从鄱阳县财政局案件谈国家审计风险
梁伟（审计署驻武汉特派办）
今年2月，国家级贫困县江西省鄱阳县财政局发生一起大案，该财政局经济建设股股长李华波利用职务之便，与当地信用社主任勾结，采取私刻公章等手段，从财政专项账户上套取资金近亿元后出逃（以下简称“鄱阳事件”）。耐人寻味的是很多媒体在报道该事件的同时，也提到“在2007年7月至9月，国家审计署某特派办到鄱阳县对中央转移支付支农专项资金分配、管理和使用情况进行审计调查。在此期间，李华波等一伙人也没有停止从鄱阳县财政专户上套取资金。3个月里，他们作案3起，划走了五六百万元”。这起案件把审计推到了风口浪尖，许多人不禁要质问审计为什么没能起到应有的监督作用。本文将结合国家审计风险来分析这起案件，希望能对今后的审计工作敲响风险警钟。
国家审计风险主要包含以下几类，一是应该发现或者处理的重大舞弊未能在审计报告中得到应有的反映，如类似“鄱阳事件”的严重违法违纪问题和经济案件未能被查出；二是对审计中查出的问题，处理处罚不当，或处理处罚依据错误；审计评价和审计意见与客观事实有偏差；三是审计人员舞弊，对查出的严重违法违纪问题和经济案件隐瞒不报等。国家审计风险具有特别的危害性，因为国家审计具有执法性质，审计行为属于政府行为，随着审计的社会影响越来越大，各级党委、政府及全社会对审计工作的关注程度越来越高，对审计的期望值也越来越大，一旦发生审计风险，所造成的后果远比社会审计严重，甚至可能引发对整个政府的不信任，如“鄱阳事件”曝光后，导致相当多的群众对审计产生信任危机。因此如何防范和归避审计风险必然也成为审计机关和审计人员无法回避的现实问题。
国家审计的风险因社会环境的变化、审计体制的转变而不同。国家审计风险的成因是多方面的、复杂的，更是审计活动全过程若干因素合力的结果。在现阶段，国家审计的主要风险来自于以下方面：
一、国家审计体系存在的缺失
对当前的审计体制，从我国目前的政治、经济现实情况来看，行政模式的审计体制是最符合中国国情的，但并不是最好的。一方面政府领导下的审计，其独立性显然不足。特别是各级地方审计机关的财政同级审计，独立性更差，如鄱阳县连续多年的财政同级审计，也未能揭露出该起案件。另一方面，现实中国家审计的一些监督职能已经超越了政府内部监督的范围，审计将处于左右为难的境界。依据审计法，审计机关代表政府每年要向人大常委会报告审计工作，审计结果要向社会公告。这实际上已经不是一般意义上的行政机关内部监督，而是体现人大意志的法治活动，其职责范围已经超越了体制限制。特别是体现在地方审计机关，如果审计中发现的问题触及到地方政府的利益，都会或多或少的隐瞒审计事实，这就成为产生审计风险的一个重要困素。
二、国家审计准则、规范存在的缺陷和执行过程中存在的问题
目前我国的国家审计准则、规范体系不完善，审计质量保证体系尚未建立健全，审计操作过程极容易产生风险。特别是在目前提出审计“免疫系统论”后，加大了对绩效审计的力度，更加注重揭示和反映体制、制度、机制、管理等方面的问题，但是相应的审计准则与规范尚没建立。同时在已经建立的审计准则中，也没有严格执行，如在具体的审计实施过程中，国家审计只针对问题取证，没有对所有重要项目都实施了必要的审计程序的记录，而不是注册会计师审计那样，对每一个会计报表项目都有实施审计的程序和记录。国家审计准则中，对内部控制制度评价只有通用准则，没有操作指南，实际审计过程中，审计评价风险都是流于形式，没有对内部控制测评记录，重要性和风险的评估也就失去意义。如分析“鄱阳事件”中，李华波在办理财政局的正常业务的时候，会按正常程序走；套取资金时就省去前面几个环节，而直接走后面的“由业务股室开具支票、加盖公章和经手责任人私章”两个他可以操控的环节。如果审计过程中进行过内部控制测评，认定存在极高的风险，就会加强对此详细审计，问题也许会被揭露。
三、国家审计工作重点和目标的多元化和不稳定
目前审计工作面临多重目标，特别是目前审计工作中较重的人治色彩，造成当前的审计工作重点和目标多元化和不稳定。现在审计部门的很多项目定位显得很模糊，过多过杂的审计目标和任务，使审计被赋予了多种角色，反而不能很好的履行审计的基本职责。特别是在目前公共对审计期望值不断增强的时候，对国家审计提出了许多不切实际的期望，但是国家审计应该有个清醒的认识，切忌“包打天下”。加强审计监督，可以从体制机制上约束和规范行政权力，促进各部门依法行政，但不能试图代替其他国家行政机关的职责，无限的扩大审计监督的权力和范围，增加不必要的责任和风险。
四、国家审计内容与范围的无限延伸
从审计内容上说，国家审计机关审计内容多种多样，既可能涉及财政财务收支状况，也可能涉及财经法纪遵守情况及经济效益增长情况等多方面内容，随着审计广度和深度的进一步加大，对审计人员的业务素质和心理素质也提出了更高的要求，使得审计人员获得正确审计意见的难度增加，审计风险也随着加大。特别是近几年随着审计的不断发展和审计的创新，审计的范围在逐渐扩展，审计的领域在不断的扩大，但是有些事项已经超出了审计的专业范围，给审计带来了不适当的责任和风险。有的审计方案，制订的大而全，在当前的审计人员和时间限制下，几乎是不可能完成的，这样只会带来不必要的风险。比喻在审计某些工程项目时，审计要求对工程质量进行评价，这实际是增强了审计的责任和风险。审计人员可以审查项目的质量管理的内控制度，同时结合设备材料采购和工程施工中存在的质量问题，分析质量控制的薄弱环节，从检查合同、账簿等来发现是否存在偷工养料、违法转分包等问题来判断是否可能存在“质量隐患”，但审计人员的责任和风险也仅限于此，而不能对总体的质量进行评价，因为许多设计、工艺等方面造成的质量问题不是审计所能发现的，这些都需要专业的人员的设备进行检测。再如有些审计专项调查项目，审计方案中要求调查了解的非财政财务收支的数据，从审计实践来看，这些数据的来源和甄别超出了审计的专业范围，只有简单的拿来主义，全部由被审计单位提供，或者依靠有些职能部门的检测结果，提供的数据审计人员也无法进行专业甄别，但审计人员依此提出审计结论，审计风险可想而知。
五、国家审计外在环境影响
目前我国市场经济体制尚不完善，由计划经济向市场经济转轨过程中出现的许多问题尚未解决，很多的企事业单位没有建立健全完善的内部控制制度，这无形中给审计工作带来了难度。其次，从法律环境上说，随着我国政治、经济政策的不断调整、变化和发展，各种新情况、新问题不断出现，而有些相关的法律、法规建设相对滞后，没有同步发展、配套进行，造成在审计过程中遇到的许多新情况、新问题没有相应的法律法规依据，造成无法可依的尴尬局面。同时，有些法规制度存在不统一、不协调问题。部门法与部门法、部门规章与地方规章、部门法与部门规章、部门法与地方规章等等之间的矛盾冲突，给国家审计在法规依据的适用上带来困难。在这种情况下，审计人员在审计时往往依赖其职业判断，这就加大了审计工作的难度，不可避免地产生审计风险。最后部分被审计单位和个人作假手段层出不穷，提供虚假资料及证明，误导审计人员，增加审计识别难度，影响审计工作质量。如“鄱阳事件”中，财政局的人员与信用社的人员联合造假，提供虚假的银行对账单，确实让人防不胜防。
六、国家审计存在技术、人员素质方面的问题
第一，从审计技术方法上说，随着经济业务的日益复杂化，被审计单位舞弊的手段也更加多样和隐蔽、在提升自身业务水平的同时，审计人员审计技术方法的不断提高才能保证审计质量。在复杂的审计业务面前，如果国家审计技术方法没有相应的创新和发展，在复杂的审计对象面前，必然会“力不从心，无所适从”，使得审计过程中极易发生审计技术与手段风险。第二，审计工作是一项专业性和政策性很强的职业，客观上对审计人员的知识结构，业务能力及职业判断能力有很高的要求。审计人员需要有渊博的业务知识和丰富的实践经验，才能在错综复杂的经济活动中发挥审计监督作用。目前，我国审计人员在总体存在学历结构和知识结构不合理、知识面不广、风险意识不高以及职业道德素质低下的问题，这必然导致审计风险。如在“鄱阳事件”中，要想揭露出财政局李华波等人套取资金的作案过程，必须要由经验丰富的审计人员从虚假的银行对账单发现问题，而在实际审计过程中，审计人员对银行对账单的可靠性一般没有进行鉴别，这也是导致审计风险的一个重要原因。
从上述因素分析可以看出，国家审计机关对审计风险控制和防范有很多工作应当做。即便是客观的环境因素，审计机关也可以通过主动行为，影响和促进风险环境的改善，比如法律制度环境、社会经济环境等。除了审计体制问题外，现阶段国家审计机关应在以下方面强化风险控制和防范：
一、加强风险教育和制度建设，增强审计机关领导和干部职工的风险意识。目前国家审计机关人员普遍缺乏风险意识，因此必须组织风险分析，开展风险教育，增强国家审计干部的风险意识。特别是要学习研究《行政诉讼法》，增强依法行政的意识和能力。同时要加强制度建设，如建立健全审计责任追究制度、审计项目质量检查制度，将风险降到最低。
二、加快国家准则和规范的制定和完善，健全和完善审计法律法规体系，制定更为详细的执业规范，提高执业规范的可操作性及技术性指导作用，以尽可能减少审计过程中对技术上理解的偏差，使执业规范真正成为衡量国家审计机关或人员的重要尺度，以明确和解除审计责任，规避风险，使审计工作严格按《审计法》和《审计法实施条例》及其他审计规范文本进行，逐步走向法制化、科学化、规范化。
三、严格规范审计程序。规范审计执法行为，严格依法审计，坚持独立审计，依然是控制和防范审计风险的主要方法。国家审计机关属于政府权力部门，而且随着社会对审计工作信任水平的提高，审计的权力也随之扩大，审计的权威在不断增强。因此，国家审计在开拓、创新、发展中，必须不断加强自我约束，以防止滥用、错用审计权力。
四、加强与各监督部门协作，分散审计风险。
审计部门要充分发挥审计监督的作用和优势，建立与纪检监察、检察、公安、银行等部门的协作机制，力争在预防和惩治腐败的有关工作中达到资源共享。
五、加快审计信息化建设和人员建设，提高审计方法的科技含量。提高审计人员的综合素质，强化法制观念，坚持依法审计；加强道德修养，保持良好的职业道德，爱岗敬业，廉洁自律。
在审计过程中，一定要坚持用科学审计理念指导审计工作实践，顺应科学发展观的要求，充分发挥审计“免疫系统”功能，更新审计工作理念，切实防范审计风险，真正发挥审计监督在维护经济秩序，严肃财经法纪，切实维护财政资金安全、提高资金使用效益。保障国民经济持续、健康、有序发展方面的重要作用。（梁伟）
国家审计风险主要包含以下几类，一是应该发现或者处理的重大舞弊未能在审计报告中得到应有的反映，如类似“鄱阳事件”的严重违法违纪问题和经济案件未能被查出；二是对审计中查出的问题，处理处罚不当，或处理处罚依据错误；审计评价和审计意见与客观事实有偏差；三是审计人员舞弊，对查出的严重违法违纪问题和经济案件隐瞒不报等。国家审计风险具有特别的危害性，因为国家审计具有执法性质，审计行为属于政府行为，随着审计的社会影响越来越大，各级党委、政府及全社会对审计工作的关注程度越来越高，对审计的期望值也越来越大，一旦发生审计风险，所造成的后果远比社会审计严重，甚至可能引发对整个政府的不信任，如“鄱阳事件”曝光后，导致相当多的群众对审计产生信任危机。因此如何防范和归避审计风险必然也成为审计机关和审计人员无法回避的现实问题。
国家审计的风险因社会环境的变化、审计体制的转变而不同。国家审计风险的成因是多方面的、复杂的，更是审计活动全过程若干因素合力的结果。在现阶段，国家审计的主要风险来自于以下方面：
一、国家审计体系存在的缺失
对当前的审计体制，从我国目前的政治、经济现实情况来看，行政模式的审计体制是最符合中国国情的，但并不是最好的。一方面政府领导下的审计，其独立性显然不足。特别是各级地方审计机关的财政同级审计，独立性更差，如鄱阳县连续多年的财政同级审计，也未能揭露出该起案件。另一方面，现实中国家审计的一些监督职能已经超越了政府内部监督的范围，审计将处于左右为难的境界。依据审计法，审计机关代表政府每年要向人大常委会报告审计工作，审计结果要向社会公告。这实际上已经不是一般意义上的行政机关内部监督，而是体现人大意志的法治活动，其职责范围已经超越了体制限制。特别是体现在地方审计机关，如果审计中发现的问题触及到地方政府的利益，都会或多或少的隐瞒审计事实，这就成为产生审计风险的一个重要困素。
二、国家审计准则、规范存在的缺陷和执行过程中存在的问题
目前我国的国家审计准则、规范体系不完善，审计质量保证体系尚未建立健全，审计操作过程极容易产生风险。特别是在目前提出审计“免疫系统论”后，加大了对绩效审计的力度，更加注重揭示和反映体制、制度、机制、管理等方面的问题，但是相应的审计准则与规范尚没建立。同时在已经建立的审计准则中，也没有严格执行，如在具体的审计实施过程中，国家审计只针对问题取证，没有对所有重要项目都实施了必要的审计程序的记录，而不是注册会计师审计那样，对每一个会计报表项目都有实施审计的程序和记录。国家审计准则中，对内部控制制度评价只有通用准则，没有操作指南，实际审计过程中，审计评价风险都是流于形式，没有对内部控制测评记录，重要性和风险的评估也就失去意义。如分析“鄱阳事件”中，李华波在办理财政局的正常业务的时候，会按正常程序走；套取资金时就省去前面几个环节，而直接走后面的“由业务股室开具支票、加盖公章和经手责任人私章”两个他可以操控的环节。如果审计过程中进行过内部控制测评，认定存在极高的风险，就会加强对此详细审计，问题也许会被揭露。
三、国家审计工作重点和目标的多元化和不稳定
目前审计工作面临多重目标，特别是目前审计工作中较重的人治色彩，造成当前的审计工作重点和目标多元化和不稳定。现在审计部门的很多项目定位显得很模糊，过多过杂的审计目标和任务，使审计被赋予了多种角色，反而不能很好的履行审计的基本职责。特别是在目前公共对审计期望值不断增强的时候，对国家审计提出了许多不切实际的期望，但是国家审计应该有个清醒的认识，切忌“包打天下”。加强审计监督，可以从体制机制上约束和规范行政权力，促进各部门依法行政，但不能试图代替其他国家行政机关的职责，无限的扩大审计监督的权力和范围，增加不必要的责任和风险。
四、国家审计内容与范围的无限延伸
从审计内容上说，国家审计机关审计内容多种多样，既可能涉及财政财务收支状况，也可能涉及财经法纪遵守情况及经济效益增长情况等多方面内容，随着审计广度和深度的进一步加大，对审计人员的业务素质和心理素质也提出了更高的要求，使得审计人员获得正确审计意见的难度增加，审计风险也随着加大。特别是近几年随着审计的不断发展和审计的创新，审计的范围在逐渐扩展，审计的领域在不断的扩大，但是有些事项已经超出了审计的专业范围，给审计带来了不适当的责任和风险。有的审计方案，制订的大而全，在当前的审计人员和时间限制下，几乎是不可能完成的，这样只会带来不必要的风险。比喻在审计某些工程项目时，审计要求对工程质量进行评价，这实际是增强了审计的责任和风险。审计人员可以审查项目的质量管理的内控制度，同时结合设备材料采购和工程施工中存在的质量问题，分析质量控制的薄弱环节，从检查合同、账簿等来发现是否存在偷工养料、违法转分包等问题来判断是否可能存在“质量隐患”，但审计人员的责任和风险也仅限于此，而不能对总体的质量进行评价，因为许多设计、工艺等方面造成的质量问题不是审计所能发现的，这些都需要专业的人员的设备进行检测。再如有些审计专项调查项目，审计方案中要求调查了解的非财政财务收支的数据，从审计实践来看，这些数据的来源和甄别超出了审计的专业范围，只有简单的拿来主义，全部由被审计单位提供，或者依靠有些职能部门的检测结果，提供的数据审计人员也无法进行专业甄别，但审计人员依此提出审计结论，审计风险可想而知。
五、国家审计外在环境影响
目前我国市场经济体制尚不完善，由计划经济向市场经济转轨过程中出现的许多问题尚未解决，很多的企事业单位没有建立健全完善的内部控制制度，这无形中给审计工作带来了难度。其次，从法律环境上说，随着我国政治、经济政策的不断调整、变化和发展，各种新情况、新问题不断出现，而有些相关的法律、法规建设相对滞后，没有同步发展、配套进行，造成在审计过程中遇到的许多新情况、新问题没有相应的法律法规依据，造成无法可依的尴尬局面。同时，有些法规制度存在不统一、不协调问题。部门法与部门法、部门规章与地方规章、部门法与部门规章、部门法与地方规章等等之间的矛盾冲突，给国家审计在法规依据的适用上带来困难。在这种情况下，审计人员在审计时往往依赖其职业判断，这就加大了审计工作的难度，不可避免地产生审计风险。最后部分被审计单位和个人作假手段层出不穷，提供虚假资料及证明，误导审计人员，增加审计识别难度，影响审计工作质量。如“鄱阳事件”中，财政局的人员与信用社的人员联合造假，提供虚假的银行对账单，确实让人防不胜防。
六、国家审计存在技术、人员素质方面的问题
第一，从审计技术方法上说，随着经济业务的日益复杂化，被审计单位舞弊的手段也更加多样和隐蔽、在提升自身业务水平的同时，审计人员审计技术方法的不断提高才能保证审计质量。在复杂的审计业务面前，如果国家审计技术方法没有相应的创新和发展，在复杂的审计对象面前，必然会“力不从心，无所适从”，使得审计过程中极易发生审计技术与手段风险。第二，审计工作是一项专业性和政策性很强的职业，客观上对审计人员的知识结构，业务能力及职业判断能力有很高的要求。审计人员需要有渊博的业务知识和丰富的实践经验，才能在错综复杂的经济活动中发挥审计监督作用。目前，我国审计人员在总体存在学历结构和知识结构不合理、知识面不广、风险意识不高以及职业道德素质低下的问题，这必然导致审计风险。如在“鄱阳事件”中，要想揭露出财政局李华波等人套取资金的作案过程，必须要由经验丰富的审计人员从虚假的银行对账单发现问题，而在实际审计过程中，审计人员对银行对账单的可靠性一般没有进行鉴别，这也是导致审计风险的一个重要原因。
从上述因素分析可以看出，国家审计机关对审计风险控制和防范有很多工作应当做。即便是客观的环境因素，审计机关也可以通过主动行为，影响和促进风险环境的改善，比如法律制度环境、社会经济环境等。除了审计体制问题外，现阶段国家审计机关应在以下方面强化风险控制和防范：
一、加强风险教育和制度建设，增强审计机关领导和干部职工的风险意识。目前国家审计机关人员普遍缺乏风险意识，因此必须组织风险分析，开展风险教育，增强国家审计干部的风险意识。特别是要学习研究《行政诉讼法》，增强依法行政的意识和能力。同时要加强制度建设，如建立健全审计责任追究制度、审计项目质量检查制度，将风险降到最低。
二、加快国家准则和规范的制定和完善，健全和完善审计法律法规体系，制定更为详细的执业规范，提高执业规范的可操作性及技术性指导作用，以尽可能减少审计过程中对技术上理解的偏差，使执业规范真正成为衡量国家审计机关或人员的重要尺度，以明确和解除审计责任，规避风险，使审计工作严格按《审计法》和《审计法实施条例》及其他审计规范文本进行，逐步走向法制化、科学化、规范化。
三、严格规范审计程序。规范审计执法行为，严格依法审计，坚持独立审计，依然是控制和防范审计风险的主要方法。国家审计机关属于政府权力部门，而且随着社会对审计工作信任水平的提高，审计的权力也随之扩大，审计的权威在不断增强。因此，国家审计在开拓、创新、发展中，必须不断加强自我约束，以防止滥用、错用审计权力。
四、加强与各监督部门协作，分散审计风险。
审计部门要充分发挥审计监督的作用和优势，建立与纪检监察、检察、公安、银行等部门的协作机制，力争在预防和惩治腐败的有关工作中达到资源共享。
五、加快审计信息化建设和人员建设，提高审计方法的科技含量。提高审计人员的综合素质，强化法制观念，坚持依法审计；加强道德修养，保持良好的职业道德，爱岗敬业，廉洁自律。
在审计过程中，一定要坚持用科学审计理念指导审计工作实践，顺应科学发展观的要求，充分发挥审计“免疫系统”功能，更新审计工作理念，切实防范审计风险，真正发挥审计监督在维护经济秩序，严肃财经法纪，切实维护财政资金安全、提高资金使用效益。保障国民经济持续、健康、有序发展方面的重要作用。（梁伟）
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