基于风险基础的审计质量控制
周赋（江苏省东海县审计局）
【摘要】提高审计质量是摆在审计机关干部职工面前的核心问题，提高审计监督水平，就是要不断提高审计质量，提高审计质量既是发挥审计“免疫系统”功能，也是依法审计需要，更重要的是规避审计风险的需要，本文从审计风险评估、审计质量控制和审计成果利用等方面阐述降低审计风险的可能性，审计机关和审计人员应增强审计质量意识，做到思想上重视，措施上落实，成果上体现，实现机制创新、技术创新、人才创新，使审计工作不断取得新的突破，实现新跨越。
【关键词】 审计质量 风险评估 成果利用
审计质量是审计工作的生命线，随着审计工作的不断深化，审计质量问题越来越受到各级政府领导、审计机关和社会各界的高度关注，审计质量也成为影响审计风险的重大问题，而风险基础立足于对审计风险进行系统的分析和评价，并以此作为出发点，制定审计战略，制定与被审计单位状况相适应的多元化审计计划。风险基础审计的优势在于通过被审单位风险评价，寻找高风险的项目审计点，最大限度地降低审计风险，从而使重大的差错和舞弊可以揭露出来，将审计风险降到可接受的水平，达到控制审计质量的目的。
一 、审计风险评估
风险基础是以审计风险评估为中心的。审计人员希望在审计报告定稿之前将审计风险降到最低，以保证其结论的正确性。
（一）评估审计目标。影响审计目标确定的因素有两个，一个是审计需求，一个是审计能力。前者对审计目标确定起导向作用，后者起到平衡作用。当审计需求与审计能力有较大差距时，就意味着审计能力难以达到审计需求，或者说审计需求远远超过审计能力时，就会产生审计风险，因此有必要对审计目标进行调整或提高审计能力。审计需求与审计能力的差距是始终存在的，因为第一，审计需求总是变化的，而审计能力始终处于被动状态，始终在为满足审计需求而努力，旧的审计需求满足了，新的审计需求又出现了。而要不断满足出现的新的审计需求，审计能力需要不断提高；第二，审计能力是有限的，这主要表现在审计技术、审计人员素质、审计时间限制、审计经费保障等多方面原因。正是这种差距的存在，审计人员面临审计风险的威胁。为降低审计风险，审计目标的评估尤为重要，确定审计目标既要考虑审计需求，又要清楚自身的能力和审计条件。
（二）评估审计方案。《审计准则》第五十九条规定：“审计组应当调查了解被审计单位及其相关情况，评估被审计单位存在重要问题的可能性，确定审计应对措施，编制审计实施方案”。审计方案就是一张排兵布阵的作战图，审计质量的高低与审计方案的编制有重大关系。按照其制定主体划分，可以分为审计工作方案和审计实施方案，其中审计工作方案由审计机关制订，是为统一组织多个审计组对部门、行业或者专项资金等审计而制订的总体工作计划，审计实施方案由审计组负责编制，经审计组所在部门负责人审核，报审计机关主管领导批准后，由审计组实施。制定审计实施方案，要对被审单位充分了解，重大项目还要吸收其他审计机关的成功做法。实施方案编制完成后，要及时对方案进行评估，组织审计组集体讨论研究，明确审计重点，对审计力量组织以及运用的审计手段、技术和方法要充分评估，评估哪些方面可出成果、求突破等。对审计方案进行了风险评估，提出了审计步骤和方法，实施审计时就可按图索骥，有效防范审计风险。
（三）评估审计过程。在审计工作中，会出现审计实施方案制定后，审计人员将其搁置一边，却凭经验审计，结果造成方案和审计两张皮，审计实施方案执行的完整性不够，有的审计事项超出审计实施方案所列的审计内容，有的出现方案确定的审计范围、内容和重点没有完成，审计不到位等情况。这与审计组长没有认真复核，对偏离审计实施方案的审计事项分析不够，没有及时纠正有很大关系。质量控制不严格，就会存在遗漏重要审计事项或隐瞒审计发现重要问题的现象，进而形成潜在审计风险。“全面审计，突出重点”既是审计工作方针，也是审计工作方法，审计实施过程也要充分贯彻这一原则。 审计实施过程中，要把骨干力量、主要时间投向重点环节、重要问题、重大案件，把这些问题查深查透，而不能平均使用力量，也要注意审计组内部沟通顺畅，审计组长和主审间、审计组成员间对审计信息、情况要掌握，审计信息资源有效共享、互通有无。 因此审计实施过程中，对审计过程中遇到新情况、新问题，要及时评估并调整和完善方案，不能把方案教条。又切忌把方案当“画饼”，操作时随心所欲。
二、审计质量控制的途径
（一）不断拓宽审计思维。审计工作随着审计环境变化面临新的发展和转型。政务公开、审计领域的拓展、审计信息技术的应用等等对审计工作提出了新的挑战。而同时由于构建有限政府的需要，不少审计机关人员编制在机构改革中不同程度地被削减。由此也加剧了审计任务和审计资源之间的矛盾，这也是审计机关目前普遍存在的矛盾。审计机关唯有以审计创新为动力，整合资源，不仅注重分析，还要注重学习，不断拓宽审计思维。创新审计思维不仅关系审计干部自身，而且关系审计事业的可持续发展，也是实现审计管理的科学化，提升审计工作质量和水平重要因素。审计人员如按部就班、循规蹈矩开展工作，就不会产生重大的审计成果，而且，面对审计过程中出现的新情况、新问题不能拓宽思维去解决就会产生新的审计风险，因此审计人员应不断更新观念，形成敢思、善思、多思的氛围，进行多角度、多层次、深刻性、批判性思维。
（二）运用先进审计技术手段。提高审计质量和效率，减少审计风险，关键是将计算机技术运用于审计实践，增加审计的技术含量。从现实看，计算机审计运用很不平衡，先进地区已将计算机技术作为审计的主要手段，而一些落后地区还停留在手工审计阶段，主要靠查数字，翻账本，不但效率低，而且一些深层次的问题揭示不出来，增加了审计风险。但是要看到，审计信息化不是一蹴而就的，需要不断实践，逐步提高。因此审计信息化建设要注重实效，在学习中探索，在探索中应用。在组织力量对审计软件进行攻关的同时，也要根据审计的实际需要开发一些具有行业和地方特色的小软件、小模块。深入探索信息系统审计方法，不断提升信息化环境下计算机审计的层次和水平。审计信息化建设的效果如何，关键还在于审计人员素质的提高。在加强计算机基础知识和操作技能培训的基础上不断拓展并深化培训内容，注意将计算机技能与审计思路相结合。如优选骨干到计算机审计先进地区交流培训，组织“计算机审计攻关小组”，探索与审计实务结合更紧密的“短、平、快”式的培训，选派骨干到上级机关参与审计组，系统学习计算机大型项目审计经验。同时，要注意将审计项目质量管理与审计信息化建设有机结合起来，充分利用计算机技术开发和运用审计网上作业软件，特别是将审计内容和审计重点在审计日记和审计工作底稿上进行格式化，克服审计取证和编制底稿的随意性，提高审计质量的可控性。
（三）完善审计质量控制体系。审计质量控制的重点在于审计工作规范化，即建立并完善各项有关制度和内控措施，依法规范审计活动。 一是加强审计质量控制的制度建设。以审计质量责任为核心，建立和完善以审计三级复核、审计综合目标考核、审计结果重要事项报告、审计责任追究为内容的审计质量控制制度体系。进一步规范审计执法过程，提高工作效率。二是严格履行审计过程。从项目质量过程控制的各个环节入手，将审计法实施细则、审计准则、审计质量控制标准和制度落实到审前调查、审计方案、计算机审计开展、审计证据、审计底稿、审计复核、审计报告、审计结果整改等审计的各个环节，把质量管理的目标和要求贯穿于审计工作全过程，进一步提高审计风险意识和审计质量意识。三是加强审计规范体系建设。通过学习、领会和运用贯彻执行审计准则和操作办法，在审计过程的各个环节，使审计规范成为指导审计活动的一只无形的手，影响和约束审计人员行为。要善于根据地方审计的特点，及时总结经验，把实践证明成熟的经验和方法制度化、规范化；密切联系实际，在准则规范的细化方面下工夫，增强审计准则的可操作性。要制定相应的质量控制标准，甚至通过立法程序，以法规的形式固定下来，并根据不同时期的不同要求适时予以调整和完善。
三、重视审计成果利用
审计成果反映了一个项目的审计质量水平，其利用的充分与否，直接关系到审计的价值实现，要提高审计质量，就必须充分利用审计成果，另一方面讲，审计成果的利用也关系到项目的审计风险，审计成果利用充分，说明查出问题定性准确，审计风险就小，反之，无审计成果就有可能隐藏潜在审计风险。
（一）加大审计整改力度。审计整改是指被审计单位根据审计机关依法审计所做出的处理决定或提出的建议进行纠正、改正，达到促进完善制度、规范管理目的。包括两个方面的内容，一是被审计单位执行审计机关作出的审计决定的行为，二是被审计单位根据审计报告提出的意见，采取措施改进提高管理水平。审计查出问题整改是审计工作的重要组成部分，是提高审计成果利用水平、实现审计目的的重要途径，也是发挥审计“免疫系统”功能的重要环节。随着审计事业的不断发展，审计整改得到各级党委、政府的高度重视和社会各界的高度关注。审计整改体现了审计力度，既要使被审单位认识错误，又要让被审单位举一反三，从完善制度、强化管理、提高效益入手进行整改。被审计单位在规定时间内向审计部门报送整改情况，审计部门不定期地向本级政府报告审计整改情况。通过报告制度的落实，使各级政府及审计部门及时准确了解审计整改情况，并以此推进审计整改工作的深入开展。
（二）发挥审计结果公告作用。随着法治社会建设推进，群众参政议政、要求财政、政务公开意识进一步增强，这是一种趋势，符合民主和法治发展的要求。地方政府可以根据本地区的实际情况积极稳妥地推行。审计部门通过审计结果公告，使审计结果得到最大限度的利用，将知情权还之于民，真正体现了民主的价值，同时也符合国际审计的主流倾向。审计机关在推行审计结果公告，最为关键的是建立健全审计质量控制体系，提高审计成果水平，防止审计风险显现。
（三）审计要情与审计科研。对审计查出问题及时对其进行定性、定量分析，提出的问题要符合客观情况，抓住事物的本质，要站在高的层次，将审计发现重大问题汇成审计要情，要情要有针对性和典型性，促进问题整改和完善制度和法规，堵塞漏洞，标本兼治，上报地方党政主要领导的审计要情可从体制、机制上和制定、修改、完善法规的高度上提出解决和预防问题的办法，提出解决问题的建议，不能就事论事，为建议而建议，只见树木不见森林。而审计工作的目的是要促进规范、正本清源，确保查出的问题得到整改，提出的合理化建议得到采纳。因此在审计项目结束后，要加强审计科研力度，结合审计项目实施的过程及时进行认真分析和研究，找出不足，从中总结经验，不断提高审计业务水平。审计组内部、审计组之间要经常沟通交流，取长补短，促进审计项目质量不断地提高。（周赋）
【参考资料】
1. 曹士新： 《经济卫士新论》， 中国时代经济出版社，2005年3月第一版
2. 曹金洪等：《审计风险控制与防范管理》，人民日报出版社，2006年8月第一版
3、全国会计专业技术资格考试领导小组办公室，《财务管理》，中国财政经济出版社，1998年10月。
4、周华楣：《中国审计理论研究方法新探》，广西民族出版社，2006年3月
【关键词】 审计质量 风险评估 成果利用
审计质量是审计工作的生命线，随着审计工作的不断深化，审计质量问题越来越受到各级政府领导、审计机关和社会各界的高度关注，审计质量也成为影响审计风险的重大问题，而风险基础立足于对审计风险进行系统的分析和评价，并以此作为出发点，制定审计战略，制定与被审计单位状况相适应的多元化审计计划。风险基础审计的优势在于通过被审单位风险评价，寻找高风险的项目审计点，最大限度地降低审计风险，从而使重大的差错和舞弊可以揭露出来，将审计风险降到可接受的水平，达到控制审计质量的目的。
一 、审计风险评估
风险基础是以审计风险评估为中心的。审计人员希望在审计报告定稿之前将审计风险降到最低，以保证其结论的正确性。
（一）评估审计目标。影响审计目标确定的因素有两个，一个是审计需求，一个是审计能力。前者对审计目标确定起导向作用，后者起到平衡作用。当审计需求与审计能力有较大差距时，就意味着审计能力难以达到审计需求，或者说审计需求远远超过审计能力时，就会产生审计风险，因此有必要对审计目标进行调整或提高审计能力。审计需求与审计能力的差距是始终存在的，因为第一，审计需求总是变化的，而审计能力始终处于被动状态，始终在为满足审计需求而努力，旧的审计需求满足了，新的审计需求又出现了。而要不断满足出现的新的审计需求，审计能力需要不断提高；第二，审计能力是有限的，这主要表现在审计技术、审计人员素质、审计时间限制、审计经费保障等多方面原因。正是这种差距的存在，审计人员面临审计风险的威胁。为降低审计风险，审计目标的评估尤为重要，确定审计目标既要考虑审计需求，又要清楚自身的能力和审计条件。
（二）评估审计方案。《审计准则》第五十九条规定：“审计组应当调查了解被审计单位及其相关情况，评估被审计单位存在重要问题的可能性，确定审计应对措施，编制审计实施方案”。审计方案就是一张排兵布阵的作战图，审计质量的高低与审计方案的编制有重大关系。按照其制定主体划分，可以分为审计工作方案和审计实施方案，其中审计工作方案由审计机关制订，是为统一组织多个审计组对部门、行业或者专项资金等审计而制订的总体工作计划，审计实施方案由审计组负责编制，经审计组所在部门负责人审核，报审计机关主管领导批准后，由审计组实施。制定审计实施方案，要对被审单位充分了解，重大项目还要吸收其他审计机关的成功做法。实施方案编制完成后，要及时对方案进行评估，组织审计组集体讨论研究，明确审计重点，对审计力量组织以及运用的审计手段、技术和方法要充分评估，评估哪些方面可出成果、求突破等。对审计方案进行了风险评估，提出了审计步骤和方法，实施审计时就可按图索骥，有效防范审计风险。
（三）评估审计过程。在审计工作中，会出现审计实施方案制定后，审计人员将其搁置一边，却凭经验审计，结果造成方案和审计两张皮，审计实施方案执行的完整性不够，有的审计事项超出审计实施方案所列的审计内容，有的出现方案确定的审计范围、内容和重点没有完成，审计不到位等情况。这与审计组长没有认真复核，对偏离审计实施方案的审计事项分析不够，没有及时纠正有很大关系。质量控制不严格，就会存在遗漏重要审计事项或隐瞒审计发现重要问题的现象，进而形成潜在审计风险。“全面审计，突出重点”既是审计工作方针，也是审计工作方法，审计实施过程也要充分贯彻这一原则。 审计实施过程中，要把骨干力量、主要时间投向重点环节、重要问题、重大案件，把这些问题查深查透，而不能平均使用力量，也要注意审计组内部沟通顺畅，审计组长和主审间、审计组成员间对审计信息、情况要掌握，审计信息资源有效共享、互通有无。 因此审计实施过程中，对审计过程中遇到新情况、新问题，要及时评估并调整和完善方案，不能把方案教条。又切忌把方案当“画饼”，操作时随心所欲。
二、审计质量控制的途径
（一）不断拓宽审计思维。审计工作随着审计环境变化面临新的发展和转型。政务公开、审计领域的拓展、审计信息技术的应用等等对审计工作提出了新的挑战。而同时由于构建有限政府的需要，不少审计机关人员编制在机构改革中不同程度地被削减。由此也加剧了审计任务和审计资源之间的矛盾，这也是审计机关目前普遍存在的矛盾。审计机关唯有以审计创新为动力，整合资源，不仅注重分析，还要注重学习，不断拓宽审计思维。创新审计思维不仅关系审计干部自身，而且关系审计事业的可持续发展，也是实现审计管理的科学化，提升审计工作质量和水平重要因素。审计人员如按部就班、循规蹈矩开展工作，就不会产生重大的审计成果，而且，面对审计过程中出现的新情况、新问题不能拓宽思维去解决就会产生新的审计风险，因此审计人员应不断更新观念，形成敢思、善思、多思的氛围，进行多角度、多层次、深刻性、批判性思维。
（二）运用先进审计技术手段。提高审计质量和效率，减少审计风险，关键是将计算机技术运用于审计实践，增加审计的技术含量。从现实看，计算机审计运用很不平衡，先进地区已将计算机技术作为审计的主要手段，而一些落后地区还停留在手工审计阶段，主要靠查数字，翻账本，不但效率低，而且一些深层次的问题揭示不出来，增加了审计风险。但是要看到，审计信息化不是一蹴而就的，需要不断实践，逐步提高。因此审计信息化建设要注重实效，在学习中探索，在探索中应用。在组织力量对审计软件进行攻关的同时，也要根据审计的实际需要开发一些具有行业和地方特色的小软件、小模块。深入探索信息系统审计方法，不断提升信息化环境下计算机审计的层次和水平。审计信息化建设的效果如何，关键还在于审计人员素质的提高。在加强计算机基础知识和操作技能培训的基础上不断拓展并深化培训内容，注意将计算机技能与审计思路相结合。如优选骨干到计算机审计先进地区交流培训，组织“计算机审计攻关小组”，探索与审计实务结合更紧密的“短、平、快”式的培训，选派骨干到上级机关参与审计组，系统学习计算机大型项目审计经验。同时，要注意将审计项目质量管理与审计信息化建设有机结合起来，充分利用计算机技术开发和运用审计网上作业软件，特别是将审计内容和审计重点在审计日记和审计工作底稿上进行格式化，克服审计取证和编制底稿的随意性，提高审计质量的可控性。
（三）完善审计质量控制体系。审计质量控制的重点在于审计工作规范化，即建立并完善各项有关制度和内控措施，依法规范审计活动。 一是加强审计质量控制的制度建设。以审计质量责任为核心，建立和完善以审计三级复核、审计综合目标考核、审计结果重要事项报告、审计责任追究为内容的审计质量控制制度体系。进一步规范审计执法过程，提高工作效率。二是严格履行审计过程。从项目质量过程控制的各个环节入手，将审计法实施细则、审计准则、审计质量控制标准和制度落实到审前调查、审计方案、计算机审计开展、审计证据、审计底稿、审计复核、审计报告、审计结果整改等审计的各个环节，把质量管理的目标和要求贯穿于审计工作全过程，进一步提高审计风险意识和审计质量意识。三是加强审计规范体系建设。通过学习、领会和运用贯彻执行审计准则和操作办法，在审计过程的各个环节，使审计规范成为指导审计活动的一只无形的手，影响和约束审计人员行为。要善于根据地方审计的特点，及时总结经验，把实践证明成熟的经验和方法制度化、规范化；密切联系实际，在准则规范的细化方面下工夫，增强审计准则的可操作性。要制定相应的质量控制标准，甚至通过立法程序，以法规的形式固定下来，并根据不同时期的不同要求适时予以调整和完善。
三、重视审计成果利用
审计成果反映了一个项目的审计质量水平，其利用的充分与否，直接关系到审计的价值实现，要提高审计质量，就必须充分利用审计成果，另一方面讲，审计成果的利用也关系到项目的审计风险，审计成果利用充分，说明查出问题定性准确，审计风险就小，反之，无审计成果就有可能隐藏潜在审计风险。
（一）加大审计整改力度。审计整改是指被审计单位根据审计机关依法审计所做出的处理决定或提出的建议进行纠正、改正，达到促进完善制度、规范管理目的。包括两个方面的内容，一是被审计单位执行审计机关作出的审计决定的行为，二是被审计单位根据审计报告提出的意见，采取措施改进提高管理水平。审计查出问题整改是审计工作的重要组成部分，是提高审计成果利用水平、实现审计目的的重要途径，也是发挥审计“免疫系统”功能的重要环节。随着审计事业的不断发展，审计整改得到各级党委、政府的高度重视和社会各界的高度关注。审计整改体现了审计力度，既要使被审单位认识错误，又要让被审单位举一反三，从完善制度、强化管理、提高效益入手进行整改。被审计单位在规定时间内向审计部门报送整改情况，审计部门不定期地向本级政府报告审计整改情况。通过报告制度的落实，使各级政府及审计部门及时准确了解审计整改情况，并以此推进审计整改工作的深入开展。
（二）发挥审计结果公告作用。随着法治社会建设推进，群众参政议政、要求财政、政务公开意识进一步增强，这是一种趋势，符合民主和法治发展的要求。地方政府可以根据本地区的实际情况积极稳妥地推行。审计部门通过审计结果公告，使审计结果得到最大限度的利用，将知情权还之于民，真正体现了民主的价值，同时也符合国际审计的主流倾向。审计机关在推行审计结果公告，最为关键的是建立健全审计质量控制体系，提高审计成果水平，防止审计风险显现。
（三）审计要情与审计科研。对审计查出问题及时对其进行定性、定量分析，提出的问题要符合客观情况，抓住事物的本质，要站在高的层次，将审计发现重大问题汇成审计要情，要情要有针对性和典型性，促进问题整改和完善制度和法规，堵塞漏洞，标本兼治，上报地方党政主要领导的审计要情可从体制、机制上和制定、修改、完善法规的高度上提出解决和预防问题的办法，提出解决问题的建议，不能就事论事，为建议而建议，只见树木不见森林。而审计工作的目的是要促进规范、正本清源，确保查出的问题得到整改，提出的合理化建议得到采纳。因此在审计项目结束后，要加强审计科研力度，结合审计项目实施的过程及时进行认真分析和研究，找出不足，从中总结经验，不断提高审计业务水平。审计组内部、审计组之间要经常沟通交流，取长补短，促进审计项目质量不断地提高。（周赋）
【参考资料】
1. 曹士新： 《经济卫士新论》， 中国时代经济出版社，2005年3月第一版
2. 曹金洪等：《审计风险控制与防范管理》，人民日报出版社，2006年8月第一版
3、全国会计专业技术资格考试领导小组办公室，《财务管理》，中国财政经济出版社，1998年10月。
4、周华楣：《中国审计理论研究方法新探》，广西民族出版社，2006年3月
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