银行存款的审计一直是政府审计的重点内容之一。作为流动性很强的资产，银行存款存在问题的固有风险较大，需要较为严格的审计程序，来避免遗漏重大舞弊行为等违法违纪问题。近几年，与银行存款有关的犯罪和舞弊行为不断涌现，如江西省鄱阳县巨额财政资金被挪用侵吞案等。如何在政府审计中提高银行存款审计的质量，发现错误和舞弊行为，成为控制审计风险的重要方面。银行存款的审计理论与方法应受到足够重视。
    从理论上说，银行存款审计的主要手段有内控测试、核对流水及未达账项、检查定期存款、各类保证金、余额函证等手段。而从政府审计范围上看，政府审计中对银行存款审计有其自身的特点。政府审计一般包括政府财政性资金、行政事业单位和企业财务收支资金等三项主要内容，特别是审计调查或专项审计的覆盖面很大，通常是由一个十几人组成的审计组负责某省或者某大型央企的整体审计。受审计组织方式和人力资源等限制，很少使用余额函证等一些社会审计常用的重要手段。比如，有的审计调查项目只配备3至4名审计人员，要调查全省的某类专项资金在各县的使用情况。审计人员在每个县的财政部门及主管业务部门的有效工作时间可能只有短短数天，很难履行完整的审计程序，无法应用各种手段去验证银行存款的真假。这就可能遗漏重大违法违纪问题，面临很高的审计风险。
    政府审计的特殊性要求审计人员应充分考虑如何结合工作特点及自身优势来完善银行存款的审计手段和技术方法，做到全面审计、突出重点。考虑审计项目的类别，采用有针对性的审计方法，以充分发挥每种方法的作用，从而发现各类相关的舞弊行为或重大案件，降低审计风险。
    一、财政性资金银行存款审计中常用的审计方法
    政府财政性资金收支审计中，银行存款方面出现舞弊行为的一般目的是为了掩盖有关人员挪用或贪污等问题。由于财政性资金收支相对于企业来说，业务环节和会计核算比较简单，在这种情况下，意图造假的管理人员通常不遵守或不设置内控制度，采用伪造签名、印章印鉴或银行对账单等手段实施舞弊。针对这些情况，审计人员应注意以下几个方面。
    （一）审查内控制度的设立和应用情况，确定货币资金审计的方向和重点。要采用观察、询问等方法，重点了解银行存款的收支是否按规定的程序和权限办理。出纳与会计的职责是否严格分离；银行存款日记账是否根据经审核后合法的收付款凭证登记入账；是否根据不同的银行账号分别记录，是否逐笔序时登记；支出是否经过核准、审批；支票是否按顺序签发，作废支票是否加盖“作废”戳记，并与存根一同保存；是否定期取得银行对账单并编制银行存款余额调节表等。要采用审计抽样技术，抽取一定的样本，对内部控制制度进行符合性测试，并根据测试结果，评价内部控制，估计控制风险，确定实质性测试的关键点和程序。如果被审计单位没有编制银行余额调节表，要由非出纳人员逐笔核对银行日记账和银行对账单，并编制银行余额调节表。审计人员可抽取大额项目进行检查并核对余额。
    （二）检验领导签名、印章的真伪。需要审计人员具备一定的印章或签名的鉴定经验。
    （三）银行对账单信息的鉴别与核对。首先，要鉴别银行对账单的真伪。要对各商业银行的对账单格式有所了解，将有疑点的对账单与同一银行的已确认为真实的对账单进行核对，比较印章、纸质和格式，看是否为真。在有疑问且有条件的情况下，带着对账单到银行进行鉴定或要求银行重新提供对账单。此外，还有一些小技巧也可以鉴定对账单的真伪，比如，单位活期存款一般按季结息，每季末月20日为结息日。用计息基数乘以相应的日利率，就得出本季度账户应付利息。计息的公式为：利息=本季计息基数×日利率。选取被审计单位部分对账单进行抽查，看结息日是否正确以及利息计算是否准确。用此方法，笔者曾经在某县财政局查出该局伪造银行对账单以及相关账簿，意图掩盖挪用国债资金的问题。
    （四）根据确定的实质性测试的关键点和程序，对银行存款账户进行审计。核对被审计单位会计报表、总账、明细账中的银行存款余额，确认其是否相符。若不相符，应查明原因，评价其差错对报表的影响，弄清是否存在故意行为。
    二、行政事业单位财务收支审计中对银行存款进行检查的关键环节
    行政事业单位银行存款常见的问题是多头开户、私设小金库、资金闲置等。因此，除执行财政资金的审计程序外，应重点关注以下几个方面：
    （一）应检查行政事业单位的开户审批情况。一般一个独立核算的行政事业单位除有特殊规定外，原则上只能开立一个基本存款账户。如果行政事业单位存在多个账户，要检查相应的审批文件、印章、印鉴和管理审批人员是否健全，是否存在随意多头开户等问题，是否按国务院、财政部和省人民政府、省财政厅等有关文件规定开设了专用存款账户，是否按规定对有明确规定的专项资金实行了专户管理、专款专用。
    （二）重点检查单位所属的工会、幼儿园、党团组织、招待所、食堂等单位开设的基本存款账户的支出范围，是否存在滥发奖金、补贴问题。并检查除上述部门外的其他非财务部门有无开设银行账户的问题。还应关注有无截留应上缴财政的预算外收入，逃避预算管理，直接用于部门各类经费开支的情况。
    （三）检查是否存在将单位资金存为定期存款或进行委托理财等行为，是否有公款私存等情况。并注意发现其背后是否隐藏着商业银行给予揽存回扣、重大投资损失、个人贪污、利息不入账等问题。如审计某机关时，发现该单位购买的债券利息有138万元未在账面计提反映，后查明该单位收取利息后部分存入单位账户，部分在账外存放、用于发放奖金。
    要查清上述三类问题，需采取内查外调等方法。首先根据行政事业单位的职权范围和审批权力的大小，确定重点单位和重点范围。银行账户存在较大疑点或有举报等线索时，应请求人民银行或各商业银行配合提取开户资料、对账单、银行原始记账凭证，或到工商管理部门调阅被审计单位设立经济实体等情况的有关资料。
    三、企业财务收支审计中对银行存款进行审查的重点环节
    大型国企除了可能存在挪用或侵占资金等违法行为外，更多的舞弊行为是围绕虚增或虚报利润、提供虚假会计信息以完成考核指标或影响股价等目的而实施的。因此，除了要执行前述审计方法外，还要重点关注以下几点：
    （一）根据银行存款余额调节表，查明未达账项的真实性，重点关注资产负债表日前后的未达账项。存在大额未达账项时，要查清其真正用途，判断大额资金收入来源是否可疑，是否及时入账。还应核实所附原始单据是否真实、完整、合法。如果公司对异常事项无法作出合理解释，要作为重点问题进行深查。某些公司在编制合并报表时，利用关联方往来有选择性入账的办法，掩盖上市公司大股东占用资金的问题。例如，甲公司控股乙公司，乙公司又控制丙公司，乙为上市公司，甲公司占用丙公司巨额资金。当甲公司财务状况较差无法还款时，如在乙公司年度会计报表如实披露会引起监管机构关注，同时也可能因对该笔款项全部计提坏账准备而导致丙公司巨亏。于是，乙公司在接近会计期末时付款给丙公司，不做账务处理，作为银行存款未达账项。丙公司直接或间接收到款项后作为甲公司的还款立即入账，从而虚构了控股股东的还款，虚增了货币资金。
    （二）当被审计单位有定期存款和大量应收应付票据时，要考虑其是否存在未入账资金和应付票据的可能性，索取企业定期存单原件，审查是否存在质押等情况。企业间互相签发无实质交易内容的银行承兑汇票，然后办理票据贴现，变相取得银行贷款。这已经是从银行诞生以来，延续数百年的一种融资手段。虽然随着银行监管技术的进步，已经可以及时发现可疑贴现，但是仍难以杜绝此类问题。若被审计单位在办理贴现后没有将银行存款、应付票据、财务费用入账，审计人员则会面临较大风险。例如，某些企业为了粉饰报表，虚构销售收入及应收账款，为避免期末应收款项过大，引起怀疑，利用账外的贴现资金虚构销货款回收业务。因此，审计人员应详细审计承兑保证金的记录，根据保证金推断企业的应付银行承兑汇票规模。如存在重要疑点，要去相关银行了解情况，从而能够判断企业开具票据及融资等是否正常。
    （三）在抽查银行存款大额收支时，应特别注意资产负债表日前后发生的业务。审计人员仔细甄别交易是否为被审计单位真实业务，是否有足够的依据证明其真实性；付款方是否与被审计单位经常发生业务；结合应收款项、预收款项相关明细账户审计，分析资产负债表日后至审计日的大额银行存款收支情况；对接近期末时收到的大额款项应详细审核银行进账单等入账依据，查看合同、出入库、运输发票等原始凭证，疑点比较突出的要到对方单位取证。
    综上所述，审计工作是一个有机整体，对银行存款的审计也离不开其他业务循环的审计，审计组内部畅通的协调合作组织机制也是确保银行存款审计质量的重要前提。审计组要充分研究发现的各类疑点，利用职业判断来分析各类业务疑点与银行存款收支的关系，从而挖掘出深层次、隐蔽性较强的银行存款收支舞弊的问题，以降低审计风险，提高审计质量。（王伟）
    
      

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