论统筹审计资源的目标与实施路径
刘明义(湖北省襄阳市审计局)
【发布时间:2011年09月16日】
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    统筹审计资源是一项牵涉面广、复杂程度高、难度系数大的社会系统工程。不能一蹴而就,急功近利,也不能头痛医头,脚痛医脚,而应当在提高统筹审计资源规律性、自觉性认识的基础上,整体把握,系统构思,科学设计,精心操作,使审计资源的统筹有的放矢,有序有效。
    一、研究审计资源统筹的理论前提
    研究统筹审计资源实施路径的一个重要前提是必须有正确的思想理论基础作指导,因为理论是行为的先导。科学发展观关于“全面协调可持续”这个根本方法为统筹审计资源的实施指明了方向,是我们确立统筹审计资源路线图必须坚持的指导思想和根本方法。在此基础上,引入现代科学发展中具有普遍适用范围的系统论、信息论和控制论等科学理念,对于我们研究统筹审计资源思路具有方法论意义。
    系统论认为系统是由若干相互联系、相互作用和影响的要素构成的有机整体。系统有其整体目标和功能,并由其子系统的目标和功能共同体现出来,各子系统的目标不尽相同,它们不仅体现和影响上层系统的目标和功能,而且有横向的配合和协作关系,从而使其整体功能产生了“整体大于部分之和”的奇异效应,因为各子系统在相互配合、作用和影响中又生出的一些新的功能,但这种新功能在各子系统处于分散状态时是不复存在的。
    信息论认为信息普遍存在于自然界、人类社会、人们的思维乃至精神活动之中,是不以人的意志为转移的客观存在。有物质就会有能量,有能量就会有信息,有信息就会有传递,有传递就会有转换,所以信息论就是运用信息观点,把系统运行的过程抽象为信息传递和信息转换的过程,通过对信息流程的分析和处理达到对复杂系统运动过程规律性的认识。
    控制论认为一个子系统总会处于某些不确定、不稳定状态,为保证系统总是处于某种特定状态,保持相对稳定,就必须根据系统内外部各种信息的变化进行相应的操纵、驾驭、支配式调节,这就是控制论。控制论有一个重要概念,叫做“反馈”,就是由控制系统把给定的信息传递出去,又把其作用结果反送回来,并对再输出的信息进行修正,从而起到控制调节作用,以达到预期目的。其特点或作用是根据过去的操作情况,来调整未来的操作行为。正确的反馈是进行有效控制不可缺少的条件,甚至可以说没有反馈就不能进行控制。
    研究任何系统都离不开信息,信息反映系统运动的真实状态和重要特征。系统也不能没有控制,而信息则是系统实行控制的工具和手段,三者相互渗透,密不可分。
    
    二、统筹审计资源的目标
    统筹审计资源的总体目标是推进审计工作全面协调、可持续发展,以充分发挥审计免疫系统的功能作用,为推动经济社会科学发展,加快经济发展方式转变提供有力的保障。其具体内容是通过审计资源统筹,使有限的审计资源能够得到最有效的利用,使审计资源不足与审计任务繁重的矛盾有明显缓解,审计组织结构和运行机制明显优化,审计成本与审计风险明显降低,审计质量、审计效率与效益明显增强,审计人员素质、水平明显提高;审计执行力、公信力和审计监督整体效能明显提升。
    
    三、统筹审计资源的实施路径
    (一)、协调政府审计与内部审计、社会审计的关系,最大限度地发挥审计体系整体效能。
    按照系统论的观点,政府审计与内部审计、社会审计之间存在着横向的协调配合关系,但由于政府审计在审计资源配置的引导作用没能充分显现和对内部审计、社会审计业务指导、监管不力等原因,这种由政府引导的协调与配合关系被中断、被梗塞,各自处于封闭、分散的状态,使原本就显不足的审计资源被浪费,功能被抵消,出现了审计体系整体功能小于各要素功能之和的现象。因此,发挥政府审计在审计资源配置中的引导作用,重构政府审计与内部审计、社会审计之间的协调配合关系就成为统筹审计资源之首选。
    1、政府审计加强对内部审计工作的业务指导和监督,既有利于内部审计的发展,也是政府审计监督的需要。随着全球经济一体化进程的加快和我国改革开放的不断深入,社会主义市场经济的不断完善,使得企事业单位的组织结构发生了多样性变化,内部控制和风险管理越来越成为管理层在经济运行中关注的焦点。随着依法行政,政务公开的不断推行,政府部门在加强内部财务管理,提高财政资金使用效益等方面的需求也日益强烈。这一方面为内部审计工作提供了巨大的发展空间,另一方面这就使得政府审计不得不重视这样一个问题:限于政府审计资源的不足,政府审计监督的覆盖还比较低,不可能做到面面俱到,仍然需要通过发挥内部审计的作用,为实现审计监督的整体目标创造条件,提供支持。因此,政府审计加强对内部审计的业务指导和监督是必要的。通过其业务指导和监督,能够有效提高内部审计服务于本单位加强内部管理,实现组织发展目标的质量和水平,充分发挥内部审计的建设性作用,推动内部审计工作的健康发展。而内部审计的发展,则使它成为政府审计机关发挥《审计法》所规定的“维护国家财政经济秩序,提高财政资金使用效益,促进廉政建设,保障国民经济和社会健康发展”是审计监督作用的又一有效途径。同时,可以为政府审计加强审计监督创造良好的执法环境,加强内部审计与政府审计的协调配合,提高内部审计工作成果的可利用价值,也有利于政府审计预防审计风险,提高审计工作的质量和效率。
    2、审计机关结合审计或审计专项调查对社会审计结构出具的相关审计报告进行核查,有利于查清问题,分清责任,既能满足审计工作需要,又有利于节约审计资源。而审计机关将核查发现的问题移送有关主管机关处理并保留对核查结果的公布权,更有利于发挥审计机关的监督作用。这是由于审计不参与对社会审计机构的管理和处理处罚,地位相对超脱,独立性强,核查结果比较客观公正。通过向社会公布核查结果,能够更有效地震慑违法违纪违规的社会审计机构,对主管机关的处理情况也能起到很好地监督作用。
    3、政府审计与内部审计、社会审计的分工与协作。内部审计与政府审计的目标、内容、范围、程序、标准、方法有很多相通相近之处,所不同的是着力点不同。因此,政府审计与内部审计的分工与协作应该是清晰的。政府审计要利用内部审计资源,运用内部审计工作成果。一是利用内部审计工作成果包括内部审计对单位内部控制制度的测评,内审机构对其下属单位开展审计的工作结果,内部审计发现问题的线索等。二是利用内部审计的工作成果对其工作进行评价,评价内容主要有:内部审计工作内容、看审计内容与所要实施的审计是否一致,审计行为是否符合应该遵循的审计规范,工作成果可信度。在对其工作成果全面评价的基础上以决定是否利用和如何利用。必要时政府审计还可聘请内审人员协助,共同实施审计。政府审计与社会审计关系的协调与配合可着眼以下几个方面:第一、审计范围的协调。重点解决对国有企业的重复审计问题,目的是要使政府审计在国有企业审计上加以合作,实行制度分工,资源共享,优势互补。据笔者对《审计法》及《审计法实施条例》及相关法规的理解,国有独资、国有控股50%以上和虽不足50%,但拥有实际控制权的非上市企业(公司),政府审计拥有全面的必审权。而对于满足此种条件的上市公司,政府审计仅保留对公司财务活动的真实性、合法性和效益性的必审权,而把对企业财务报表真实性发表审计意见的年度审计权交由社会审计。政府审计有权对其出具的审计报告进行核查。第二、审计目标的协调。目前政府审计强调对企业经济活动的真实、合法和效益三个方面的审计,而社会审计主要是对财务报表的真实性进行审计,这样真实性方面就形成了重复,可考虑将政府审计侧重在合理性和效益性上,而真实性则由社会审计承担。第三、政府审计资源与社会审计资源实现共享。审计机关进行审计或者专项审计调查时,有权对社会审计机构所出具的相关审计报告进行核查。核查可能有两种结果:一是社会审计机构发表了有失公允、不适当的审计意见,需要政府重新审计;二是社会审计出具的审计报告公正无误,政府审计可以直接利用,既避免了重复审计,又节约了政府审计资源。此外,政府审计还可以在不影响独立性的基础上采取招投标方式,吸纳资质程度高、社会信誉好的社会审计组织参与政府审计的某些特殊审计项目,以弥补政府审计资源的不足,实现政府审计资源与社会审计资源的共享。
    (二)、在现行审计体制的框架下,加大执行和落实的力度,尽可能地开发和利用现行审计制度的能量。
    不可否认审计体制资源对其它审计资源的统筹,开发和利用具有“牵一发而动全身”的作用,但不能因此忽视审计体制具有相对稳定性和协调性的特征,而把提升政府审计独立性的愿望寄托在对现行体制不断调整和改革上。如审计界多年先后提出的“立法论”、“升格论”、“垂直论”、“独立论”、“双轨论”就是这种理论的表现。总体上来看,现行审计体制与我国审计工作发展的实际基本上相适应;审计体制必须与我国政府体制、经济体制相适应,不可能超越政治体制、经济体制改革的进程而单兵独立。我们所能做的是在现行审计体制的框架下,针对审计体制某些方面、某些环节存在的执行不力、落实不到位以及体制在运转中出现的边际效应递减的现象,加以整固,改进和完善,使其能量最大限度地得到释放。其基本原则是从审计组织、审计工作、审计人员、审计经费等方面保障审计机关依照法律独立行使审计监督权,不受其它行政机关、社会团体和个人的干涉。
    1、将“双重领导、审计业务以上级审计机关领导为主”真正落实到位。地方审计机关隶属于同级政府并接受其领导,其结果可能是审计机关对同级政府和财政活动难以进行有效地监督,审计目标任务要受到地方政府权力意志的左右,审计作用的发挥程度往往受制于政府领导者的觉悟和重视程度,在对本级政府负责与对上级审计机关等关系的处理和把握上,往往左右为难。要改变这种处境,一方面上级审计机关要通过计划、任务安排、审计结果检查、审计工作报告等强有力的手段,加强对下级审计机关业务的领导,指导和监督;另一方面,下级审计机关要强化“审计业务以上级审计机关领导为主”的意识,改变单向向政府负责为双向向政府负责和向上级审计机关负责,当地方政府局部利益与整体利益发生矛盾、向同级政府负责和向上级审计机关负责出现冲突时,审计机关应以大局为重,维护全局利益。
    2、将“审计机关履行职责所必需的经费,应当列入财政预算,由同级人民政府予以保证”真正落实到位,审计机关履行职责所必需的经费与其它一般行政机关行政经费有着显著的区别:审计机关履行职责所必需的经费。应当列入财政预算,由同级人民政府予以保证,“是作为立法的内容列入《审计法》的,其它行政机关的经费不列入立法内容。审计机关担负着繁重的审计任务,其审计项目经费在整个审计经费中占有相当大的比重,这也不同于其他行政机关的业务经费。但在每年财政预算安排中,财政部门很少考虑审计机关经费的法定性,视审计机关为其他一般行政性预算单位。因此,为了审计机关独立行使审计监督权,不受其它组织和个人的干扰,就必须在经费上得到保障。第一,财政部门对审计机关的经费预算应实行有别于其它一般行政机关的例外管理原则,按照法律、法规的规定及时足额地拨付审计机关所必需的经费;第二、审计机关编制年度经费预算草案的依据,应包括年度审计项目计划,根据年度审计项目计划编制审计项目经费预算,如政府在年度中追加审计项目,财政部门应追加审计项目预算经费;第三、审计项目属上级审计机关管辖,但授权式或委托下级审计机关实施应由上级审计机关直接拨付审计项目经费。
    3、将“地方各级审计机关正职和副职负责人的任免,应当事先征求上一级审计机关的意见”,与“审计人员实行专业技术资格制度”落实到位,。地方审计机关负责人的任免,应当事先征求上一级审计机关的意见,这是法律法规规定的程序,是上一级审计机关加强下级审计机关人事领导和管理的一项重要制度,但由于规定的软约束和没有相应的责任追究,这些制度形同虚设,没有得到普遍有效的执行。审计人员虽然实行了职业技术资格制度,但人事、财政部门仍然将审计人员视同一般公务员进行管理,未能与工资、津贴、职务挂钩,结果是有其名而无其实。解决的办法一是增强制度的刚性约定,减少制度的自由操作空间;二是建立相应的责任追究机制,让制度的违规者承担不作为的责任与后果。
    (三)、调整政府审计组织结构,优化政府审计组织结构功能。
    我国政府审计内部组织机构是按资金和行业性质不同为标准设置的,这与当时计划经济模式相吻合。随着审计事业发展和审计环境的变化,审计对象、内容、形式日趋复杂,其弊端日益显露。集中表现在:第一,内部职能机构设置过多,职责分工过细且相互交叉。由此而可能形成的问题是人为地割裂各行业、各部门、各单位之间经济活动的有机联系,遇到到跨行业,跨部门,跨单位的审计业务时,不易从制度、机制、体制和政策层面分析问题提出建议,协调统筹困难,容易出现相互扯皮和推诿,有关职能机构还可能出现画地为牢,各自为政,相互封锁,形成本位主义和分散主义的倾向,结果是审计人力资源、审计信息资源、审计成果资源不能共享,审计力量分散,审计资源浪费,审计效果不佳。第二, 非一线审计业务机构设置过多,非业务执行人员臃肿。据笔者调查,一个地级审计机关,非业务科室与业务科室的比例为1:1,而非业务执行人员与一线业务执行人员的比例为2:1,这些机构和人员不直接从事一线审计业务,却占用了大量的审计资源,在相当程度上削弱了审计的执行力。第三,执行功能薄弱,绩效评估、监督问责机制缺失,能级管理流于形式。因此,优化政府审计组织结构功能,提高审计资源利用效率,就必须对政府审计内设机构进行调整。调整可从以下几个方面进行:
    1、按精简统一、高效原则,按“宽职责,大领域,少机构”思路设置内部机构,重点是职责整合,机构合并,将相关、相同、相近的职责捆在一起,交由一个综合性的机构去履行。这里,我们可借鉴英国最高审计机关机构设置的做法。英国审计署全署760多人,内部机构只有6个局,其中第一局为综合行政部门,其它5个局全部为专业审计部门、英国审计署第一局承担了全署所有非审计业务,相当于我国审计署六、七个司局承担的工作量。
    2、按审计对象资金性质分类设置内部专业审计机构,改分行业对口设置的模式为按审计对象资金性质分类设置专业审计机构。如设置经贸企业审计机构、财政预算执行审计机构、金融保险外资审计机构、固定资产投资审计机构、社会保障审计机构,以宽领域执行相关审计业务。其好处是可以减少机构重叠,也可以避免因机构分设而产生的沟通困难,便于了解资金的来龙去脉,掌握资金运动的全貌。
    3、在机构设置的总体布局上应着力体现“以审计决策(计划)为导向,以审计执行为主体,以审计监督(指审计机关内部的层次监督)为手段,以后勤服务为保障”,决策、执行、监督、既适当分离,又相互协调,相互制约的特征。这里有必要谈一下审计机关内部的层次监督。审计机关内部的层次监督主要包括审计绩效评估和审计行政问责。统筹审计资源不断要解决应该审什么,应该由谁审,应该怎么审,更主要的是研究和解决审的结果如何,审计效能如何,审计人员对审计结果负什么责,这就要对审计人员实行审计绩效评估和审计行政问责制度,这是审计机关提高工作质量,提升审计执行力和公信力,合理使用审计资源,加强廉政建设的重要措施。当前审计机关实行审计绩效评估和审计行政问责,应着力制度规范化建设和可操作性研究,并明确行政监督和效能监察机构专司其职。
    (四)、创新审计方式,探索具有中国特色的审计运行机制。
    审计的组织方式不同,审计效果不同,资源耗费水平也不同,按理应该选择审计资源耗费水平最低的审计组织方式进行审计,但审计组织方式的选择既要考虑审计资源的耗费,更要保证审计目标的实现,尤其是要与审计免疫系统揭露,预防,抵御三大功能机构层次相适应,以独特的审计组织方式,支撑审计免疫系统功能作用的全面实现。据此,笔者在总结分析我国28年的审计实践经验并借鉴现有理论研究成果的基础上提出以微观审计监督为基础,行业和专项系统审计为重点,审计调查为辅助,公告个案管理规范范例为导向,审计信息分析评价为宏观决策提供建设性意见为有效供给的审计运行机制。这个运行机制表现为多层次结构体系。
    第一个层次:微观审计监督,即对被审对象的常规性监督检查,如以财政审计为大格局的预算执行审计。微观审计监督检查发挥的是审计揭露功能,是审计免疫系统的基础功能。其功能作用一是查处被审计单位违法违规、经济犯罪、损失浪费、奢侈铺张、损坏资源各种行为,并依法对这些行为进行惩戒;二是揭示体制障碍、制度缺陷、机制扭曲和管理漏洞,以保障经济社会运行的安全健康。
    第二个层次:行业和专项系统性审计。实践证明,行业和专项系统性审计是一项“纵向到底,上下联动,集中优势兵力,打歼灭战”的行之有效的审计组织方式。其优势在于一方面在行业和专项系统领域集中放大微观审计监督检查的功能效应;一方面通过发现和揭露行业式专项系统经济运行的问题、障碍、矛盾和风险,为行业和专项系统性审计信息分析提供资料和信息。
    第三个层次:审计调查。审计调查包括审前实施的调查和针对某一特定事项、具有特定目的而实施的专项审计调查,这里主要是指专项审计调查。主要发挥审计免疫系统预防、预警功能,是发挥审计免疫系统本质功能的基础。一方面通过专项审计调查,及时揭露苗头性、倾向性、规律性问题,及早感受风险,提前发出警报,起到预警作用;另一方面为行业和综合审计提供信息和数据资料。
    第四个层次:综合审计信息分析评价,包括行业或专项系统性审计信息分析评价、区域性审计分析评价和宏观经济  综合审计分析评价三个层面。主要发挥审计免疫系统抵御功能,是发挥审计免疫系统本质功能的关键。综合审计分析评价是依据微观审计检查,行业和系统性审计与专项审计调查所揭露的问题,所获取的审计信息资料,对行业、区域、宏观经济社会运行中出现的情况和问题,由表及里,从一般到个别,从局部到全局,从苗头到趋势,从微观到宏观,进行深层次的原因分析,提出相关建议,以审计免疫系统的独特功能提高经济社会运行质量和绩效,增强经济社会运行中的免疫功能,全面协调可持续发展。
    第五个层次:审计个案管理规范范例公告(通报)。审计个案管理规范范例公告(通报)应在两个方面发挥作用:一是揭露和查处违纪违规问题,警示被审计对象不应该怎么做;二是发现和总结规范管理的典型范例,指导被审计单位应该怎么做。通过示范导向,可以收到“审计一项,规范一项,促进一项”的实效。当然,正面示范  具有一定的风险,为规避风险,可选择某一方面的规范做法,如内审制度、专项管理制度等,以弥补正面示范导向的缺陷。审计个案管理规范范例公告(通报)的机理作用是作为免疫系统的一因素,将审计免疫系统的揭露预防,抵御功能作用导入经济社会运行之中,引导其健康运行。
    (五)、加快审计信息化建设的步伐,提高审计信息化建设水平。
    信息社会的到来和网络的发展给统筹审计信息资源既带来了机遇,又提出了挑战。面对现代信息技术的机遇和挑战,政府审计要把提高审计资源共享的信息化水平作为统筹审计资源的重要举措。
    一是实现“网络化”。充分利用现代信息技术,尽快建立政府审计机关之间、政府审计机关与政府及有关部门之间、政府审计与被审单位之间的联网,建立起一个内外交流,上下沟通的信息渠道,确保政府审计的信息畅通。
    二是实现“数字化”。通过加强局域网建设,大力推进OA和AO系统在审计业务和管理中的应用,建立被审单位数据库、法规信息库、审计档案资料库等各种数据库,促进各种审计资料全方位的整合和充分利用。
    三是实现“公开化”。以网络为基础,搭建信息交流平台,用于审计机关及时发布各种信息,给审计人员经常性地相互交流各种信息提供场所,促进审计人员合作交流与资源共享。
    在加快审计信息化建设进程中,要着力提高审计信息化运用水平。一是提高信息化条件下的大型项目的审计组织管理水平,充分运用现代审计信息技术和手段,对大型审计项目实行统一指挥和调度,对现场审计实行实时监控,对大数据实行集中式统一处理和汇总,实现对大型项目的集中统一管理。二是提高审计成果的转化和利用水平。审计成果集中体现在审计报告和审计信息上,而审计报告和审计信息转化和利用存在的突出问题是审计报告与审计信息能够提供的有效审计信息不足,审计信息不能转化为审计信息资源,也不能实现审计信息资源的共享。要解决这个问题,就应该打破以前“以审计论审计,以数字论数字”的习惯思维方式,高度重视审计成果的转化和综合利用。要善于把过去的局部、零散的审计信息资料,按照一定的目的加以整合,通过去粗取精,加工提炼,使其系统化,在更高的层次和质量上再现审计结果。要善于将专业较强的审计结果转化为各级政府宏观调控的政策依据,易于非审计专业人士的利用。三是提高审计信息资源的共享水平。要在审计机关内部建立审计信息资源共享机制,畅通共享渠道,实现审计信息共通,成果共用,信息共享。 (刘明义)
    
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