年09月23日】
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    摘要: 本文先从“立法模式”、“司法模式”、“行政模式”、“独立模式”等四大模式介绍了国外政府审计制度的主要分类,然后描述了我国政府审计制度的形成与发展过程,进而阐述了国外政府审计制度的三大发展趋势,最后分析了国外政府审计制度对我国审计发展的启示。
    关键字:国外政府审计制度  审计  启示

    根据已有的审计理论研究,当前世界政府审计制度主要可分为“立法模式”、“司法模式”、“行政模式”、“独立模式”等四大模式。我国和瑞典、俄罗斯同属于“行政模式”。在行政模式下,最高的审计机关作为政府的一个职能部门隶属于政府行政部门,根据政府赋予的职责和权限实施审计,对政府负责。我国现有审计制度是随着我国政治、经济的发展而确立的,符合我国的现有国情,很好的发挥了政府所赋予的审计的职能。随着社会、经济的进一步发展,我国的审计制度也势必不断完善。研究国外政府审计制度将为进一步研究我国政府审计职能、权限及发展方向等提供有价值的思路和有意义的借鉴。本文将分为四个部分,分别介绍国外政府审计制度、我国政府审计制度的形成与发展、国外政府审计制度的三大发展趋势及其对我国审计发展的启示。
    一、国外政府审计制度的主要分类及简介
    目前世界政府审计制度的分类主要是根据最高审计机关独立性的不同将其分为四大类型,分别是:立法模式的政府审计制度(以下简称“立法模式”)、司法模式的政府审计制度(以下简称“司法模式”)、行政模式的政府审计制度(以下简称“行政模式”)和独立模式的政府审计制度(以下简称“独立模式”)。
    “立法模式”的最高审计机关隶属于立法机关,一般为议会或国会。在“立法模式下”, 审计部门依据法律赋予的权利独立行使审计权,直接对议会或国会(即立法部门)负责,并向议会或国会报告工作。“立法模式”下的政府审计制度着重强调向议会或国会报告及预算的否决权,一般只有调查权和建议权,没有处理权。这一类型政府审计制度的主要代表国家为英国、美国和澳大利亚等国。根据已有的文献研究,值得指出的是,加拿大的政府审计制度可以归为立法模式,但加拿大认为审计报告不应提出如何改进工作的具体措施,只应指出问题的存在及其产生的原因。
    “司法模式”的最高审计机关一般为审计法院,拥有司法权,其中有的国家审计人员享有司法地位,强化了国家审计的职能,增强了国家审计的权威性。正是由于“司法模式”下的政府审计机关具有独特的司法权,因此其权威性在四大模式中最高。这一类型政府审计制度的主要代表国家有法国、西班牙和意大利。
    “行政模式”的最高审计机关隶属于政府行政部门,根据政府所赋予的职责和权限实施审计,对政府负责。行政模式的政府审计制度下,审计机关的独立性和权威性相对而言较弱。这一类型政府审计制度的主要代表国家有瑞典、俄罗斯和我国等。
    还有一种政府审计制度是“独立模式”。这一审计制度下的国家审计机关独立于“立法”、“司法”、“行政”三权之外,按照国家法律所赋予的职责独立开展工作。一般而言,其组织形式是会计检察院或者审计院。“独立模式”下的政府审计制度比较看重建议权,政府审计机关独立性最强,这一类型政府审计制度的主要代表国家是德国和日本。
    以上将政府审计制度类型分为“立法模式”、“司法模式”、“行政模式”、和“独立模式”等四大模式是模式论的主要观点,也是当前理论界关于政府审计制度分类的主流。除此以外,还有最高审计机关隶属于国家元首、最高军事委员会及总督等形式的政府审计制度。需要指出的是,一个国家采取何种模式与该国的政治、经济和文化传统紧密相连,相互适应。判断哪种模式更为有效的关键还是执行以及独立性和协调性的统一。各种模式也不是完全明确区分,都有相互借鉴,相互融合,不断演变和发展的过程。
    二、我国政府审计制度的形成与发展
    我国政府审计制度建立于20世纪80年代,由于当时的实际情况和客观条件决定了我国选择行政模式的政府审计制度,有利于及时全面组建政府审计机关。随着1983年9月13日审计署的正式成立,我国统一领导、分级审计的行政审计体制形成。
    我国政府审计最高审计机关——中华人民共和国审计署隶属于政府,作为国务院的一个职能部门存在,对政府负责。地方审计机关接受双重领导:行政上隶属地方政府,工作中接受上级审计机关的业务指导。这种“双重领导”体制的行政模式政府审计制度的确立符合我国国情。笔者认为,随着社会和地方经济的不断发展,地方审计机关实施审计难免受到诸多限制,不能很好的发挥审计监督职能,审计独立性受到影响。
    三、国外政府审计制度的三大发展趋势
    四大模式的政府审计制度类型中,各自隶属关系、职责权限、独立性等都存在差异,但随着世界经济的发展,各国经济的运行环境、运行模式、运行方法等有着求同存异的特点,世界经济作为一个整体存在的概念越来越受到重视,近期由美国债券危机而起引发的世界范围内的金融危机就是很充分的实例。因此监督国家经济运行的审计制度也出现几大发展共性,主要为:
    一是绩效审计在国家政府审计工作领域中占据越来越重要的地位,成为国家政府审计未来发展方向之一。
    二是政府审计准则随着社会经济运行复杂程度的提高越来越规范、具象,对政府审计从业人员的要求也愈来愈高。
    三是作为一国经济健康运行的政府监督机构,各国政府审计机构的独立性逐渐得到加强。
    四、国外政府审计制度对我国审计发展的启示
    从国外政府审计制度的主要类型和发展趋势的层面出发,我国审计可以从以下几个方面加以借鉴:
    一是绩效审计与财务审计、财务管理相结合。绩效审计从“出生”起就备受关注,3“E”审计、绩效审计、效益审计等名词一直是政府审计的热门词汇。有一种观点是绩效审计的范围应不断加大,财务审计应向绩效审计发展。笔者认为,就我国当前的国情而言,仍应当坚持绩效审计与财务审计、财务管理相结合,财务审计目前还是我国政府审计的主流。一方面是我国的经济发展程度还不适应全面绩效审计,另一方面是信息化程度等外部环境因素制约了绩效审计的开展。在当前条件下,我们可在条件成熟的行业领域开展绩效审计,实行绩效审计与传统审计相结合。
    二是打造一支高素质的审计从业人员队伍,规范审计从业制度。当前国外政府审计准则比较规范详细,一般包括三部分,即一般审计准则、现场工作准则和报告准则,分别对审计师职业标准、审计工作质量保证和审计报告等问题做出了比较明确的规定。2010年9月我国公布了《中华人民共和国国家审计准则》自2011年1月1日起实行,明确了审计人员职责等内容,为打造一支高素质审计从业人员队伍树立了标准。笔者认为,一方面审计从业人员既要有足够的独立性、高素质的业务技能,另一方面也应有相应完善的制度、规则降低审计从业风险。如出台《审计人员尽责指引》等有效控制审计人员责任无限化与审计手段有限使用给审计工作带来的不利影响,同时也避免审计职责扩大化导致审计手段滥用造成的审计资源浪费、甚至是负面效益。
    另外,关于审计建议权的问题,我们可将国际上不同的两种观点结合起来。即,保留审计的建议权,但不作为审计必行的职责。不可否认,对审计发现的问题提出建议、改进措施是审计更好发挥“免疫系统”职责的需要,政府审计应当保有建议权,但不是所有审计发现的问题都需要提出对应的建议,有的问题可以借助现有的制度加以解决,有的需要相关职能部门提出改进措施,提高审计的绩效。
    三是随着经济社会的发展,审计部门的独立性问题对于发挥审计“免疫”职能起到重大作用。
    我国目前实行的“双重领导”体制的行政模式政府审计制度对保障我国经济高位运行,健康良性的发展发挥了重要作用。通过各国政府审计制度的发展与完善过程,可以发现,审计部门的独立性是与各国经济成熟程度紧密相关的。政府审计不需要考审计业务获得收入来维持,而是一种“需要”(受托责任)的存在。这种需要就是立法部门、司法部门、行政部门及公众对行政部门进行有效监督、控制。“需要”的主体不同导致各国政府审计模式各一,随之各类政府审计制度下的审计部门的独立性也不尽相同。对于我国目前情况而言,随着地方经济的发展,地方审计机关可参照“省直管县”的方式,推行省以下政府审计管理体制实行垂直领导,包括人权、事权、财权均垂直管理,增强地方审计机关的独立性,更好的履行职能、服务经济。(卓琳玲)

    参考文献:
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    4.孙宝厚 政府审计基本理论问题思考提纲 中国审计信息与方法,1999
    5.闫革,李文良 西方国家政府审计与完善我国政府审计制度 国际关系学院学报,2005
    
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