国家审计准则实施与审计风险防范的专题研究
徐建芳（福建省三明市梅列区审计局）
摘要：新修订的《中华人民共和国国家审计准则》于今年1月1日起施行，作为国家经济建设发展十二五的开局之年，新准则的实施也为审计事业带来新的契机和发展，学习实践和运用新的《审计准则》是当前和今后一个阶段审计机关的重要课题。而新准则与审计实践适应性还存在一定程度的磨合，矛盾与问题也在不断出现。本人就新审计准则实施中遇到的一些问题和对策及审计风险的防范进行一些粗浅的研究，望与同行一起探讨。
关键字：新审计准则、审计风险、应对策略、审计质量
新修订的国家审计准则的颁布和实施，是继审计法和审计法实施条例修订后我国审计法制建设的又一件大事，是国家审计准则体系建设史上一个重要的里程碑。审计准则对审计业务基本程序进行了系统规范，总结了国家审计二十多年来的实践经验，将行之有效的做法确定下来，具有较强的综合性和指导性，同时也对审计机关和审计人员的执行力提出了挑战。因此必须认真研读审计准则，按照准则的要求规范工作行为。
一、新修订的国家审计准则实施中遇到的主要问题
1．审计独立性存在不足之处
国家审计准则对审计机关和审计人员的独立性是依法独立行使审计监督工作的根本要求，是审计质量的决定因素，为审计机关及其专业人员出具的审计报告奠定公信力基础。新修订的国家审计准则对于审计人员和审计机关的独立性给予了较大程度的重视，但还是存在一些不足之处。比如，第十六条列举了损害审计人员独立性的一些方面，但对于被审计单位的管理层与审计人员之间的同学、战友等可能影响审计人员独立性的方面没有明确，而只是用“可能影响审计独立性的其他情形”加以限定。这种不能全面列举的规定为可能出现的有损审计人员独立性的风险提供了条件或借口。并且对于审计机关的独立性只是在第十二、十三条对于审计机关履行审计职责的资格条件作了简略的规定，也未能作出详细的制度设计和规范措施。由于现行审计体制的限制，即审计机关属于行政性的政府系列的一个部门，隶属于政府首脑的行政领导，使得审计独立性变成在有限范围内的独立性，是相对的独立性，审计机关的独立性势必会因为人员选用与提拔、经费预算、组织机关设置等受到影响。
2．外聘审计人员参与审计的问题
随着经济的发展，审计的领域也变得越来越广，而普遍只专长于财会类知识的审计人员由于知识的限制，对一些特殊领域的审计工作就难以开展，尤其是工程审计和资源环境审计。所以近年来，为更好的履行审计监督职责，审计部门往往会聘请社会机关或专业技术人员等一些外部人员参与审计业务或者提供技术支持、专业咨询、专业鉴定。那么聘请真正有资历的专家，保证外部专家的工作质量，确保其对审计事项负责，对审计机关而言并非易事。但是在新审计准则中仅仅对外聘人员的资格要求做了原则性的规定，缺乏进一步明确的细化规则，导致在执行上问题重重。其一，缺乏统一规范的制度化要求，权责划分不明确。审计署2006年出台的《审计署聘请外部人员参与审计工作管理办法（试行）》（审法发[2006]39号）内容大部分是针对工程审计聘请外部人员的，适用范围比较窄，对于资源环境专家、绩效专家等发表权威专家意见能否作为参与审计的一种方式未作出规范，也未明确相应的责任追究制度，不利于实际操作。其二，外部审计质量难控制。由于审计机关审计人员只是范围和结构的局限，导致信任与能力有限，无法辨别，外聘专家是否完全真实客观地反映鉴定结果，审计评价是否全面准确、审计揭示问题是否到位。外聘专家履行审计职责不到位，也就无法弥补审计机关技术或知识方面的不足。
3．审计人员职业判断力难以衡量
审计人员的判断力关键取决于专业教育和审计实践经验两个方面的因素，是审计胜任力的具体体现和综合反映。审计人员在履行职责的全过程中，都必须运用审计职业判断，包括遵守独立性准则，保持客观和诚信，安排有胜任力的审计人员负责审计项目，确定工作的范围、评估和报告审计工作的结果，以及对于审计项目的实施进行恰当的质量控制等。新准则在审计计划、实施和报告等方面都要求审计人员运用职业判断力，但是没有对审计人员应当具备的职业判断的具体要求做出明确规定，缺乏具体的刚性规定和要求。不利于机关对审计资源进行合理有效安排，审计人员的职业判断难以衡量，也就影响有胜任力的审计队伍的组建。
二、审计过程中的审计风险
所谓审计风险是指审计人员由于受到一些因素的影响，比如证据不充分或不恰当、不适当的审计过程、或者由于错误反映或舞弊而造成的信息的故意忽略或误导等原因，导致审计发现的问题、结论、建议或保证不适当或不完整。换言之，审计风险就是审计人员未能发现一些重大问题的可能性。本人就以下两个导致审计风险的因素进行探讨。
1．网络时代复杂的网络环境，增大审计风险
在网络技术和计算机技术飞速发展的当代，审计对象和审计技术手段都有较大的改变，审计风险随之增大。在网络环境下，一些虚拟企业的出现使得审计对象变得模糊复杂和易变。一些公司为了短期目标而通过网络临时建立联盟，形成虚拟企业，它可以根据需要随时成立随时终止。在这种环境下，面对虚拟的、动态的审计对象，风险相比一般的审计而言要大得多。网络环境下，由于磁介质代替纸介质，并且磁介质上的数据可以不留痕迹的篡改，会使审计人员面临没有原始证据的困境，从而增大了审计取证的难度。同时，网络本身的安全性也是导致审计风险的不可忽略的因素。由于网络环境的开放性，计算机病毒、黑客等对企业的恶意攻击有时会很难避免，无论企业的内部控制如何完善，非法修改、窃取或复制会计资料的可能性也存在，损害会计数据的安全和完整性，加剧审计风险。
2．审计的行为相关人的多样性和复杂性加剧了审计风险
行为相关人是指对风险现象及其相关活动有着密切关系的人或组织。以前审计结果是体制内一对一公开，审计影响力较小。随着社会主义市场经济的发展，社会进步、政治民主的发展，作为民主法治产物和工具的国家审计，也越来越多地走进了公众的视野。新准则也增添了经济责任审计的内容，国家审计的行为相关人涉及到了审计机关、被审计单位、被审计人、领导机关、舆论媒体、社会公众等。新准则对审计结果公布也进行了详细规定，审计结果向社会公布将成为常态，不公布则为特例。国家审计的行为相关人的丰富和扩展，审计结果的公布使得社会公众、舆论媒体享有了审计信息的知情权，这些所体现的多样性、复杂性加剧了审计风险。
三、解决策略，风险防范，保证审计质量，全面推行新准则贯彻落实
1．针对新问题的解决对策
首先，按照新的审计准则对于独立性的规定，审计机关及其审计人员要公正客观地对于被审计单位进行审计，保持审计的独立性。审计机关应积极推动审计体制改革,摆脱政府对审计机关在组织、人员和经费上的控制，真正使审计机关对法律负责，对权力的委托者负责，对审计对象进行独立的、专业的经济监督，保障和实现审计的独立性，发挥审计监督“免疫系统”的功能。其次，控制外部审计质量和提高审计人员的职业判断力可以两者结合，将审计署的《管理办法》与各地实践经验相融合，从法律条文上明确外聘人员参与审计的程序、方式、范围、限制条件、结果运用方式、质量控制措施、责任划分与追究等内容。最后，抓好审计人员的教育工作，提高其技术性专业技能，扩大其知识范围，提升专业素养，培养适应现代审计事业发展的复合型人才。明确规范性文件和相关制度，并扩大适用于各级审计机关，达到规范操作、完善运用、分清责任、控制分险、提高效率的目的，提高审计准则的执行力。
2．防范风险，保证审计质量
1）网络环境下的防范措施
要防范网络环境下的审计风险，必须充分考虑其开放性的特点。其一，审计人员对审计风险进行评估时，应加大审计范围，计算机软件系统、财务软件的使用、系统管理人员的配置以及数据库的安全可靠性都应纳入风险评估的范围之内，保障网络环境的安全可靠性。其二，审计人员采用的审计软件必须保证其安全性。在网络环境下，许多审计工作必须使用审计软件，一些取证、查证的过程甚至会依赖审计软件，所以选择可靠、稳定、安全的审计软件来辅助审计工作，从而减少审计风险是非常有必要的。其三，审计人员应加强综合素质的提高。拓展自身的数据库知识、网络知识、熟练掌握财务软件和审计软件，充分利用现代信息技术，更加高效、安全的完成审计工作，保障审计质量。
2）健全责任追究制度
通过修订完善审计机关审计项目质量责任追究办法，明确责任追究的主体，追究的程序，明确权力与责任的划分，责任追究做到有法可依、有章可循，推动审计项目质量控制制度落到实处，推动审计机关和审计人员自觉提高审计质量，降低审计风险。一是，完善机关内部考核制度。将审计项目审理情况纳入各业务处室审计工作成果考核体系、制定具体的审理办法，并针对准则中的各项规定明晰项目质量考评标准、实行审计项目后评估制度等都是可行的办法。二是构建外部监督机制，引入审计主体外的第三方对审计机关的审计项目质量问题给予外部监督，发现和纠正审计项目质量存在的问题，并将督察结果列入下级审计机关综合考核指标体系。
3．进一步推行新审计准则的全面贯彻落实
在新审计准则的执行过程中，发现问题解决问题，逐步完善相关机制，逐渐推行其全面贯彻落实。对内在审计系统内部学习、宣传、全面全贯彻落实准则，学深学透其主要内容和根本要求。对外向社会各界广泛宣传审计准则，使社会各界充分理解、大力支持、积极配合审计工作，依法接受审计监督，为审计工作的顺利开展创造良好的社会环境，使有关部门理解和支持审计工作，使被审计单位能够自觉接受和配合审计监督，为审计机关依法履行职责创造良好的外部环境，新审计准则从我国审计工作实际出发，借鉴国际政府审计职业道德规范内容，明确了严格依法、正直坦诚、客观公正、勤勉尽责、保守秘密五项基本审计职业道德，要保证审计质量和审计效率，严格执行新审计准则的各项规定是进一步推行新审计准则全面贯彻落实的必要手段。
结语：
综上所述，为了适应社会经济环境的变化，新《国家审计准则》的颁布与实施，是完善我国审计法律制度的重大举措，新准则逻辑严密、条款清晰，具有很强的实用性和可操作性，是推动审计质量提高的制度保障，对于规范审计执法行为、保证审计质量、防范审计风险、提高审计效率具有重要作用。虽然当前阶段还存在一些不足，但是只有真正全面贯彻落实新准则，才能从更好的减少和解决问题。因此，我们要大力推行新审计准则实施，不断加强审计质量控制，发挥审计保障国家经济和社会健康运行的“免疫系统”功能。（徐建芳）
参考文献：
（1）《中华人民共和国国家审计准则》（8号令）
（2）汤海英，《新修订的国家审计准则执行中存在的问题级对策研究》 审计署网站，2011年
（3）郭江平，《国家审计准则实施中遇到的主要问题及对策》 常州市审计局，2011年
（4）孟亮，《浅论新国家审计准则下审计风险的认识和防范》 审计署网站，2011年
（5）李翼恒，曾义 《网络环境下审计风险的分析和防范》[J]. 会计之友(上旬刊). 2009年08期
关键字：新审计准则、审计风险、应对策略、审计质量
新修订的国家审计准则的颁布和实施，是继审计法和审计法实施条例修订后我国审计法制建设的又一件大事，是国家审计准则体系建设史上一个重要的里程碑。审计准则对审计业务基本程序进行了系统规范，总结了国家审计二十多年来的实践经验，将行之有效的做法确定下来，具有较强的综合性和指导性，同时也对审计机关和审计人员的执行力提出了挑战。因此必须认真研读审计准则，按照准则的要求规范工作行为。
一、新修订的国家审计准则实施中遇到的主要问题
1．审计独立性存在不足之处
国家审计准则对审计机关和审计人员的独立性是依法独立行使审计监督工作的根本要求，是审计质量的决定因素，为审计机关及其专业人员出具的审计报告奠定公信力基础。新修订的国家审计准则对于审计人员和审计机关的独立性给予了较大程度的重视，但还是存在一些不足之处。比如，第十六条列举了损害审计人员独立性的一些方面，但对于被审计单位的管理层与审计人员之间的同学、战友等可能影响审计人员独立性的方面没有明确，而只是用“可能影响审计独立性的其他情形”加以限定。这种不能全面列举的规定为可能出现的有损审计人员独立性的风险提供了条件或借口。并且对于审计机关的独立性只是在第十二、十三条对于审计机关履行审计职责的资格条件作了简略的规定，也未能作出详细的制度设计和规范措施。由于现行审计体制的限制，即审计机关属于行政性的政府系列的一个部门，隶属于政府首脑的行政领导，使得审计独立性变成在有限范围内的独立性，是相对的独立性，审计机关的独立性势必会因为人员选用与提拔、经费预算、组织机关设置等受到影响。
2．外聘审计人员参与审计的问题
随着经济的发展，审计的领域也变得越来越广，而普遍只专长于财会类知识的审计人员由于知识的限制，对一些特殊领域的审计工作就难以开展，尤其是工程审计和资源环境审计。所以近年来，为更好的履行审计监督职责，审计部门往往会聘请社会机关或专业技术人员等一些外部人员参与审计业务或者提供技术支持、专业咨询、专业鉴定。那么聘请真正有资历的专家，保证外部专家的工作质量，确保其对审计事项负责，对审计机关而言并非易事。但是在新审计准则中仅仅对外聘人员的资格要求做了原则性的规定，缺乏进一步明确的细化规则，导致在执行上问题重重。其一，缺乏统一规范的制度化要求，权责划分不明确。审计署2006年出台的《审计署聘请外部人员参与审计工作管理办法（试行）》（审法发[2006]39号）内容大部分是针对工程审计聘请外部人员的，适用范围比较窄，对于资源环境专家、绩效专家等发表权威专家意见能否作为参与审计的一种方式未作出规范，也未明确相应的责任追究制度，不利于实际操作。其二，外部审计质量难控制。由于审计机关审计人员只是范围和结构的局限，导致信任与能力有限，无法辨别，外聘专家是否完全真实客观地反映鉴定结果，审计评价是否全面准确、审计揭示问题是否到位。外聘专家履行审计职责不到位，也就无法弥补审计机关技术或知识方面的不足。
3．审计人员职业判断力难以衡量
审计人员的判断力关键取决于专业教育和审计实践经验两个方面的因素，是审计胜任力的具体体现和综合反映。审计人员在履行职责的全过程中，都必须运用审计职业判断，包括遵守独立性准则，保持客观和诚信，安排有胜任力的审计人员负责审计项目，确定工作的范围、评估和报告审计工作的结果，以及对于审计项目的实施进行恰当的质量控制等。新准则在审计计划、实施和报告等方面都要求审计人员运用职业判断力，但是没有对审计人员应当具备的职业判断的具体要求做出明确规定，缺乏具体的刚性规定和要求。不利于机关对审计资源进行合理有效安排，审计人员的职业判断难以衡量，也就影响有胜任力的审计队伍的组建。
二、审计过程中的审计风险
所谓审计风险是指审计人员由于受到一些因素的影响，比如证据不充分或不恰当、不适当的审计过程、或者由于错误反映或舞弊而造成的信息的故意忽略或误导等原因，导致审计发现的问题、结论、建议或保证不适当或不完整。换言之，审计风险就是审计人员未能发现一些重大问题的可能性。本人就以下两个导致审计风险的因素进行探讨。
1．网络时代复杂的网络环境，增大审计风险
在网络技术和计算机技术飞速发展的当代，审计对象和审计技术手段都有较大的改变，审计风险随之增大。在网络环境下，一些虚拟企业的出现使得审计对象变得模糊复杂和易变。一些公司为了短期目标而通过网络临时建立联盟，形成虚拟企业，它可以根据需要随时成立随时终止。在这种环境下，面对虚拟的、动态的审计对象，风险相比一般的审计而言要大得多。网络环境下，由于磁介质代替纸介质，并且磁介质上的数据可以不留痕迹的篡改，会使审计人员面临没有原始证据的困境，从而增大了审计取证的难度。同时，网络本身的安全性也是导致审计风险的不可忽略的因素。由于网络环境的开放性，计算机病毒、黑客等对企业的恶意攻击有时会很难避免，无论企业的内部控制如何完善，非法修改、窃取或复制会计资料的可能性也存在，损害会计数据的安全和完整性，加剧审计风险。
2．审计的行为相关人的多样性和复杂性加剧了审计风险
行为相关人是指对风险现象及其相关活动有着密切关系的人或组织。以前审计结果是体制内一对一公开，审计影响力较小。随着社会主义市场经济的发展，社会进步、政治民主的发展，作为民主法治产物和工具的国家审计，也越来越多地走进了公众的视野。新准则也增添了经济责任审计的内容，国家审计的行为相关人涉及到了审计机关、被审计单位、被审计人、领导机关、舆论媒体、社会公众等。新准则对审计结果公布也进行了详细规定，审计结果向社会公布将成为常态，不公布则为特例。国家审计的行为相关人的丰富和扩展，审计结果的公布使得社会公众、舆论媒体享有了审计信息的知情权，这些所体现的多样性、复杂性加剧了审计风险。
三、解决策略，风险防范，保证审计质量，全面推行新准则贯彻落实
1．针对新问题的解决对策
首先，按照新的审计准则对于独立性的规定，审计机关及其审计人员要公正客观地对于被审计单位进行审计，保持审计的独立性。审计机关应积极推动审计体制改革,摆脱政府对审计机关在组织、人员和经费上的控制，真正使审计机关对法律负责，对权力的委托者负责，对审计对象进行独立的、专业的经济监督，保障和实现审计的独立性，发挥审计监督“免疫系统”的功能。其次，控制外部审计质量和提高审计人员的职业判断力可以两者结合，将审计署的《管理办法》与各地实践经验相融合，从法律条文上明确外聘人员参与审计的程序、方式、范围、限制条件、结果运用方式、质量控制措施、责任划分与追究等内容。最后，抓好审计人员的教育工作，提高其技术性专业技能，扩大其知识范围，提升专业素养，培养适应现代审计事业发展的复合型人才。明确规范性文件和相关制度，并扩大适用于各级审计机关，达到规范操作、完善运用、分清责任、控制分险、提高效率的目的，提高审计准则的执行力。
2．防范风险，保证审计质量
1）网络环境下的防范措施
要防范网络环境下的审计风险，必须充分考虑其开放性的特点。其一，审计人员对审计风险进行评估时，应加大审计范围，计算机软件系统、财务软件的使用、系统管理人员的配置以及数据库的安全可靠性都应纳入风险评估的范围之内，保障网络环境的安全可靠性。其二，审计人员采用的审计软件必须保证其安全性。在网络环境下，许多审计工作必须使用审计软件，一些取证、查证的过程甚至会依赖审计软件，所以选择可靠、稳定、安全的审计软件来辅助审计工作，从而减少审计风险是非常有必要的。其三，审计人员应加强综合素质的提高。拓展自身的数据库知识、网络知识、熟练掌握财务软件和审计软件，充分利用现代信息技术，更加高效、安全的完成审计工作，保障审计质量。
2）健全责任追究制度
通过修订完善审计机关审计项目质量责任追究办法，明确责任追究的主体，追究的程序，明确权力与责任的划分，责任追究做到有法可依、有章可循，推动审计项目质量控制制度落到实处，推动审计机关和审计人员自觉提高审计质量，降低审计风险。一是，完善机关内部考核制度。将审计项目审理情况纳入各业务处室审计工作成果考核体系、制定具体的审理办法，并针对准则中的各项规定明晰项目质量考评标准、实行审计项目后评估制度等都是可行的办法。二是构建外部监督机制，引入审计主体外的第三方对审计机关的审计项目质量问题给予外部监督，发现和纠正审计项目质量存在的问题，并将督察结果列入下级审计机关综合考核指标体系。
3．进一步推行新审计准则的全面贯彻落实
在新审计准则的执行过程中，发现问题解决问题，逐步完善相关机制，逐渐推行其全面贯彻落实。对内在审计系统内部学习、宣传、全面全贯彻落实准则，学深学透其主要内容和根本要求。对外向社会各界广泛宣传审计准则，使社会各界充分理解、大力支持、积极配合审计工作，依法接受审计监督，为审计工作的顺利开展创造良好的社会环境，使有关部门理解和支持审计工作，使被审计单位能够自觉接受和配合审计监督，为审计机关依法履行职责创造良好的外部环境，新审计准则从我国审计工作实际出发，借鉴国际政府审计职业道德规范内容，明确了严格依法、正直坦诚、客观公正、勤勉尽责、保守秘密五项基本审计职业道德，要保证审计质量和审计效率，严格执行新审计准则的各项规定是进一步推行新审计准则全面贯彻落实的必要手段。
结语：
综上所述，为了适应社会经济环境的变化，新《国家审计准则》的颁布与实施，是完善我国审计法律制度的重大举措，新准则逻辑严密、条款清晰，具有很强的实用性和可操作性，是推动审计质量提高的制度保障，对于规范审计执法行为、保证审计质量、防范审计风险、提高审计效率具有重要作用。虽然当前阶段还存在一些不足，但是只有真正全面贯彻落实新准则，才能从更好的减少和解决问题。因此，我们要大力推行新审计准则实施，不断加强审计质量控制，发挥审计保障国家经济和社会健康运行的“免疫系统”功能。（徐建芳）
参考文献：
（1）《中华人民共和国国家审计准则》（8号令）
（2）汤海英，《新修订的国家审计准则执行中存在的问题级对策研究》 审计署网站，2011年
（3）郭江平，《国家审计准则实施中遇到的主要问题及对策》 常州市审计局，2011年
（4）孟亮，《浅论新国家审计准则下审计风险的认识和防范》 审计署网站，2011年
（5）李翼恒，曾义 《网络环境下审计风险的分析和防范》[J]. 会计之友(上旬刊). 2009年08期
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