随着中国改革开放和经济社会发展步入新的阶段，“结构”、“质量”和“效益”不仅是经济发展和各项政策措施的关键词，也成为审计工作的重要关注点和着力点。在审计环境这一深刻变革和发展背景下，应该怎样去理解和贯彻依法审计原则，才能更好地保障和服务经济社会正常运行和发展，切实担负起经济社会“免疫系统”的重任，无疑具有十分重要的现实意义。
    一、依法审计原则的主要含义
    依法审计作为审计机关和审计人员必须坚持的首要工作原则，主要包含三层意思：一是审计职权来源于法律，权限范围由法律明文规定。审计机关职权是由法律赋予的，审计作为一种行政权，它的行使必须严格依照法律的规定，既要全面履行法律规定的职责，又不能超越法律设定的权限范围；二是审计行为必须严格履行法律规定的程序，通过制订和颁布审计准则、职业道德、质量标准，建立和完善自身的工作标准和约束机制；三是以法律为依据进行审计评价和处理处罚。审计机关在做出审计评价和审计结论，进行审计处理处罚时必须以法律为标尺和准绳。
    二、新时期依法审计原则的具体要求
    刘家义审计长在审计署纪念改革开放三十周年暨审计机关成立二十五周年大会上的讲话中提出：“依法审计是审计工作必须始终坚持的法理精神。”笔者认为，这句话深刻精炼地指出了依法审计原则的新要求：依法审计不仅规定了审计机关和审计人员行使职权的行为标准、指出了审计定性和评价的衡量标尺，也正在上升为更高意义上的价值标杆，作为审计工作价值原则和理念的核心要素，为审计发挥建设性作用提供更高层次上的指引。以下将从依法审计的内涵出发，紧紧围绕和依托现阶段经济社会对审计工作的客观要求，分三个方面分别阐释依法审计的具体要求。
    （一）审计行为的规范和标准
    依法审计首先是要求审计机关、审计人员以法律和相关规范规定的职责、权限、程序开展审计监督，强调对自身行为的主动约束和要求。
    1．行使审计职权必须严格限定于法定的范围。
    法律是审计职权的直接赋予者和有力保障者，同时也严格限定其权限范围。第一，从审计工作整体来看，审计法和审计法实施条例对审计职权的范围有着明确的规定；第二，从具体审计项目来看，立项文件和审计通知书直接界定了特定项目审计对象和审计范围；第三，在微观操作来看，审计机关和审计人员在具体审计实践中可以采取哪些行为，不可以采取哪些行为，法律法规也有明细规定，必须谨守而不能随意超越，同时，审计机关自身也制定了系统的质量控制标准，用以规范审计执法，防范越权行为。目前由于审计项目严格的立项审批制度和被审计（调查）单位的自保意识，在前两个层次一般不会出现越权行为，而在微观操作层面则不然，如下达审计决定时有时会忽视其他主体的利益和权利从而出现决定内容超出法定范围，甚至因此陷入诉讼；查询单位账户、个人存款是否严格依照法律规定限定在规定客体范围内并满足前提条件，在实践中也需要特别注意。
    2．行使审计职权必须遵守规范的程序设定。
    审计程序是法律规定的审计机关和审计人员实施审计行为必须遵循或履行的法律程序。由于长期以来整个社会法治传统的缺失和审计工作考核指标等多种因素的影响，在审计实践中普遍存在着“重实体、轻程序”的倾向，一些项目在实施过程中全力追求审计成果，而程序性工作则主要依靠后期补齐。
    事实上，正当程序是审计结果公正的保证。审计程序保证审计结果公正的主要实现途径是建立审计机关与被审计单位权力和权利的制衡机制和审计内部的控制机制。前者主要是审计机关的程序性义务和被审计单位的程序性权利，后者则表现为审计机关内部的质量控制制度和监督制衡机制。由于经济生活中违法行为的隐蔽性日趋加强，借助“壳”公司、他人存款账户从事违法违规活动的现象屡见不鲜，对于此类现象的处理，如果急于求成不注意程序性规范，不恪尽程序性义务，审计行为很容易损及相对人的程序性权利从而触及法律底线，不仅可能影响审计结论，有的甚至成为引发诉讼的隐患，现阶段这种风险呈现出明显升高的趋势，必须引起审计机关的重视。视听、数字等证据在收集和保存上的程序完备也很重要。看似不经意的程序性瑕疵可能在发现之后会使得相关审计证据自始无效和审计结论被推翻。因此，要坚持依法审计，就必须正视和重视正当程序的价值，规范审计流程，真正做到实体和程序并重。
    （二）审计定性和评价的标尺和准绳。
    新的《国家审计准则》将原准则中“适用法律、法规、规章是否正确”的说法修改为第一百四十三条第四项规定的“适用法律法规和标准是否适当”。修订后的《审计法实施条例》也把审计评价的依据从以前的“以法律、法规和国家其他有关财政收支、财务收支的规定”修改为“有关财政收支、财务收支的法律、法规，以及国家有关政策、标准、项目目标等方面的规定”。那么，是不是从这个意义上说，依法审计受到了一定的削弱呢？
    笔者认为，不然。原因主要有二：首先，辩证地看，真实、合法和效益都是法律所提出的审计目标和要求，坚持依法审计，就必须坚持真实、合法、效益三者的有机统一，而不是只要其一或其二；其次，在法律、法规、政策等组成的审计评价标准体系中，必须坚持法律法规的基石作用。
    1．依法审计要求真实、合法、效益三者的统一。
    近年来，适应经济建设讲求质量和效益的客观要求，审计工作在原来主要强调经济行为真实性、合法性的基础上，逐步加大对效益性的关注力度，着力提高绩效审计的比重，国家有关政策、标准、项目目标等规定被大量充实到审计定性和评价标准体系中。审计法规定，审计机关对财政收支或者财务收支的真实、合法和效益依法进行审计监督。审计法实施条例更是把“监督财政收支、财务收支真实、合法和效益”作为审计定义中的重要构成。由此可见，在新的历史条件下，依法审计的要求不仅体现在对真实性和合法性的追求，同样体现在对效益性的关注和评析。
    2．依法审计要求坚持法律法规在审计评价中的的基石性作用。
    首先，经济活动的效益性必须以真实性、合法性为基础，这就决定了对经济活动的效益评价也离不开法律法规的适用，正面的效益评价必须以合法为前提；其次，作为评价标尺的行业标准、企业标准、项目目标等必须符合法律规定，本身具有合法性，才能保证定性评价结论的合法性，遇到政策相互抵触和下位法违反上位法的情形时就更要坚持以国家法律为终极评判依据。评价和衡量标准的复杂多样化加大了审计工作的难度，在此背景下更需要严格执行依法审计原则，全面把握法规和政策实质，理清各方利益关系，充分论证相关事实，做出全面、审慎、中肯的审计定性和评价，确保依据充分，标准权威，意见具有公信力，审计成果经得起检验。
    （三）审计工作的价值标杆和核心理念
    从现实情况来看，审计人员大多对依法审计持原则上认同和服从态度，认为现存的法律制度对国家的稳定和社会发展发挥了一定的作用，在审计工作也是做出定性的依据，但是基本上仍然停留于将其作为一种工具，并未将其上升为统帅整体工作的价值理念。
    思维的深度和高度决定着工作的力度，这种把依法审计的作用仅仅囿于工具性意义的认识，在审计实践中有两方面的集中表现：一是对审计程序理解上的简单化和片面化，有些审计人员甚至认为就是“走过场”，对此前面已经述及；二是对于某些本可以进行更深层次分析研判的问题，仍局限于简单的、微观的评判，而怠于或者不能从更高的层面、更宏观的意义上去考虑是否符合构建和完善财政、金融、投融资等经济体制的要求，是否符合经济社会发展重大政策路线走向和体制机制架构。比如在非财政预算执行的审计项目，对一些行为的评价易陷入具体单位和个人有无违法违规的考量，而忽略是否影响整体预算体制的方面。由于我国目前法制还处于不健全不完善的阶段，如果不能自觉运用正当程序理念来约束自己、运用有中国特色现代法治国家的法理原则和建设理念来指导审计评价，既容易出现工作失误，也会导致在很多重要问题和领域评价和监督不到位，与政府和社会对审计工作的客观要求之间差距拉大，形成影响审计工作继续发展前行的重要瓶颈和障碍之一。
    要解决上述问题，一是必须突出依法审计的价值理念意义，把依法审计作为职业道德操守和机关文化建设的首要原则和灵魂核心，真正把依法审计树立为一种信念和信仰。审计准则对于审计基本职业道德规定了五项内容：严格依法、正直坦诚、客观公正、勤勉尽责、保守秘密。可见，必须把严格依法作为审计职业道德建设的首要要求和核心内容，培育法治精神，唤起审计人员对法律的热忱和尊崇，以依法审计为核心价值不断加强审计机关精神文明建设。二是深入系统地开展宏观政经知识的学习和研究，把科学发展、建设现代化法治国家等全局发展战略在经济、政治和社会方面的重要规划和要求武装为审计人员的自有装备，拓展审计人员思维的广度、深度，使其能够自觉地从宏观着眼，通过微观现象更加敏锐地发现和反映体制、机制、制度障碍和漏洞，在更高层次上实现依法审计、维护和促进经济社会发展的专业效能， 进一步深化经济社会“免疫系统”的功能和作用。（刘秀芳）

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