20世纪70年代以来，经济全球化日益加快，对传统政府治理范式造成严重的冲击，为了更好地适应经济全球化的挑战，西方发达国家掀起了一场旨在推进政府治理、追求善治政府结构的政府改革运动，这就是“新公共管理”运动。和谐社会构建中的中国，在全球化深刻的影响下，应该在善治理论的观照下，以新公共管理运动为主导，立足于政府职能转变和政府能力提升，在政府治理的推动下，通过建设责任政府、高效政府、廉洁政府、透明政府、法治政府等来构建社会主义和谐社会。本文将国家审计植于政府治理的框架中来研究，将深化国家审计职能与实现政府治理目标有机地结合在一起，以期在政府治理导向下的国家审计论题上得到一些有意义的启示。
    一、当前我国政府治理的目标
    “一个公司需要治理，一个国家也需要治理。公司治理的软弱，一定给投资者造成损失；国家治理的失效，就会产生腐败和混乱，就无法让所有的投资者都得到收益的机会。”原审计长李金华2005年9月在中央财经大学法律系主办的“中国财经法律论坛”上的演讲中如是说。关于国家、政府的治理，世界各国都在进行着积极的探索，主要的思路就是引进公司治理的框架，或者政府行政行为的企业化、市场化，集中政府管理的范围，建立一个精干高效的现代政府。笔者参考相对成熟的公司治理的框架，结合我国的具体国情，认为目前我国政府治理的目标主要有以下几个方面:
    （1）构建责任政府
    在现代民主国家，任何行政机构均应对代表人民的立法机构承担一定的责任；这种责任可以分为政治责任、行政责任、法律责任和经济责任四部分。构建政府时人们的关注点主要集中在责任履行上。可以看出，政府责任随着社会文明与民主化进程正在不断地扩充。在美国，GAO（美国审计总署）在1989年发表的第三份《黄皮书》中，宣称“审计已经成为政府责任性体系的一个组成部分”。评价政府责任以保障责任的充分履行，是国家治理政府所形成责任体系的一个重要目标，这一目标从GAO的更名也得到了证实。从General Accounting Office到Government Accountability Office，表明了政府责任的重要性。治国，本质上是社会的治理，人的治理；人治理好了，社会也必然好，国家的价值也就实现了。由于“治国者必先治于民”，对政府以及官员的监督必然成为治国的核心问题。基于政府治理的审计制度，必须从责任意义上将对政府以及其官员的审计监督列入基本职责。让落实责任成为政府治理的关键。实现政府治理的途径很多，但现实的中国，明确责任，进而落实责任，是政府治理的关键所在。
    （2）构建高效政府
    20世纪80年代以来，以英美为首的西方发达国家采用新公共管理理念，适时将绩效管理的理念和制度溶入到行政改革中，提出了建立高效政府的目标，就是通过改革，使得政府以较少的成本实现公共产出的最大化。西方以建立高效政府为目标的行政改革取得了很好的效果，已成为当今世界行政改革的一种趋势。高效政府就是高绩效的政府，它是政府在公共行政活动中所取得的业绩、成就和影响等的综合反映，是对公共行政活动的整体要求。政府的高效体现在决策、执行、监督或协调等全部行政运行过程。高效政府为公平的经济增长创造一个富有活力的政治和法制环境。追求政府管理的效率一直是政府管理追求的基本目标，也是政府管理中一个一直没有能够很好解决的问题。建立一个高效的政府，是政府治理改革的一个基本方向。政府的行为只有满足帕累托改进条件才是符合效率标准的。一个高效的政府必须努力寻找社会中可能存在的帕累托改进的机会，直至把这种机会开发殆尽。政府效率低下、规模膨胀成为一个世界性的普遍问题。
    （3）构建廉洁政府
    廉洁是人们对于政府道德的基本要求，是政府及其正当性的根基。只有一个廉洁的政府才能履行好维护社会公正的责任，促进机会均等，保障公民自由权利。而腐败是构建和谐社会的大敌，“政治腐败的直接结果损及政治的结构功能，削弱政府的行政管理能力，损及政府的形象、合法性及其权威，破坏公民对国家的认同感和向心力，造成社会秩序混乱，引起社会成员对政府的强烈不满，从而导致政治不稳定。”反腐败是一个全球性的问题，各个国家都在研究反腐败的对策，而且国际间的合作也在加强。我国也于2003年在《联合国反腐败公约》上签了字，该公约共有100多个国家签署。这一举动表明了我国政府惩治腐败的决心，也改善了政府治理的环境。在经济全球化的背景下，政府廉洁与否还直接关系到国家的竞争力和国际影响力。因此，建设廉洁政府意义重大。
    （4）构建透明政府
    透明、公开是民主政治的一项基本原则。透明被广泛地定义为，大众能够获得有关政策和政府战略的信息。政府资讯公开、阳光下的政府等概念，是20世纪六、七十年代公民权利发展的产物。1913年美国最高法院的大法官路易斯.布兰代斯曾说：“透明度是社会和经济问题的最佳药品。正像人们常说的那样，阳光是最佳的防腐剂”。国际货币基金组织（IMF）推出了《财政透明度手册修订版》，提出了政府财政透明度的四项基本要求。透明度原则同时也是WTO的五大原则之一。透明度原则要求我国审计机关公布审计结果。党的十七大报告在有关“坚定不移发展社会主义民主政治<完善制约和监督机制，保证人民赋予的权力始终用来为人民谋利益>”的论述中提出“确保权力正确行使，必须让权力在阳光下运行”，要“完善各类公开办事制度，提高政府工作透明度和公信力”。透明理念就是要求政府坚决摒弃“民可使由之，不可使知之”的思想，推行阳光行政，实行政务公开，行政过程要在“金鱼缸”中，在社会的公开知晓、讨论、评判和监督中进行，将公共权力的行使和公共服务的提供置于公共和媒体的监督下，减少暗箱操作。透明的关键是要建立畅达的民情通道以及与公众的对话机制，使公众的声音得以进入行政过程，并且要有完备的保证政府活动透明的制度要件。行政过程的透明、信息的公开，必然会促使政府更多地为公众的利益考虑，保证公众的利益不受侵犯；并能有效防止腐败，保证工作人员的公正廉洁；也能有效消除公众对政府的一些误解，使公众理解和支持政府的工作。政府透明有利于增加市场信息的有效性和精确性，降低交易成本，有助于减少腐败、增加公民参与决策的机会，给公民以知情权，从而提高决策的民主合法性。在现代政府治理中，增强政府公共管理的透明度，逐步实现政府、社会、公民的共同治理，已成为各国政府治理的发展潮流。
    （5）构建法治政府
    法治以及法律的公正性对善治而言都很重要。法治指一个完善的法律框架，公正合理而且能够被严格地执行。法治的内涵包括对个人和群体的权利同样地保护，违法必究。法治保证所有公民人人平等，公民所服从的是法律，而不是当权者的想法，法律保护弱势群体不受剥夺和压迫。亚洲开发银行（ADBM）将法治定义为：“法治包含定义明确的权利与义务以及执行的机制，以公正的方式处理争端。它要求政府及其附属机构如同个人和企业一样，受法律条文的制约，对法律负责。”“法治”与“人治”相对应，是以制度和法律为内容的治理手段，这意味着在现代化国家中，法律权威高于政府权力。以依法执政、执政为民为核心的法治政府必定会制定法律和制度来约束政府及政府工作人员的权力，防止权力的随意扩张而损害社会公众的合理诉求，维护社会公正。世界银行认为，从广义上说，公平的法律体系有益于平衡的发展、有助于经济增长和满足穷人的需求。但是目前法治的重点还在较为基本的层次，即制定并应用法律的过程。
    二、国家审计在促进政府治理中的作用
    随着国家政治经济体制改革的不断深入和完善，国家审计的地位获得巩固和提升，其在社会公众中的影响力日益增强，国家审计所承载的社会期望值愈来愈高。如何面对时代的挑战，抓住历史发展机遇，如何更好地发挥国家审计在我国政府治理中的职能作用，已经成为当前迫切需要研究的重大现实课题。现代政府治理与国家审计有着密切的相互关系，现代国家审计不但是政府治理机制形成的基础，而且可以促进政府治理的完善。
    (一)促进政府责任法制化
    根据社会主义发展规律，政府应是公共管理和服务的提供者。政府行使行政权力须明白权力源于人民。公民权利是国家权力之本，行政权力之源；政府责任是行政权力的核心，政府属性的本质。没有政府责任，行政权力运行就没有保障。在人民与政府的关系上，政府为人民存在，人民政府应始终是最广大人民根本利益的忠实代表者、实现者和维护者。为实现政府权力本位向责任本位的转变，国家审计应相应发展其权力制衡功能，从现在聚焦于经济活动层面的审查监督深入落实到人员层面。也就是说，国家审计不仅对各个政府部门和各项具体经济活动的真实、合法和有效性进行审计，查错防弊，还要对发现的问题进一步追溯到个人。对存在问题者，无论是领导干部还是普通公职人员，国家审计都须依法查处;对依法行政者，国家审计则应解脱其对民众的责任。这种追究制度，能使政府重视其在各项公共服务中对民众所承担的经济责任，并为解脱责任将任务细化层层分解落实到个人，形成责权对等的体制，实现责任政府的蜕变。首先，国家审计监督要关注政府在预算执行过程中的责任。因为审批预算的权力来自人民，这种权力的最终实现必须依托于预算的有效执行，否则，人民的权力就会旁落。其次，国家审计监督要关注政府部门履行责任的有效性，积极开展效益审计。因为取之于民的资源，只有用之于民，并用出成效，才能满足纳税人的要求，这才是政府责任的最终归宿。再次，国家审计监督要关注一切受托经营者的责任，促使这些受托经营者在使用人民赋予的权力时，时刻不忘对人民承诺的责任。
    (二)促进政府行政高效化
    我国目前政府及政府工作人员效率不高，主要是因为缺乏社会和市场中各种力量的参与。现实中，一些人对机构、权力的认识仍停留在直观层面上，即通过机构运用权力严格管理社会、控制社会，不信任社会自身作用，不断通过扩充机构、增强权力来管理社会，让社会一味按政府机构的意图、行政权力指向发展，忘记权力源于民众、服务于民众的本性。结果是机构越来越臃肿，人员越来越多，运转越来越不灵，负担越来越重，效率越来越低下。为促进政府效率的提高，国家审计应积极发展其效益审计职能。因为效益审计往往强调很好地定义政府和项目目标，这就能促使政府为免遭“秋后算账”，认真权衡公共经济资源的投入、配置及由此带来的社会效益，“三思而后行”。结果应能大大降低政府行为的盲目性和利益的狭隘性，大大减少政绩工程、豆腐渣工程等公共资源的浪费行为。另外，若结合国情从战略层面开展效益审计，能有效缓解政府有限公共经济资源与日益扩大的无限的公众需求的矛盾。而这就要求国家审计在效益审计方面根据国家发展战略需要制定总体方向性计划，有目的有层次地开展审计工作，在重点领域挖掘、整合信息，辅助政府“开源节流”，在公共领域优化资源配置。
    (三)促进政府行政廉洁化
    公共财政既是政府施政蓝图，亦是政府治理的重要工具。近几年来，东西方各国的政府改革，莫不把预算与财务管理改革作为重点之一，制定了严格的法律制度对财政预决算的编制和执行进行规范、监督和制约，要求政府在财政管理中实行法治。而在政府预算以及财务管理当中，国家审计作为政府财政收支的独立经济监督，在监督政府依法履行所承担的公共经济责任方面发挥着重要作用。对政府公共财政的审计，重点应该放在公共支出上，实现由收支审计并重向以支出审计为主转变。首先这是政府履行职能之所在。政府对经济的影响作用主要表现在公共支出上，政府干预、调节经济的职能也主要是通过公共支出来实现的。国家审计作为维护行政责任的重要环节，强化公共支出审计监督，能够促进政府正确履行法定职责，提高行政行为的科学性、有效性，维护法律的严肃性。其次，是政府执政为民之所需。加强公共支出审计监督，不仅有利于正确理顺公共投入的优先次序，而且有利于让民生问题成为公共投入的重点，对于实现社会经济的安全运行，促进社会持续健康的发展，实现全面建设小康社会的目标，均有着重要的作用。再次，是政府控制支出之所能。全面地考察政府职能的演进变化过程，其着力点是由政治职能转向经济职能，再由经济职能转向社会管理职能。而且在着力点变化的同时，政府的活动范围也在扩大，政府公共支出无论从绝对量还是从相对量上考察都呈现出不断增长的趋势，这已经是不争的事实。自从德国经济学家阿道夫•瓦格纳在19世纪80年代提出“公共支出不断上升的规律”以来，各个国家财政发展的实践已经证明了这一预测的正确性。这就意味着，如不对公共支出加以有效的控制，很可能会出现公共物品或服务的供给过剩。而通过审计这一监督和制约机制，实际形成了对公共支出规模的有效控制。
    (四)促进政府行政透明化
    政府行政透明化是政府治理必不可少的一个环节，是一个国家民主程度的体现。著名会计学家杨时展教授曾精辟指出“民主，是现代审计的实质。审计，是民主政治的表现；民主，是现代审计的目的，审计，是现代民主的手段。没有现代审计这一手段，就很难达到现代民主这一目的，没有现代民主这个目的，现代审计也就失去意义。”2003年实行的审计结果公告制度表明国家审计的过程和结果已经公开。国家审计可以通过审计监督，将审计结果公布于众，使得人民作为国家权力的授予者，能够看到自己的代理者是否完成了其应负有的经济责任，使得人民作为国家的主人，能够真正起到监督的作用。通过审计结果公告，可以促进政府行政透明化，最终构建一个透明、规范、高效的政府。政府行政透明化，可以让政府及其所属部门接受监督，有利于维护人民群众的合法权益，吸收人民群众参与讨论和决定有关事项，强化民主监督。政府行政透明化是政府及其所属部门为保障广大人民和纳税人的利益、接受社会公众的监督而依照规定必须将其自身的资金来源、使用情况、取得的效果、财务状况等信息和资料向社会公开或公告，以便使广大人民和纳税人充分了解情况的机制。政府行政透明化作为政府及其所属部门的法定义务，其法理基础是政府及其所属部门所使用的公共资源来源于广大人民和纳税人，应负有公共受托经济责任，应该接受广大人民和纳税人的监督，促进政府行政透明化。
    三、政府治理导向下的国家审计职能定位
    政府治理导向下的国家审计是我国社会主义宏观调控体系中监督保证系统的重要组成部分。二十多年来，我国国家审计为国家加强和改进宏观经济管理提供了有益的信息和意见，但是它的作用和潜能还没有完全发挥出来。之所以如此，一个重要原因是理论上对国家审计在政府治理中的监督职能定位不十分准确，国家审计监督职能的理论界定不清，直接影响着实践中国家审计作用的充分发挥。所以，进一步挖掘国家审计在政府治理中的作用和潜能，关键要对国家审计在政府治理中的职能准确定位。从完善市场经济和构建和谐社会的双重战略目标出发，笔者以为，我国国家审计在政府治理中应当具备以下五种职能:
    （一）强化公共受托经济责任的监督机制
    国家审计和公共受托责任之间存在不可分割的内在联系，国家审计在公共受托责任关系中地位突出，作用独特，它致力于强化公共受托责任既是法律赋予的职权，又是其自身存在和发展的必然的职责。社会公众与政府之间的受托责任关系是国家治理的关键，当今政府改革的根本就在于塑造更向公民负责、更为有效地履行公共受托责任的政府体系。国家审计实际上是代表纳税人监督政府部门的工作绩效，它不仅关注政府责任，而且也是一种强化公共受托责任机制实现的监督机制。正因为如此，连接国家审计和治理之间的桥梁，就是今天的审计必须关注的“责任”。国家审计机关首先要关注政府在预算执行过程中的责任，还要关注政府部门履行责任的有效性，积极开展效益审计。同时，还要关注一切受托经营者的责任，促使这些受托经营者在使用人民赋予的权力时，时刻不忘对人民承诺的责任。国家审计既是政治民主的内在要求，又是实现政治民主的必要手段，是伴随经济发展而发生的政府治理制度变迁的催化剂。改革开放政策的实施，市场经济的迅速发展，加入WTO所带来的与世界经济的融合，都在客观上要求中国加快政治民主化进程。在由“官管民”到“民管官”的政治体制变革过程中，国家审计也需要重新调整自己的定位，将促进建设真正对社会和公众负责、而不仅仅是对上级负责的政府，并将促进政府公共经济责任的实现作为自身的基本使命。通过审计监督来了解和监督政府在财政预算等行政管理过程中的情况和所存在的问题，可以全面评价政府对人民所承担公共受托经济责任的履行情况。
    （二）提高政府治理效率
    改革和加强宏观调控的核心是优化资源配置，提高经济效率和效益。根据政府经济学的基本理论，国家审计的基本目的并不是以信息完备者的损失为代价保护信息不完备者，从而使整个社会的损失为零；相反，其基本目的应该是减少信息不完备者的理性行为所导致的社会负效应，从而增进社会福利，这就是政府经济学中公共政策选择所遵循的“帕累托改进”原理。按照公开披露准则将会计信息从信息完备者身上转移到信息不完备者身上，并对会计信息公开披露实施审计监督，有利于帕累托改进，也就是说，在会使部分相关人更好的同时不会使有些相关人的福利变坏，因为这会增加政府财政活动的风险分担的机会，降低会计信息的非对称性。国家审计是提高政府治理效率的重要工具，在提高政府治理效率、加强和改善宏观调控中，为了达到优化资源配置、提高经济效率效益、真正实现“帕累托改进”的目的，应谋求经济发展的和谐。英国古典经济学家亚当•斯密在其名著《国富论》中提出，贸易、社会分工是构成财富的重要源泉，竞争为每一个个体提供了高效生产的动机。当每一个社会成员为了自身的利益而创造出最大量的财富和幸福时，社会财富和社会幸福总量也就达到了最大量。当前，有些地区和部门的领导缺乏大局意识，从本地区、本部门利益出发，制定了一些地方或部门保护主义的政策，国家审计要运用自己的独立地位，发挥专业优势，对此类影响政府治理效率和效益的突出问题，查清情况，深入剖析，予以充分的揭露和反映，对妨碍自由竞争的做法及时查处，促进自由竞争，维护公平竞争的市场经济环境，以促进社会财富和社会幸福总量的最大化，最终实现社会的和谐发展。
    （三）推动党风廉政建设
    从当前的审计实践来看，无论是行政机关还是国有企业，违纪违规问题仍然普遍，很多问题涉及到党政机关和国有企业的廉政建设。国家审计是推动党风廉政建设的有效手段，作为政府组成部门要在建设廉洁政府方面发挥积极有效的作用，首要一条就是要按照宪法和审计法的规定，认真履行审计监督职责。这就要求审计机关必须增强依法行政意识，严格履行法定职责，始终坚持“全面审计，突出重点”的工作方针，按照实事求是、客观公正的基本原则，深化财政财务收支的真实、合法审计，加大对被审计单位遵纪守法、遵守廉政纪律情况的审计监督，促进政府、部门、公职人员勤政廉洁，尤其是促进领导干部的廉洁自律、率先垂范，从更高层次上发挥审计监督的职能作用。其次，要把依法加强审计监督看作是同经济领域各种违法犯罪行为作斗争的有力武器。通过审计，注意发现资金运行过程中的不正常现象，从中发现利用职权徇私舞弊、化公为私、贪污受贿、挪用公款、利用财政资金谋取私利，侵吞国家资财的违法违纪案件。
    （四）实现政府治理公开透明
    在现代法治国家，公开透明的原则几乎被适用于所有领域，公开透明是民主政治的一项基本原则。实行公开透明制度，有利于维护人民群众的合法权益，吸收人民群众参与讨论和决定有关事项，强化民主监督。可以说，没有公开透明，就无从谈起监督；没有监督，权力就要被滥用，就会腐败。国家审计是实现政府公开透明的重要环节，把公开透明变成政府工作的制度和惯例，必将大大推动我国依法行政的进程，减少权力的滥用。2003年以来的审计风暴，唤起了社会公众对国家审计信息披露及审计效力问题的关注，国家审计在政府改革过程中扮演着越来越重要的角色。事实上，从上个世纪90年代开始，国家审计工作作为提高政府机构工作效率，实现社会公平与公正的制约机制就开始受到社会各界广泛的关注。无论是政府、人大还是社会公众都迫切地希望通过国家审计工作增强政府工作透明度，加强监督防止腐败、提高政府管理和服务的效能。国家审计通过审计监督，将审计结果公布于众，使得人民作为国家权力的授予者，能够看到自己的代理者是否完成了其应负有的经济责任，使得人民作为国家的主人，能够真正起到监督的作用。通过审计结果公告，可以促使政府行政的透明化，最终构建一个透明、规范、高效的政府。
    （五）维护市场经济秩序
    社会主义市场经济的发展必然打破原有的利益格局，催生不同的利益主体，形成多元化的利益格局。在这个过程中政府逐步由经济活动的参与者变为裁判员，政府的职能定位于调节、监督、管理和服务，需要国家审计机关对其宏观调控政策的落实情况、对市场的监管情况及其服务社会的有效性进行监督和反映。国家审计是维护市场经济秩序的锐利武器，这是因为审计是经济发展的产物，市场经济的法制性、自主性及自我调节性特征客观上需要审计扮演经济执法的重要职能；市场经济自身存在缺陷，需要政府通过审计监督加以弥补和纠正；市场经济运行中出现的问题需要运用审计监督手段揭示和处理；经济全球化形势下出现的跨地区、跨国界的经济结果，需要审计部门相应的监督措施。市场越发展，越要加强审计监督，通过加强对市场经济秩序的审计监督，促进良好市场竞争环境的形式，从而谋求市场主体间的利益和谐。
    综上所述，我国的国家审计监督制度是在改革开放和发展社会主义市场经济过程中产生并发展起来的，这决定了国家审计工作必须不断适应发展变化的形势，努力探索为改革开放和经济建设服务的途径。政府治理导向下的国家审计通过审计监督客观公正地评价政府的经济行为及其制度安排的合理性，为政府经济政策的进一步调整和完善提供强有力的依据和支持，必将成为对政府活动的经济、社会效益和责任进行监督和评价的有力工具和手段。（侯军）
    

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