新审计准则下审计质量控制体系初探
胡传祥（江苏省东海县审计局）
2011年1月1日正式施行的《中华人民共和国国家审计准则》（简称审计准则）将原来多个准则有机融合于一体，既简洁又方便，是我们今后履行审计职责的执业标准和行为规范，是评价审计质量的基本尺度，对独立开展审计监督、全过程防范审计风险、提高审计质量具有十分重要的现实意义。所谓审计质量，是指审计过程和审计结果相对于审计目标的有效程度，也就是审计工作在多大程度上遵循了审计准则的要求。审计机关要提高审计质量，维护审计的权威性，就必须建立健全有效的审计质量控制体系，它是审计实施全面质量管理的核心和落脚点。审计质量控制实质上就是对审计工作过程及其结果优劣程度的控制。实际工作中，很多因素都会影响审计质量，所以在新的审计准则指导下，必须建立全方位的审计质量控制体系，才能全面提高审计效率和质量。本文结合新准则的内容，从八个方面就如何建立审计质量控制体系这一系统工程进行了探讨。
一、科学配置审计资源是审计质量控制的重要前提
审计工作的开展必须具备一定的资源条件，而资源的优化配置，是提高审计效率和质量的前提。审计资源主要包括人力资源、信息资源和技术资源。
人力资源是第一位的。目前审计人员的综合素质还不能完全适应审计工作需要，审计人员知识结构单一，大部分以财经专业为主，普遍缺乏法律、工程技术、环境保护等方面的专业人才，具有一定综合分析能力的复合型人才更是欠缺，致使在审计过程中有些领域难以涉及，绩效评价难以判定，影响了审计效率和质量。审计准则第二章对审计人员资格条件和职业要求作了新的规定，因此，要提高审计人员的执审能力，就必须解决审计人员知识老化、力量不足、综合素质不高的问题。当前，在编制和人员难以增加的情况下，要面对现实，内部挖潜，打破现行的内设机构模式，采用存量优化和外延扩张的办法，建立大审计格局。一要对审计组成员进行动态组合，淡化科室界限，统一调配力量，集中优势资源，组成技能齐全、优势互补的综合审计组，最大限度地发挥审计人员的潜能。这样不仅可以较好地利用现有审计力量，而且实现了全员轮岗交流，增强了大家的适应能力，逐步培养出适合未来需要的复合型人才；二要加强学习培训，催生资源再生。通过系列学习培训，拓宽审计干部视野，培养审计人员的实战技能和创新思维，逐步实现“一专多能”的复合型人才目标。
在审计资源中，信息资源也是不可忽视的。由于审计本身具有一定的保密性，在内部信息交流中，自身就有许多障碍。同时目前的五部门联席会议大多流于形式，造成审计信息交流不畅，审计信息资源浪费。要解决这些问题，必须内外结合。在审计部门内部打破壁垒，实现上下审计部门、内部各专业审计之间的信息共享，构建审计综合信息平台，建立相关审计业务信息库，努力提高审计工作效率；同时，利用联席会议优势，努力做到纪检监察、公安检察、财政国资等相关部门信息共享，弥补审计部门工作强制手段不足的缺陷。
另外，技术资源也是审计工作不可或缺的内容。要不断提高审计软件的应用能力，运用计算机审计手段，提高审计的科学性、准确性和效益性，使国内审计与国际审计逐步接轨。
二、保持审计独立性是审计质量控制的必要条件
审计的独立性是审计的本质要求和灵魂所在，是提高审计质量的重要保证。新审计准则对审计人员独立性要求进行了细化，第十六条规定：“审计人员执行审计业务时，应当保持应有的审计独立性”，第十六、十七条明确指出了可能损害审计独立性的情形；第十八、十九条提出了避免损害审计独立性的具体措施，为促进审计人员保持审计独立性创造了制度基础。
但是，目前我国的国家审计体制仍是条块结合的行政型审计体制，审计业务受上级审计机关和同级地方政府的双重领导，而且对地方政府依赖程度很大，具有明显的地方政府内部审计特征。因此，难免出现领导干预、外部施压、同僚掣肘现象，审计效率大打折扣，客观上影响了审计质量的提高。但现行的管理体制并非不可以更改，如果实行中央审计机构对地方审计机关的垂直领导，让地方审计机关只对中央审计机关负责，必将有利于地方审计部门更好地履行审计职责，加大审计监督力度，提高政府审计的独立性和权威性。当然，即使管理体制不改，审计部门在地方各级政府一把手的直接领导下，也应加强党性修养，依法办事，排除干扰，努力保持自己的独立性，本着对党和人民高度负责的精神，以优质的服务和高质量的工作回报党和人民的信任与重托。
三、规范审计操作程序是审计质量控制的基本要求
如果审计程序不合法，整个审计过程必然违法。所以说严格按照审计程序办事是对审计人员的基本要求，也是控制审计质量、防范审计风险的基本要求。新审计准则在年度项目选择和计划编制、制发审计通知书和审计工作方案的可行性研究、编制审计实施方案和方案的组织实施、出具审计报告和审计处理处罚等均作了一些有益的调整，从而进一步规范了审计程序，控制了审计风险。如，新审计准则要求编制年度审计计划应当突出重点，合理安排审计资源，防止不必要的重复审计；具体规定了审计实施方案的内容及编制方法，使审计实施方案更具指导性和操作性；审计实施中要运用重要性水平分析，运用内部控制制度测试方法，同时规定了审计取证的原则和方法；审计人员执行审计业务时，应当充分关注可能存在的重大违法行为；实行审计项目业务审理制度等。基层审计机关只有按照新审计准则的上述要求，规范审计程序，突出重点，讲究方法，强化审计质量控制，才能促进审计人员依法、守规、守纪、尽职，防范审计风险的发生。
四、恪守职业道德和纪律是审计质量控制的内在需求
新审计准则第十五条明确了“审计人员应当恪守严格依法、正直坦诚、客观公正、勤勉尽责、保守秘密的基本审计职业道德”。各级审计机关和全体审计人员应该按照新准则的要求，在执行审计业务时，坚守职业道德，坚持文明审计，认真与被审计单位沟通并听取其意见，客观公正地作出审计结论，尊重并维护被审计单位的合法权益，保持良好的职业形象，这是审计质量控制的基本条件。
同时，审计人员要严格遵守“八不准”的审计纪律，正人先正己，秉公执法。各级审计机关要把反腐倡廉工作放在重要位置抓紧抓好，真正做到廉洁从审，以高质量的审计成果和清廉的审计人形象赢得广大人民群众的认可和赞许。这也是建立审计质量控制体系的重要一环。
五、创新审计技术方法是审计质量控制的重要保证
先进的审计技术与方法可以充分提高审计效率和质量。我国国家审计经过二十多年的探索，审计技术和方法不断完善和提高，审计软件开发成果丰硕。新审计准则系统地总结了这些经验并大胆创新，将许多科学的审计理念和先进的技术方法融入新准则当中，体现了很强的科学性和实用性。比如，新审计准则第八十四条从质量和数量两个方面规定审计人员获取的审计证据，应当具有适当性和充分性。适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持审计结论方面具有的相关性和可靠性；充分性是对审计证据数量的衡量，审计人员在评估存在重要问题的可能性和审计证据质量的基础上，决定应当获取审计证据的数量。在取证方法上，第八十八条规定审计人员可以根据实际情况，选取全部项目或部分项目审查，也可以进行抽样审查。第九十四至九十六条规定：对重要审计事项的证据材料要求被审计单位签字盖章；对被审计单位相关资料、资产可能被转移、隐匿、篡改、毁弃并影响获取审计证据的，审计机关应当依照法律法规采取相应的证据保全措施；对因行使职权受到限制而无法获取适当、充分的审计证据，或者无法制止违法行为对国家利益的侵害时，根据需要，可以按照有关规定提请有权处理的机关或者相关单位予以协助和配合。上述规定操作性很强，给审计人员指明了方向，为控制和提高审计质量提供了保证。
六、积极防范审计风险是审计质量控制的必要措施
审计工作离不开审计环境，审计环境包括内外两个方面，内部环境决定着审计的本质，包括审计的职能、程序和方法等；外部环境决定着审计的动因，包括审计目标及其实现，进而决定审计责任，包括责任的划分及其落实，而履责情况直接决定审计的风险大小，因此，审计工作必须适应不断变化的新环境，才能减少审计风险的发生。
内部环境带来的审计风险已经分述，这里主要分析外部环境可能给审计带来的风险。一是法律风险。目前，依法行政的观念日益深入人心，审计作为政府履行经济监督的行政部门，必然受到所处法律环境的制约，审计必须按照《审计法》规定的职责、权限、程序去监督和评价财政、财务活动；同时，各部门的行业法规不断出台，种类繁多，审计工作必然要在各种法律法规的框架下进行，如果审计人员引用法规不当、评价定性不准甚至背离有关法律法规，就必然带来法律风险。二是科技风险。当今社会已经进入信息化时代，被审计单位基本实现了经济管理信息化，各种财务软件繁多，传统的以查阅账簿为主的审计方式逐步被以计算机审计为主取代，而信息化所带来的数据分析和处理对审计人员业务水平提出了更高要求，如果不能适应高速发展的信息化时代，审计手段和方法不能应变变化了的形势，必然会给审计带来风险。三是舆论风险。随着民主化进程的加快，审务公开已成为社会关注的热点之一。目前，审计结果公告在宣传审计、扩大影响、满足广大群众知情权以及实现舆论监督、提高执审能力等方面都起到了重要的推动作用，但是，审务公开也是“双刃剑”，对审计人员的工作质量和执法水平要求更高，审计工作过程和产品质量都置于被审计单位和公众的监督之下，稍不留心，就会带来风险。
所以努力适应变化了的新环境，积极规避内外环境给审计工作带来的影响，就成为控制和提高审计质量的必要措施。
七、健全质量控制机制是审计质量控制的有效手段
新审计准则要求各级审计机关和审计人员强化质量意识，建立以质量为导向的业绩评价考核机制，制定全面的质量控制制度，对审计质量控制的要求相对过去明显提高而且更加具体。新审计准则明确指出审计机关要针对“审计质量责任、审计职业道德、审计人力资源、审计业务执行、审计质量监控”等五个要素建立审计质量控制制度，并通过审计业务质量检查和评比等方式对审计质量控制制度的建立和执行情况进行检查和评估。同时新审计准则第一百四十二和一百四十三条还提出审理机构要对审计项目材料连同书面复核意见进行审理，审理以实施方案为基础，重点关注审计实施的过程及结果，这也是审计质量控制机制的重要组成部分，也是提高审计工作质量的保证之一。
所以，只有按照新审计准则的上述要求，健全质量控制机制并严格执行，才能真正有效地保证审计工作的质量。
八、确立责任追究制度是审计质量控制的重要环节
审计质量控制的核心是分清责任。新审计准则第一百七十四条明确规定“审计机关实行审计组成员、审计组主审、审计组组长、审计机关业务部门、审理机构、总审计师和审计机关负责人对审计业务的分级质量控制”，并对各级职责给予明确。这种分层次质量控制制度保证了审计过程每一个环节都有必要的制约和监督，有利于对审计全过程和全体审计人员的工作质量进行控制和责任追究。第一百八十七条还提出“审计机关对审计人员违反法律法规和本准则的行为，应当按照相关规定追究其责任”，从而保证了责任追究制度可以落到实处。当然，构建审计质量控制体系的目的并不只是为了追究责任，其主要目的还是为了提高审计质量。因此，严格的日常监督和大量的事后检查制度是变事后处罚为事前、事中防范与化解审计风险的主要措施。各级审计机关通过制度把审计责任明确到各个环节、各个人员，再通过相应的考核机制加以监督，对过错责任予以追究，这是审计质量管理的重要环节。实行审计责任追究制度，可以进一步增强审计人员的质量意识和责任意识，有效地降低审计风险，提高审计质量。
总之，以上八个方面环环相扣，是审计质量控制体系的有机组成部分，是新审计准则对审计工作新的要求，是系统论和控制论在审计工作中的运用和发展，只有在实践中深入贯彻落实新审计准则，才能真正提高审计工作的质量。（胡传祥）
一、科学配置审计资源是审计质量控制的重要前提
审计工作的开展必须具备一定的资源条件，而资源的优化配置，是提高审计效率和质量的前提。审计资源主要包括人力资源、信息资源和技术资源。
人力资源是第一位的。目前审计人员的综合素质还不能完全适应审计工作需要，审计人员知识结构单一，大部分以财经专业为主，普遍缺乏法律、工程技术、环境保护等方面的专业人才，具有一定综合分析能力的复合型人才更是欠缺，致使在审计过程中有些领域难以涉及，绩效评价难以判定，影响了审计效率和质量。审计准则第二章对审计人员资格条件和职业要求作了新的规定，因此，要提高审计人员的执审能力，就必须解决审计人员知识老化、力量不足、综合素质不高的问题。当前，在编制和人员难以增加的情况下，要面对现实，内部挖潜，打破现行的内设机构模式，采用存量优化和外延扩张的办法，建立大审计格局。一要对审计组成员进行动态组合，淡化科室界限，统一调配力量，集中优势资源，组成技能齐全、优势互补的综合审计组，最大限度地发挥审计人员的潜能。这样不仅可以较好地利用现有审计力量，而且实现了全员轮岗交流，增强了大家的适应能力，逐步培养出适合未来需要的复合型人才；二要加强学习培训，催生资源再生。通过系列学习培训，拓宽审计干部视野，培养审计人员的实战技能和创新思维，逐步实现“一专多能”的复合型人才目标。
在审计资源中，信息资源也是不可忽视的。由于审计本身具有一定的保密性，在内部信息交流中，自身就有许多障碍。同时目前的五部门联席会议大多流于形式，造成审计信息交流不畅，审计信息资源浪费。要解决这些问题，必须内外结合。在审计部门内部打破壁垒，实现上下审计部门、内部各专业审计之间的信息共享，构建审计综合信息平台，建立相关审计业务信息库，努力提高审计工作效率；同时，利用联席会议优势，努力做到纪检监察、公安检察、财政国资等相关部门信息共享，弥补审计部门工作强制手段不足的缺陷。
另外，技术资源也是审计工作不可或缺的内容。要不断提高审计软件的应用能力，运用计算机审计手段，提高审计的科学性、准确性和效益性，使国内审计与国际审计逐步接轨。
二、保持审计独立性是审计质量控制的必要条件
审计的独立性是审计的本质要求和灵魂所在，是提高审计质量的重要保证。新审计准则对审计人员独立性要求进行了细化，第十六条规定：“审计人员执行审计业务时，应当保持应有的审计独立性”，第十六、十七条明确指出了可能损害审计独立性的情形；第十八、十九条提出了避免损害审计独立性的具体措施，为促进审计人员保持审计独立性创造了制度基础。
但是，目前我国的国家审计体制仍是条块结合的行政型审计体制，审计业务受上级审计机关和同级地方政府的双重领导，而且对地方政府依赖程度很大，具有明显的地方政府内部审计特征。因此，难免出现领导干预、外部施压、同僚掣肘现象，审计效率大打折扣，客观上影响了审计质量的提高。但现行的管理体制并非不可以更改，如果实行中央审计机构对地方审计机关的垂直领导，让地方审计机关只对中央审计机关负责，必将有利于地方审计部门更好地履行审计职责，加大审计监督力度，提高政府审计的独立性和权威性。当然，即使管理体制不改，审计部门在地方各级政府一把手的直接领导下，也应加强党性修养，依法办事，排除干扰，努力保持自己的独立性，本着对党和人民高度负责的精神，以优质的服务和高质量的工作回报党和人民的信任与重托。
三、规范审计操作程序是审计质量控制的基本要求
如果审计程序不合法，整个审计过程必然违法。所以说严格按照审计程序办事是对审计人员的基本要求，也是控制审计质量、防范审计风险的基本要求。新审计准则在年度项目选择和计划编制、制发审计通知书和审计工作方案的可行性研究、编制审计实施方案和方案的组织实施、出具审计报告和审计处理处罚等均作了一些有益的调整，从而进一步规范了审计程序，控制了审计风险。如，新审计准则要求编制年度审计计划应当突出重点，合理安排审计资源，防止不必要的重复审计；具体规定了审计实施方案的内容及编制方法，使审计实施方案更具指导性和操作性；审计实施中要运用重要性水平分析，运用内部控制制度测试方法，同时规定了审计取证的原则和方法；审计人员执行审计业务时，应当充分关注可能存在的重大违法行为；实行审计项目业务审理制度等。基层审计机关只有按照新审计准则的上述要求，规范审计程序，突出重点，讲究方法，强化审计质量控制，才能促进审计人员依法、守规、守纪、尽职，防范审计风险的发生。
四、恪守职业道德和纪律是审计质量控制的内在需求
新审计准则第十五条明确了“审计人员应当恪守严格依法、正直坦诚、客观公正、勤勉尽责、保守秘密的基本审计职业道德”。各级审计机关和全体审计人员应该按照新准则的要求，在执行审计业务时，坚守职业道德，坚持文明审计，认真与被审计单位沟通并听取其意见，客观公正地作出审计结论，尊重并维护被审计单位的合法权益，保持良好的职业形象，这是审计质量控制的基本条件。
同时，审计人员要严格遵守“八不准”的审计纪律，正人先正己，秉公执法。各级审计机关要把反腐倡廉工作放在重要位置抓紧抓好，真正做到廉洁从审，以高质量的审计成果和清廉的审计人形象赢得广大人民群众的认可和赞许。这也是建立审计质量控制体系的重要一环。
五、创新审计技术方法是审计质量控制的重要保证
先进的审计技术与方法可以充分提高审计效率和质量。我国国家审计经过二十多年的探索，审计技术和方法不断完善和提高，审计软件开发成果丰硕。新审计准则系统地总结了这些经验并大胆创新，将许多科学的审计理念和先进的技术方法融入新准则当中，体现了很强的科学性和实用性。比如，新审计准则第八十四条从质量和数量两个方面规定审计人员获取的审计证据，应当具有适当性和充分性。适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持审计结论方面具有的相关性和可靠性；充分性是对审计证据数量的衡量，审计人员在评估存在重要问题的可能性和审计证据质量的基础上，决定应当获取审计证据的数量。在取证方法上，第八十八条规定审计人员可以根据实际情况，选取全部项目或部分项目审查，也可以进行抽样审查。第九十四至九十六条规定：对重要审计事项的证据材料要求被审计单位签字盖章；对被审计单位相关资料、资产可能被转移、隐匿、篡改、毁弃并影响获取审计证据的，审计机关应当依照法律法规采取相应的证据保全措施；对因行使职权受到限制而无法获取适当、充分的审计证据，或者无法制止违法行为对国家利益的侵害时，根据需要，可以按照有关规定提请有权处理的机关或者相关单位予以协助和配合。上述规定操作性很强，给审计人员指明了方向，为控制和提高审计质量提供了保证。
六、积极防范审计风险是审计质量控制的必要措施
审计工作离不开审计环境，审计环境包括内外两个方面，内部环境决定着审计的本质，包括审计的职能、程序和方法等；外部环境决定着审计的动因，包括审计目标及其实现，进而决定审计责任，包括责任的划分及其落实，而履责情况直接决定审计的风险大小，因此，审计工作必须适应不断变化的新环境，才能减少审计风险的发生。
内部环境带来的审计风险已经分述，这里主要分析外部环境可能给审计带来的风险。一是法律风险。目前，依法行政的观念日益深入人心，审计作为政府履行经济监督的行政部门，必然受到所处法律环境的制约，审计必须按照《审计法》规定的职责、权限、程序去监督和评价财政、财务活动；同时，各部门的行业法规不断出台，种类繁多，审计工作必然要在各种法律法规的框架下进行，如果审计人员引用法规不当、评价定性不准甚至背离有关法律法规，就必然带来法律风险。二是科技风险。当今社会已经进入信息化时代，被审计单位基本实现了经济管理信息化，各种财务软件繁多，传统的以查阅账簿为主的审计方式逐步被以计算机审计为主取代，而信息化所带来的数据分析和处理对审计人员业务水平提出了更高要求，如果不能适应高速发展的信息化时代，审计手段和方法不能应变变化了的形势，必然会给审计带来风险。三是舆论风险。随着民主化进程的加快，审务公开已成为社会关注的热点之一。目前，审计结果公告在宣传审计、扩大影响、满足广大群众知情权以及实现舆论监督、提高执审能力等方面都起到了重要的推动作用，但是，审务公开也是“双刃剑”，对审计人员的工作质量和执法水平要求更高，审计工作过程和产品质量都置于被审计单位和公众的监督之下，稍不留心，就会带来风险。
所以努力适应变化了的新环境，积极规避内外环境给审计工作带来的影响，就成为控制和提高审计质量的必要措施。
七、健全质量控制机制是审计质量控制的有效手段
新审计准则要求各级审计机关和审计人员强化质量意识，建立以质量为导向的业绩评价考核机制，制定全面的质量控制制度，对审计质量控制的要求相对过去明显提高而且更加具体。新审计准则明确指出审计机关要针对“审计质量责任、审计职业道德、审计人力资源、审计业务执行、审计质量监控”等五个要素建立审计质量控制制度，并通过审计业务质量检查和评比等方式对审计质量控制制度的建立和执行情况进行检查和评估。同时新审计准则第一百四十二和一百四十三条还提出审理机构要对审计项目材料连同书面复核意见进行审理，审理以实施方案为基础，重点关注审计实施的过程及结果，这也是审计质量控制机制的重要组成部分，也是提高审计工作质量的保证之一。
所以，只有按照新审计准则的上述要求，健全质量控制机制并严格执行，才能真正有效地保证审计工作的质量。
八、确立责任追究制度是审计质量控制的重要环节
审计质量控制的核心是分清责任。新审计准则第一百七十四条明确规定“审计机关实行审计组成员、审计组主审、审计组组长、审计机关业务部门、审理机构、总审计师和审计机关负责人对审计业务的分级质量控制”，并对各级职责给予明确。这种分层次质量控制制度保证了审计过程每一个环节都有必要的制约和监督，有利于对审计全过程和全体审计人员的工作质量进行控制和责任追究。第一百八十七条还提出“审计机关对审计人员违反法律法规和本准则的行为，应当按照相关规定追究其责任”，从而保证了责任追究制度可以落到实处。当然，构建审计质量控制体系的目的并不只是为了追究责任，其主要目的还是为了提高审计质量。因此，严格的日常监督和大量的事后检查制度是变事后处罚为事前、事中防范与化解审计风险的主要措施。各级审计机关通过制度把审计责任明确到各个环节、各个人员，再通过相应的考核机制加以监督，对过错责任予以追究，这是审计质量管理的重要环节。实行审计责任追究制度，可以进一步增强审计人员的质量意识和责任意识，有效地降低审计风险，提高审计质量。
总之，以上八个方面环环相扣，是审计质量控制体系的有机组成部分，是新审计准则对审计工作新的要求，是系统论和控制论在审计工作中的运用和发展，只有在实践中深入贯彻落实新审计准则，才能真正提高审计工作的质量。（胡传祥）
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