试论审计证据的概念和特征
江金满(江苏省南京市审计局)
【发布时间:2011年07月01日】
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    证据是个法律问题,无论在司法、立法抑或是行政等领域,都是围绕着证据这个核心而运作的。审计过程简单讲就是收集、鉴定、整理和分析审计证据的过程,可见审计证据的重要性不言而喻。但是,目前学界关于审计证据的概念和属性一直争论不休,目前仍无定论。本文试图对之加以简要探讨。
    一、审计证据概念之界定
    《辞海》中对证据的解释是,指据以认定案情的材料,并明确了其法律用语的属性。正如前文文献综述中所谈及的,在审计学界,审计证据定义有“事实说”、“资料说”或“信息说”、“基础说”或“依据说”。所谓“事实说”就是把审计证据界定为一种用作审计证明的事实,其间最有名的是美国审计学者沃尔特直接借用英国著名法学家边沁的证据定义说,在最广泛的意义上,把证据假定为一种真实的事实,成为相信另一种事实存在或不存在的理由的当然事实;张建军、王文彬、林钟高也认为审计证据必须是客观事实。我国《国家审计准则》第八十二条也将审计证据定义为事实。所谓“资料说”或“信息说”,就是把审计证据界定为审计证明所用的资料或信息。我国大陆的学者中持这种观点的人不少,但表述不同,且大多定位于“资料说”;修订后的国际审计准则ISA500以及AICPA对SAS800的最新修订征询意见稿也持这一观点;《中国注册会计师审计准则1301 号—审计证据》将审计证据定义为信息;类似的还有台湾和香港的审计准则对审计证据的界定。所谓“基础说”或“依据说”,就是把审计证据界定为审计证明的基础或依据。如日本学者三泽一以及娄尔行、周勤业等学者也持类似观点;我国内部审计具体准则第3号审计证据准则第二条也将审计证据定位为依据。
    就证据而言,案件事实本身(现场、作案经过等)是认识的对象,行政(或司法)人员、证人、鉴定人、当事人等是认识的主体,而证据则是认识的内容。客观上来讲,由于受主客观方面条件的限制,人们只能最大限度地认识客观事实,却不能完全地达到客观事实本身。取证是人的主观行为,证据与客观事实之间总会存在着或多或少的差距,因为证据经过取证主体人脑的加工、改造后,己经不同于原来的客观事实本身,因此,将证据等同于客观事实的“事实说”,从根本上是违背辩证唯物主义认识论的。绝对的客观真实只是事实发现的理想目标,既然事实是由主体人来发现的,则所发现的事实当然无法摆脱主观印象。因此,证据与事实之间是不能划等号的,证据可以证明事实,但证据本身并不等于事实,如果将审计证据定位于事实,便将审计证据与事实画上了等号。另外,从逻辑学角度上来说,证明被审信息的一切事实都是证据,并不等于说所有证据都是证明被审信息的事实。
    笔者赞同采用“依据说”或“根据说”对证据的定义,即证据是证明主体用来证明其案件事实或法律事实是否存在的根据。依照这一观点,所谓审计证据,就是指证明被审信息或与审计事务有关之事实存在与否的依据,其具体表现形式或存在形式就是审计人员所收集的资料或信息。
    二、审计证据特征之辨析
    长期以来,在法学界对于证据的属性之争,存在“两性说”与“三性说”的不同观点,两者争议的焦点在于“合法性”应否成为证据的属性。“两性说”的观点只承认证据的客观性和关联性,而认为合法性不是证据的特征。“三性说”则坚持认为合法性是证据必不可少的属性之一。所谓证据的合法性,是指证据的形式、收集、出示和查证,都由法律予以规范和调整,作为定案根据的证据必须符合法律规定的采证标准,为法律所容许。
    国内大多数学者坚持“三性说”,认为任何证据都必须同时具备客观性、关联性和合法性这三个属性,并认为合法性是客观性和关联性的保障,是证据内容与形式的有力结合,失去了合法性,就失去了证据的意义。“证据的客观性、关联性和合法性是相互联系的,缺少其中任何一点,都不能作为证据。”立法上“非法证据排除”规则的确定就是对证据合法性的充分肯定。如《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第57条明确规定“严重违反法定程序收集的证据材料”、“以偷拍、偷录、窃听等手段获取侵害他人合法权益的证据材料”、“以利诱、欺诈、胁迫、暴力等不正当手段获取的证据材料”等非法证据不能作为定案依据。
    受法学界关于证据属性争论的影响,关于审计证据之特征,一直以来也是审计学界长期争论不休的问题。尤其是关于审计证据的合法性的问题,在审计学界也存在两种截然不同的观点,一是否认证据的合法性,一是承认证据的合法性。学者不同的观点在我国有关审计法规中也得到了体现,如《审计机关审计项目质量控制办法(试行)》(现因《国家审计准则》颁布而废止)第三十二条规定:审计证据必须具备客观性、相关性、充分性和合法性;《国家审计准则》第八十四条规定:审计证据具有充分性和适当性,其中适当性又具体包括相关性和可靠性,并没有对审计证据合法性作出规定。
    笔者赞同审计证据应当具有合法性的观点,如果没有合法性,审计证据就不能构成对审计结论的支持。承认审计证据合法性的重要意义在于强调审计机关根据审计证据作出审计结论的过程中,必须按照法律规定的条件采信审计证据。
    结合我国相关立法的规定和学界的通说观点,本文认为,审计证据应当具有充分性、客观性、相关性、可靠性和合法性等特征,而相关性和可靠性是审计证据适当性的核心内容,只有相关且可靠的审计证据才是高质量的。充分性是对审计证据数量上的要求,客观性、相关性、可靠性和合法性是对审计证据质量上的要求。对审计证据的前述特征的具体内容将在后文对审计证据的充分性、客观性、相关性、可靠性和合法性进行判断和分析时具体阐述。(江金满)
    
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