[摘要] 新审计准则的施行进一步规范了审计业务行为，强化了审计质量控制，对提高审计质量、防范审计风险，具有十分重大的意义。但另一方面，由于新审计准则的先进性，审计机关尤其是基层审计机关在贯彻执行过程中仍然存在种种困难和不足，不可避免地加大了局部性审计风险。面对这种情况，基层审计机关应加快审计观念和思路的转变，加快审计准则配套制度建设和审计队伍职业能力建设，贯彻新理念，落实新举措，尽快适应新要求。
    [关键词]  审计准则  审计风险  双重性  对策 

    政府审计监督活动是一项高专业性、高风险性的复杂工程，审计风险伴随着政府审计权力运行的全过程。综合不同学者的观点，广义上的政府审计风险可表述为：由于政府审计机关及其审计人员对被审计对象做出不恰当的审计结论、处理决定或公告披露, 从而导致政府审计机关及其人员承担法律责任或损失的可能性。从政府审计风险的形成来源看, 主要有审计环境因素、审计对象因素、审计工作风险因素等三大来源，其中审计工作风险因素是指政府审计在职业道德和执业纪律、审计工作模式和技术、审计质量管理制度等方面,存在一定的局限性和不足,从而引起审计风险的可能性。相对其他两个因素来说，审计工作风险因素是审计机关可以控制并且应该着力控制的主要风险影响因素。新审计准则的修订和完善恰恰体现了政府审计在职业道德和执业纪律、审计工作模式和技术、审计质量管理制度等重大方面的创新和变革，从而也必将对审计风险的控制和延伸产生新的影响。
    一、新审计准则对审计风险防范的正向影响因素分析
    对于审计机关和审计人员来说，为了将审计风险降低到主观上可以接受、客观上可以控制的程度，应着力在规范审计程序、强化内部质量控制与风险管理及加强审计队伍建设上下功夫，以最大程度地降低审计工作风险。新审计准则对审计业务的各环节作了系统规范，在编制项目计划、编制审计实施方案、审计取证、审计记录、审计报告、审计整改检查等方面均作了一些有益调整和重要补充，进一步细化了审计流程、统一了审计标准、规范了审计行为，为审计工作提供了科学的标准体系和全方位的指导，从而起到了更有效地控制审计风险、提高审计质量的作用。具体来说，主要体现在以下几个方面：
    （一）强调了职业道德和职业能力。加强审计人员的职业道德和执业纪律, 提高审计人员素质, 对控制和防范审计风险有根本性和决定性的作用。新审计准则对审计机关和审计人员的资格条件和职业要求进行了具体规定，明确了审计人员的职业道德及职业胜任能力等职业要求，并规定审计机关应当建立和实施审计人员录用、继续教育、培训、业绩评价考核和奖惩激励制度，以持续保证审计人员具有与其从事业务相适应的职业胜任能力，这些规定将进一步促进审计人员执业水平和整体素质的全面提升，从根本上降低审计风险的发生。
    （二）全面渗透风险导向审计理念。要有效防范审计风险，就必须唤醒审计人员的风险意识，强化审计人员对审计风险的驾驭能力。新审计准则体系全面体现了风险审计理念，强调要在评价和分析审计风险的基础上，对审计项目所面临的风险预先作出职业判断，将风险评估贯穿于审计的全过程：首先，在编制审计计划时，要通过评估项目风险水平，确定备选审计项目及其优先顺序；其次，在编制审计实施方案时，规定审计人员可以从控制环境、风险评估等方面调查了解被审计单位相关内部控制及其执行情况；再次，在编写审计报告时，要求审计组在防范审计风险的情况下，按照重要性原则，提出审计评价意见。这些环节有力促进了审计人员主动地控制和降低审计风险，提高审计效率和审计质量。
    （三）完善了审计质量控制机制。较旧准则而言，新审计准则对审计质量控制的要求有所提高且更加具体。一是审计质量控制要素更加明确，要求审计机关应当针对审计质量责任、审计职业道德、审计人力资源、审计业务执行、审计质量监控 五个要素建立审计质量控制制度，并通过审计业务质量检查等方式对审计质量控制制度的建立和执行情况进行检查和评估。二是将原来的审计报告三级复核机制改成二级复核+审理的形式，要求审理机构以审计实施方案为基础，重点关注审计实施的过程及结果，事实上是一个审计质量控制由“被动”变“主动”，由“事后”变“全程”的改变过程，从而进一步延伸和强化了审计质量控制，有利于进一步控制审计风险。三是明晰了审计质量控制责任并实行责任追究制度。审计质量控制的核心是分清责任。新审计准则明确规定了审计组成员、主审、组长、业务部门、审理机构、总审计师和审计机关负责人这七级的工作职责和应当承担的责任，使质量控制责任更加到位，并明确提出对审计人员违反法律法规和本准则的行为，按照相关规定追究其责任，从而进一步增强了审计人员的质量意识和责任意识，有效地降低审计风险，提高审计质量。
    （四）强调了重大违法行为检查。审计风险的一个传统计算公式为:审计风险=检查风险×固有风险×控制风险，其中检查风险是指审计人员通过预定的审计程度未能发现被审计对象存在的重大或重要违规问题的可能性，是审计风险要素中唯一可以通过审计人员进行控制和管理的要素。新审计准则不仅增加了“重大违法行为检查”一节，而且将审计发现重大或重要问题的要求贯穿于审计业务工作的全过程，形成了体系，有利于最大限度地降低重大检查风险，从而有效控制最终的审计风险：一是对审计发现重大或重要问题在审计实施环节作出一系列制度性安排，确保重大问题不漏查；二是对审计发现重大或重要问题在报告编审时提出一系列新要求，确保重大问题不漏报；三是对审计发现重大或重要问题在责任区分和责任追究上有明确要求，强化了审计人员的责任心和职业审慎态度。
    二、新审计准则的实施有可能凸显局部审计风险控制难点
    由于新审计准则与旧准则相比，在一些重要内容上有较大的创新和变革，客观上造成各级审计机关以前出台的有关审计质量方面的制度不再适应现行规定，同时在人员结构、观念转变等方面与现行审计准则的高要求有一定距离，需要一个适应与转变的过程，在这个过程中，一些风险与矛盾不可避免地涌现出来。
    （一）风险导向理念尚未深入人心。现代风险导向审计是一种新的审计基本方法,是审计技术方法在系统理论和战略管理理论基础上的重大创新。对于政府审计机关和审计人员而言，风险导向审计仍然是一个新生事物，新审计准则中风险控制的思路在主观和客观上均难以落实到位。一是审计人员风险意识淡薄，审计机关在过去长期的审计实践中，由于风险导致局部工作被动或引发损失的实例过少,使得风险意识教育缺少现实案例，风险意识较为薄弱；二是风险导向审计要求审计人员必须具备较高的判断能力、对风险的敏感性、丰富的专业知识和执业经验等，深刻地理解风险导向审计的精髓和本质，有清晰的风险控制思路，但目前政府审计人员职业素质与风险导向审计的要求差距较大，开展风险分析的知识能力明显不足。
    （二）一些关键环节过于程序化或理想化，实际操作难。如对于审计计划编制，审计准则要求采取初选、可行性研究、初选评估、备选、确定立项等方式，在程序上很理想，但程序过于复杂，难以达到效果，同时基层审计机关普遍存在上级审计项目、指定项目较多，立项主动权不大，且往往集中于上半年安排，容易走形式。另外，审计准则对审计整改检查、审计结果公告等关键环节内容的增加和补充，极大地回应了社会公众对审计工作的期待，有利于保障和提高审计效果，但基层审计机关相应工作的进展缓慢和力度不够却客观上增加了审计风险，容易导致公众的不满。如对于审计结果公告，新审计准则明确审计机关的审计和审计调查结果，应当依法向社会公布。但目前除审计署外，各级审计机关的审计结果公告仍然处于一个较低的层次，在公开程序和风险管理上明显存在不足，大规模的审计结果公开直接面临着审计风险显性化、扩大化的可能（何春娇，2010）。
    （三）审理工作的推行仍面临着诸多难题。一是机构及人员配置难以满足要求。审计项目审理工作的性质对审理人员的专业知识和业务能力提出了更高的要求，专业审理人员的专业资质、工作经历、业务素质等方面要有更高的标准。但是目前审计机关尤其是基层审计机关人员本来就存在需求矛盾，一线审计力量尚难满足，抽出高素质的审计人员充实审理机构显然不现实。二是对审理重点和介入时间点的把握难。由复核变为审理，是一个变“被动”为“主动”，变“事后”为“全程”的改变过程，审计准则要求审理机构以审计方案为基础，关注审计实施过程与结果，但只明确业务部门将审计报告等文书材料及复核意见书递交审理机构，未指明介入的时间，很容易走上复核的老路，把“复核意见书”变为“审理意见书”，换汤不换药。三是审理责任的定性给审理机构和人员带来很大的压力。经过审理的项目，审理人员承担主要责任和审计质量风险。这就造成部分审计人员甚至审计机关认为审理是一种万能的监督和补救措施，将质量控制的重担落在审理机构的头上，过分依赖于审理人员对审计质量风险的控制，而忽视和削弱了其他责任主体对审计质量的控制。以上问题的存在，导致审计机关在审理工作职责定位、审理工作操作流程、审理工作责任追究等工作细则的建立和完善方面跟进“新规”不及时，影响了以制度推动审理工作的进程，客观上不利于审计业务质量和审理工作风险的控制。
    (四)新审计准则体现了规则和原则性导向的结合，客观上加大了审计人员的自由裁量权，从而加大了审计风险的不确定性。客观上，即使在审计人员完全按照既定的标准程序执行审计业务的情况下，仍然有可能发生审计风险，而一旦执行审计准则的自由裁量权加大，审计人员是否恰当运用了职业判断能力，将成为有效规避审计风险的重要条件。新准则200条中，有171处“应当”和12处“不得”，含有这些词汇的是约束性条款，体现了规则导向，即程序性的硬性规定；还有60处“可以”，含有这些词汇的是指导性条款，体现了原则性的导向，即给予审计人员一定的选择权，提供某些方法和技术上的参考和建议，要求审计人员根据实际情况做出正确的职业判断，客观上加大了审计人员的风险责任。
    三、新审计准则框架下强化审计风险控制的对策
    综上所述，新审计准则的实施客观上有利于进一步控制审计风险，但与此同时，新的矛盾与风险仍然存在。在这种情况下，审计机关应强化时不我待的观念，变压力为动力，加快审计观念和思路的转变，加快配套制度建设，贯彻新理念，落实新举措，尽快适应新要求。
    （一）根据审计准则精髓转变审计观念，强化风险审计理念运用和持续关注重大违法问题的紧密结合。从某种意义上来说，风险审计理念的运用和对重大或重要问题的持续关注是一个问题的两面，前者体现的是一种审计指导性理念，后者体现的是具体的审计实施环节和内容，从审计计划到审计实施到审计报告和整改检查等环节，都必须加强两者的结合。一要细化质量风险责任制度，从主观上提高审计人员的风险意识，使审计人员更加深刻地理解风险导向审计的精髓和本质，对审计风险的态度从被动接受转变为主动面对，在运用准则时有清晰的风险控制思路。二要抓好审计实施各环节落实，在对被审计单位的内外部风险进行评估的基础上，在审计过程中以风险为入手点，对产生风险的各个环节进行详细的分析，在实施审计的过程中，针对审计风险进行有重点和针对性的关注，把审计资源分配到最容易导致出现重大审计风险的内容上，实现事前、事中、事后全过程的风险关注，确保现场审计能够发现重大或重要问题。三要大力提高审计人员发现重大或重要问题的能力素养，注意知识和经验的积累，提高职业敏感性和职业判断能力，改进审计技术方法，注意审计方法的综合运用及其相互配合，加强对重要性判断、风险评估等审计方法的运用，切实在发现重大或重要问题上不断进步。
    （二）在创新中建立契合审计机关实际的审理机制保障体系。一是配强审理业务人员。一方面，要高度重视审理工作的重要位置和作用发挥，本着“少而精”的原则，从一线业务骨干人员中选取具备较全面的审计业务专业知识、较丰富的审计实践经验和较强工作责任心的人员充实到审理专职岗位上。另外，还应创新审理资源整合方式，当审理任务相对比较集中时，审计机关可以统一调配力量，整合资源，抽调业务部门骨干组成临时审理小组，从而强化审理力量，形成审理合力。二是规范审理工作制度和实施流程。对审理工作职责、审理程序、审理内容、审理范围、审理责任追究等方面予以细化和明确，尤其要加强对审理操作流程中介入环节的设置和把握，明确对所有项目都必须实行的“基本”审理环节和重大项目需要实行的“特定”审理环节，一方面要保证审理工作的严肃性和强制性，确实落实好审理工作的“事实审和法律审”，另一方面要在坚持原则规定的基础上，进一步研究优化内部审理流程，适当简化审理环节，缩短审理链条，明确各层级的审理责任。三是强化审计风险共防意识。为避免审理机构和人员责任被过分放大，审计人员责任意识减弱，失去提高审计质量和规避审计风险的原动力，应将项目审理情况纳入审计工作成果考核体系，强化审计风险共同防范意识，促使业务部门和审计人员更加重视审计项目质量和水平。
    （三）针对审计准则的实施制定和完善相关操作办法。要按照新审计准则的要求，规范审计文书，规范工作程序，规范审计工作各环节的管理。一是及时废止、修订或完善现有制度体系, 结合本地实际情况，有针对性地建立健全与新准则相配套的规章制度和实施细则，力争形成配套齐全、结构严谨、上下衔接、内部协调、体例科学的有地方特色的审计规范体系。对专项审计、经济责任、跟踪审计等特定审计项目，对审计整改检查和审计结果公告等关键环节，要结合基层审计机关实际，提出可操作性的意见与建议，便于在审计实践中操作与实施。二是及时修改完善或升级现场审计实施系统（AO）和审计管理系统（OA），保证“信息化推进工程”深入开展。
    （四）加快职业素养和职业能力的提升。有效落实新审计准则的要求、有效防范审计风险需要复合型的审计人才，需要审计人员具备较高的判断能力、对风险的敏感性、丰富的专业知识和执业经验等。审计机关应一方面适时所需地引进各种专业人才，以新鲜血液不断充实审计力量；另一方面要在现有人才结构上健全审计职业教育体系，针对不同职级、岗位和知识结构的人员，实施分层次培训，舍得花时间和精力，合理解决工学矛盾，使培训工作覆盖审计干部整个职业生涯，使审计队伍成为一支与时俱进的，知识与能力更新能适应审计工作发展需要的职业化队伍。（刘玉娟）

    参考文献
    1.房忠俊，2011，“审计质量控制的路径选择”，《中国审计》，第9期。
    2.李环，2011，“新审计准则对审计质量影响的理论分析”，《中国审计》，第1期。
    3.刘彩霞，2011，“《国家审计准则》的主要修订和实施中应当注意的问题”，《审计月刊》第1期。
    4.刘溪，2011，“浅议新国家审计准则下审计内部风险控制”，《中国审计》，第1期。
    5.吕勇勤，2011，“浅谈基层审计机关在国家审计准则执行中存在的困难与对策”,审计署网站。

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