浅议新审计准则框架下提高审计质量防范审计风险
刘芳（江苏省徐州市审计局）
摘要： 2010 年9 月审计署颁布的《中华人民共和国国家审计准则》（以下简称新国家审计准则）对于规范和指导审计机关和审计人员执行审计业务的行为，保证审计质量，防范审计风险，发挥审计保障国家经济和社会健康运行的“免疫系统”功能具有重要意义。文章通过分析审计准则与审计质量体系以及审计风险三者的辨证关系，提出全面实施审计准则并且只有新准则体系的各个层次都能有效发挥作用时，才能规范审计行为，确保审计质量符合国家审计准则的要求，防范审计风险。同时认为审计质量对审计准则的反作用，审计准则也会随审计质量和防范审计风险要求的提高而不断完善。
关键词：审计准则 审计质量 审计风险
一、审计准则、审计质量和审计风险的涵义
（一）审计准则的涵义
审计准则是经审计署等权威机构制定或认可的、用以明确审计主体资格、指导审计人员工作和评价审计工作质量的专业规范。为了适应社会经济环境的变化，促进国家审计的规范化， 提高国家审计质量，2010 年9 月审计署颁布了《中华人民共和国国家审计准则》，并于2011年1 月1 日起实施。新国家审计准则充分借鉴了国际政府审计准则的内容和外国审计机关有益做法，参考《审计机关审计项目质量控制办法（试行）》的体系结构， 将原有国家审计基本准则和通用审计准则规范的内容统一纳入新国家审计准则，形成一个完整单一的国家审计准则。
（二）审计质量的涵义
审计质量是指审计工作业务的优劣程度，即审计结果达到审计目的的有效程度。具体表现为审计人员的工作质量和审计过程的质量，最终体现为所形成的审计报告的质量。随着审计工作不断深化和影响不断扩大，审计质量问题越来越受到审计机关和社会各界的高度关注，越成为影响审计事业生存与发展的重大问题。审计质量是审计工作的核心问题，全面提高审计质量，才能防范审计风险，才能更好地发挥审计监督作用，促进审计事业在新阶段取得更大发展的关键所在。
（三）审计风险的涵义
关于“审计风险”，目前国内外审计职业界还没有形成一个完
全一致的定义。国际审计准则第25号《重要性和审计风险》将“审
计风险”定义为：“审计风险是指审计人员对实质上误报的财务资
料可能提供不适当意见的风险。”本人认为“审计风险”是指审计组织或审计人员在审计过程中，由于受到某些不确定因素的影响，而使审计结论与客观事实发生背离；或由于审计人员作出错误的审计评价和审计结论，而受到有关关系人指控，并遭受某种损失的可能性。由此，审计风险主要由两方面构成：一方面是错误，财政报表本身存在重大错报和漏报的风险；另一方面是审计人员，在审计后表示该报表并不存在重大错报和漏报的风险。
二、审计准则、审计质量和审计风险三者的辩证关系
审计是一项以第三者的身份实施的一项独立性的经济监督活动。它通过搜集证据、对照比较做出审查和评价对被审计部门的财务状况以及经济效益做出可观的评价，从而为经济的健康发展提供科学的准确的信息。因此，审计在现代经济生活中发挥着重要的作用。尽管审计在现代经济中有着至关重要的地位，但是由于审计体制、审计程序以及相关法律还不够完善，所以在审计过程中难免会产生审计风险，从而对经济建设产生不利的影响。审计风险是审计过程中经常存在的问题，这是由于在审计的过程中存在着一些体制缺陷和审计人员的主观性。审计风险的防范事关审计事业的发展。
因此在审计实施中必须要由科学的审计理念来指导，而科学的审计理念的创新，必须以科学发展观作为灵魂和指南。国家审计准则就是在这一理念下不断发展完善的，他为切实提高审计质量，防范审计风险提供了依据。
从审计质量的角度考虑，遵守审计准则可以一定程度地防范审计风险但并不意味着就达到了最高的审计质量，而是达到了审计质量的最低要求。随着国家审计信息的公开化和人们法治意识的日益增强，社会各界对审计质量提出了更高的要求，“审计失败”的风险日益增加。
从审计准则的角度考虑，如果没有必要的对违法违规行为的惩戒性条款或对违约责任的明示，再好的法规也是废纸一张。没有质量
责任追究制度作为保障，整个审计项目质量控制体系的设计就可能前功尽弃，甚至使之形同虚设。在实际工作中，某个审计项目一旦出现
质量问题，如果不对责任人进行必要地追究，一方面，可能使质量控制失效；另一方面，也可能引起对违规行为的相互效仿，反而会使负面效应放大。因此，实行质量控制制度是保证审计准则有效实施的非常关键的一个环节。审计质量控制是审计机关为实现审计目标，规范审计行为，明确审计责任，确保审计质量符合国家审计准则的要求而建立和实施的控制政策和控制程序的总称。
从防范审计风险的角度来考虑，完善法律犯规，坚持依法审计是首要的，同时，审计程序是保证审计质量的保证只有健全完善的审计程序并严格按照审计进行审计才能保证审计的质量。在审计的过程中要注重审计证据和审计复核。在审计证据取证的过程中要保证取证要符合客观性、相关性、充分性和合法性；审计复核是审计法制工作的重要组成部分，是审计质量内部控制中十分重要的一环，要想保证审计复核的实施，就必须要要健全审计复核、审计质量检查和审计质量责任追究等规章制度。这就要求政府机关不断完善相关法律以及审计准则体系，并且认真贯彻实施。
三、推进新国家审计准则，更好地保证审计质量防范审计风险
分析了以上三者之间的关系，来看新国家审计准则，共七章二百条，在适用范围、审计人员独立性和职业道德要求、审计实施、审计报告、审计质量控制和责任以及关于信息技术下审计的特别规定上都有所改进。为进一步提高审计质量提供依据，更好地防范了审计风险，更好地发挥审计监督的作用。
（一）明确了适用范围，强调了审计人员的独立性和职业道德要求降低审计风险。
新国家审计准则规定，审计准则是审计机关和审计人员履行法定审计职责的行为规范，是执行审计业务的职业标准，是评价审计质量的基本尺度。审计机关和审计人员执行的各项审计业务和专项审计调查业务，应当适用新国家审计准则。其他组织或者人员接受审计机关的委托、聘用，承办或者参加审计业务，也应当适用新国家审计准则。同时，新国家审计准则也明确指出，审计机关和审计人员在配合有关部门查处案件、与有关部门共同办理检查事项、接受交办或者接受委托办理不属于法定审计职责范围的事项不适用新国家审计准则的规定。
新国家审计准则明确要求审计人员应该恪守严格依法、正直坦诚、客观公正、勤勉尽则、保守秘密的基本审计职业道德， 并对严格执法、正直坦诚、客观公正、勤勉尽则、保守秘密做了进一步的定义。这是保证审计质量的基本要求，也是防范风险的必要条件。
（二）对审计实施的规定更加系统科学，提高了审计效率，确保审计质量。
新国家审计准则第四章审计实施包括审计实施方案、审计证据、审计记录和重大违法行为检查四个小节，从不同的方面规范了在审计实施方面应该遵循的要求，同时考虑了如何增强审计实施方案的科学性和可操作性。
第一节审计实施方案，主要的变化以及强调的有以下三点：
（1）明确了编制审计实施方案的实质性要求。根据风险导向和重要性原则在了解被审计单位及其情况、可能存在的风险领域、依据职业判断所制定的重要性水平和评估被审计单位存在重要问题可能性的基础上， 确定审计事项和审计应对措施， 包括对各审计事项的审计步骤和方法、审计时间、执行审计的人员等， 形成审计实施方案。
（2）及时调整审计方案。在对业务繁杂的被审计单位和项目进行审计时， 审计方案应该是随着对被审计单位调查了解的不断深化而变化的，在整个审计过程中审计人员应该将所获得的有效审计证据与之前确定的审计重大风险领域及其重要性进行比较，运用职业判断不断修正所确定的重大风险领域和重要性， 从而调整审计事项、审计应对措施和整体审计方案。对被审计单位和项目的调查了解贯穿整个审计的始终。
（3）审计实施方案审批权限的调整。新国家审计准则规定，一般审计项目的审计实施方案应当经审计组组长审定， 并及时报审计机关业务部门备案； 重要审计项目的审计实施方案应当报经审计机关负责人审定。审计组调整审计实施方案中的审计目标、审计组组长、审计重点和现场审计结束时间， 应当报经审计机关主要负责人批准。
第二节审计证据：（1）新国家审计准则从质量和数量两个方面，明确了审计证据应有的充分性和适当性。（2）新国家审计准则规定，审计人员可以在审计事项中选取全部项目进行审查（详查）或者选取部分特定项目进行审查（抽查），也可以进行审计抽样，以获取审计证据。同时，明确了各种审查方法适用的情形以及审查结果是否可用于推断审计事项总体特征。（3）新国家审计准则规定审计人员可以采用检查、观察、询问、外部调查、重新计算、重新操作和分析等方法向有关单位和个人获取审计证据。
第三节审计记录：（1）取消了原审计日记的做法，调整了审计记录的类型，新国家审计准则规定，审计人员应当真实、完整地记录实施审计的过程、得出的结论和与审计项目有关的重要管理事项。同时将审计记录的类型划分为三种，即调查了解记录、审计工作底稿和重要管理事项记录。（2）规范了各类记录的内容和要求，新国家审计准则规定调查了解的主要内容包括对被审计单位及其相关情况的调查了解情况、对被审计单位存在的重要问题可能性的评估情况和据此确定的审计事项及其应对措施，是编制审计实施方案的重要基础。
以上修改，旨在提高审计效率、确保审计质量。
（三）规范了审计报告体系，防范审计风险。
新国家审计准则从审计报告的形式和内容、审计报告的编审、专题报告与综合报告、审计结果公布和审计整改检查等五个方面规范了审计报告的分类、格式、内容、作用与后续整改检查机制等相关内容，其中关于审理机构对审计报告及其审计项目的审理是为了贯彻审计法及其实施条例的新规定，新国家审计准则将原来审计机关法制工作机构对审计结论性文书的复核更改为对审计报告及其审计项目的审理，审理机构将以审计实施方案为基础，重点关注审计实施的过程及其结果。主要审理内容包括：审计目标是否实现；审计实施方案确定的审计事项是否完成；审计发现的重要问题是否在审计报告中反映；事实是否清楚、数据是否正确；审计证据是否充分、适当；审计评价、定性、处理处罚和移送处理意见是否恰当，适用法律法规和标准是否适当；被审计单位、被调查单位、被审计人员或者有关责任人员提出的意见是否采纳；需要复核的其他事项。同时新国家审计准则对于在何种情形下编制审计综合报告以及审计综合报告、经济责任审计结果的报送对象，审计机关在起草、报送审计结果报告和审计工作报告等方面的要求也做出了明确的规定，从而更好地指导了审计实际工作的开展，规范了操作流程，进而防范了审计风险。
（四）更加强调审计质量控制和责任。
新国家审计准则第六章为审计质量控制和责任，其宗旨就为了提高审计质量，明确审计责任，它要求审计机关应当针对审计质量责任、审计职业道德、审计人力资源、审计业务执行、审计质量监控等五个方面建立审计质量控制制度。并通过审计业务质量检查等方式对审计质量控制制度的建立和执行情况进行检查和评估。同时，从审计项目质量控制的角度，规定审计机关实行审计组成员、审计组主审、审计组组长、审计机关业务部门、审理机构、总审计师和审计机关负责人对审计业务的分级质量控制，并分别明确了审计组成员、审计组主审、审计组组长、审计机关业务部门、审理机构和审计机关负责人的工作职责和应承担的责任。
（五）关注信息技术下审计的实施，完善审计准则体系。
为了更好地指导信息技术环境下审计工作的实施，新国家审计准则作出了一些特别规定。如对审计组及其成员对信息技术的专业胜任能力的要求，准则规定，被审计单位的信息技术对实现审计目标有重大影响的，审计组的整体胜任能力应当包括信息技术方面的胜任能力；在调查了解被审计单位相关信息中对信息系统的了解方面，准则规定审计人员可以从被审计单位信息系统的一般控制、应用控制两个方面来了解被审计单位的信息系统控制情况，并对相关信息系统的安全性和有效性进行检查等等。
四、结论
综上所述，防范审计风险、保证审计质量要与审计准则紧密联系在一起，审计质量的提高是目标，审计风险的防范是要求，审计准则的实施是保证。同时，审计质量对审计准则的反作用，审计准则也会随审计质量和防范审计风险要求的提高而不断完善。缺乏以高审计质量为目标的健全的审计准则体系，仅仅靠监管机构的惩罚，难以从根本上解决审计质量的问题。因此，我们要大力推行新审计准则实施，不断加强审计质量控制，发挥审计保障国家经济和社会健康运行的“免疫系统”功能。（刘芳）
关键词：审计准则 审计质量 审计风险
一、审计准则、审计质量和审计风险的涵义
（一）审计准则的涵义
审计准则是经审计署等权威机构制定或认可的、用以明确审计主体资格、指导审计人员工作和评价审计工作质量的专业规范。为了适应社会经济环境的变化，促进国家审计的规范化， 提高国家审计质量，2010 年9 月审计署颁布了《中华人民共和国国家审计准则》，并于2011年1 月1 日起实施。新国家审计准则充分借鉴了国际政府审计准则的内容和外国审计机关有益做法，参考《审计机关审计项目质量控制办法（试行）》的体系结构， 将原有国家审计基本准则和通用审计准则规范的内容统一纳入新国家审计准则，形成一个完整单一的国家审计准则。
（二）审计质量的涵义
审计质量是指审计工作业务的优劣程度，即审计结果达到审计目的的有效程度。具体表现为审计人员的工作质量和审计过程的质量，最终体现为所形成的审计报告的质量。随着审计工作不断深化和影响不断扩大，审计质量问题越来越受到审计机关和社会各界的高度关注，越成为影响审计事业生存与发展的重大问题。审计质量是审计工作的核心问题，全面提高审计质量，才能防范审计风险，才能更好地发挥审计监督作用，促进审计事业在新阶段取得更大发展的关键所在。
（三）审计风险的涵义
关于“审计风险”，目前国内外审计职业界还没有形成一个完
全一致的定义。国际审计准则第25号《重要性和审计风险》将“审
计风险”定义为：“审计风险是指审计人员对实质上误报的财务资
料可能提供不适当意见的风险。”本人认为“审计风险”是指审计组织或审计人员在审计过程中，由于受到某些不确定因素的影响，而使审计结论与客观事实发生背离；或由于审计人员作出错误的审计评价和审计结论，而受到有关关系人指控，并遭受某种损失的可能性。由此，审计风险主要由两方面构成：一方面是错误，财政报表本身存在重大错报和漏报的风险；另一方面是审计人员，在审计后表示该报表并不存在重大错报和漏报的风险。
二、审计准则、审计质量和审计风险三者的辩证关系
审计是一项以第三者的身份实施的一项独立性的经济监督活动。它通过搜集证据、对照比较做出审查和评价对被审计部门的财务状况以及经济效益做出可观的评价，从而为经济的健康发展提供科学的准确的信息。因此，审计在现代经济生活中发挥着重要的作用。尽管审计在现代经济中有着至关重要的地位，但是由于审计体制、审计程序以及相关法律还不够完善，所以在审计过程中难免会产生审计风险，从而对经济建设产生不利的影响。审计风险是审计过程中经常存在的问题，这是由于在审计的过程中存在着一些体制缺陷和审计人员的主观性。审计风险的防范事关审计事业的发展。
因此在审计实施中必须要由科学的审计理念来指导，而科学的审计理念的创新，必须以科学发展观作为灵魂和指南。国家审计准则就是在这一理念下不断发展完善的，他为切实提高审计质量，防范审计风险提供了依据。
从审计质量的角度考虑，遵守审计准则可以一定程度地防范审计风险但并不意味着就达到了最高的审计质量，而是达到了审计质量的最低要求。随着国家审计信息的公开化和人们法治意识的日益增强，社会各界对审计质量提出了更高的要求，“审计失败”的风险日益增加。
从审计准则的角度考虑，如果没有必要的对违法违规行为的惩戒性条款或对违约责任的明示，再好的法规也是废纸一张。没有质量
责任追究制度作为保障，整个审计项目质量控制体系的设计就可能前功尽弃，甚至使之形同虚设。在实际工作中，某个审计项目一旦出现
质量问题，如果不对责任人进行必要地追究，一方面，可能使质量控制失效；另一方面，也可能引起对违规行为的相互效仿，反而会使负面效应放大。因此，实行质量控制制度是保证审计准则有效实施的非常关键的一个环节。审计质量控制是审计机关为实现审计目标，规范审计行为，明确审计责任，确保审计质量符合国家审计准则的要求而建立和实施的控制政策和控制程序的总称。
从防范审计风险的角度来考虑，完善法律犯规，坚持依法审计是首要的，同时，审计程序是保证审计质量的保证只有健全完善的审计程序并严格按照审计进行审计才能保证审计的质量。在审计的过程中要注重审计证据和审计复核。在审计证据取证的过程中要保证取证要符合客观性、相关性、充分性和合法性；审计复核是审计法制工作的重要组成部分，是审计质量内部控制中十分重要的一环，要想保证审计复核的实施，就必须要要健全审计复核、审计质量检查和审计质量责任追究等规章制度。这就要求政府机关不断完善相关法律以及审计准则体系，并且认真贯彻实施。
三、推进新国家审计准则，更好地保证审计质量防范审计风险
分析了以上三者之间的关系，来看新国家审计准则，共七章二百条，在适用范围、审计人员独立性和职业道德要求、审计实施、审计报告、审计质量控制和责任以及关于信息技术下审计的特别规定上都有所改进。为进一步提高审计质量提供依据，更好地防范了审计风险，更好地发挥审计监督的作用。
（一）明确了适用范围，强调了审计人员的独立性和职业道德要求降低审计风险。
新国家审计准则规定，审计准则是审计机关和审计人员履行法定审计职责的行为规范，是执行审计业务的职业标准，是评价审计质量的基本尺度。审计机关和审计人员执行的各项审计业务和专项审计调查业务，应当适用新国家审计准则。其他组织或者人员接受审计机关的委托、聘用，承办或者参加审计业务，也应当适用新国家审计准则。同时，新国家审计准则也明确指出，审计机关和审计人员在配合有关部门查处案件、与有关部门共同办理检查事项、接受交办或者接受委托办理不属于法定审计职责范围的事项不适用新国家审计准则的规定。
新国家审计准则明确要求审计人员应该恪守严格依法、正直坦诚、客观公正、勤勉尽则、保守秘密的基本审计职业道德， 并对严格执法、正直坦诚、客观公正、勤勉尽则、保守秘密做了进一步的定义。这是保证审计质量的基本要求，也是防范风险的必要条件。
（二）对审计实施的规定更加系统科学，提高了审计效率，确保审计质量。
新国家审计准则第四章审计实施包括审计实施方案、审计证据、审计记录和重大违法行为检查四个小节，从不同的方面规范了在审计实施方面应该遵循的要求，同时考虑了如何增强审计实施方案的科学性和可操作性。
第一节审计实施方案，主要的变化以及强调的有以下三点：
（1）明确了编制审计实施方案的实质性要求。根据风险导向和重要性原则在了解被审计单位及其情况、可能存在的风险领域、依据职业判断所制定的重要性水平和评估被审计单位存在重要问题可能性的基础上， 确定审计事项和审计应对措施， 包括对各审计事项的审计步骤和方法、审计时间、执行审计的人员等， 形成审计实施方案。
（2）及时调整审计方案。在对业务繁杂的被审计单位和项目进行审计时， 审计方案应该是随着对被审计单位调查了解的不断深化而变化的，在整个审计过程中审计人员应该将所获得的有效审计证据与之前确定的审计重大风险领域及其重要性进行比较，运用职业判断不断修正所确定的重大风险领域和重要性， 从而调整审计事项、审计应对措施和整体审计方案。对被审计单位和项目的调查了解贯穿整个审计的始终。
（3）审计实施方案审批权限的调整。新国家审计准则规定，一般审计项目的审计实施方案应当经审计组组长审定， 并及时报审计机关业务部门备案； 重要审计项目的审计实施方案应当报经审计机关负责人审定。审计组调整审计实施方案中的审计目标、审计组组长、审计重点和现场审计结束时间， 应当报经审计机关主要负责人批准。
第二节审计证据：（1）新国家审计准则从质量和数量两个方面，明确了审计证据应有的充分性和适当性。（2）新国家审计准则规定，审计人员可以在审计事项中选取全部项目进行审查（详查）或者选取部分特定项目进行审查（抽查），也可以进行审计抽样，以获取审计证据。同时，明确了各种审查方法适用的情形以及审查结果是否可用于推断审计事项总体特征。（3）新国家审计准则规定审计人员可以采用检查、观察、询问、外部调查、重新计算、重新操作和分析等方法向有关单位和个人获取审计证据。
第三节审计记录：（1）取消了原审计日记的做法，调整了审计记录的类型，新国家审计准则规定，审计人员应当真实、完整地记录实施审计的过程、得出的结论和与审计项目有关的重要管理事项。同时将审计记录的类型划分为三种，即调查了解记录、审计工作底稿和重要管理事项记录。（2）规范了各类记录的内容和要求，新国家审计准则规定调查了解的主要内容包括对被审计单位及其相关情况的调查了解情况、对被审计单位存在的重要问题可能性的评估情况和据此确定的审计事项及其应对措施，是编制审计实施方案的重要基础。
以上修改，旨在提高审计效率、确保审计质量。
（三）规范了审计报告体系，防范审计风险。
新国家审计准则从审计报告的形式和内容、审计报告的编审、专题报告与综合报告、审计结果公布和审计整改检查等五个方面规范了审计报告的分类、格式、内容、作用与后续整改检查机制等相关内容，其中关于审理机构对审计报告及其审计项目的审理是为了贯彻审计法及其实施条例的新规定，新国家审计准则将原来审计机关法制工作机构对审计结论性文书的复核更改为对审计报告及其审计项目的审理，审理机构将以审计实施方案为基础，重点关注审计实施的过程及其结果。主要审理内容包括：审计目标是否实现；审计实施方案确定的审计事项是否完成；审计发现的重要问题是否在审计报告中反映；事实是否清楚、数据是否正确；审计证据是否充分、适当；审计评价、定性、处理处罚和移送处理意见是否恰当，适用法律法规和标准是否适当；被审计单位、被调查单位、被审计人员或者有关责任人员提出的意见是否采纳；需要复核的其他事项。同时新国家审计准则对于在何种情形下编制审计综合报告以及审计综合报告、经济责任审计结果的报送对象，审计机关在起草、报送审计结果报告和审计工作报告等方面的要求也做出了明确的规定，从而更好地指导了审计实际工作的开展，规范了操作流程，进而防范了审计风险。
（四）更加强调审计质量控制和责任。
新国家审计准则第六章为审计质量控制和责任，其宗旨就为了提高审计质量，明确审计责任，它要求审计机关应当针对审计质量责任、审计职业道德、审计人力资源、审计业务执行、审计质量监控等五个方面建立审计质量控制制度。并通过审计业务质量检查等方式对审计质量控制制度的建立和执行情况进行检查和评估。同时，从审计项目质量控制的角度，规定审计机关实行审计组成员、审计组主审、审计组组长、审计机关业务部门、审理机构、总审计师和审计机关负责人对审计业务的分级质量控制，并分别明确了审计组成员、审计组主审、审计组组长、审计机关业务部门、审理机构和审计机关负责人的工作职责和应承担的责任。
（五）关注信息技术下审计的实施，完善审计准则体系。
为了更好地指导信息技术环境下审计工作的实施，新国家审计准则作出了一些特别规定。如对审计组及其成员对信息技术的专业胜任能力的要求，准则规定，被审计单位的信息技术对实现审计目标有重大影响的，审计组的整体胜任能力应当包括信息技术方面的胜任能力；在调查了解被审计单位相关信息中对信息系统的了解方面，准则规定审计人员可以从被审计单位信息系统的一般控制、应用控制两个方面来了解被审计单位的信息系统控制情况，并对相关信息系统的安全性和有效性进行检查等等。
四、结论
综上所述，防范审计风险、保证审计质量要与审计准则紧密联系在一起，审计质量的提高是目标，审计风险的防范是要求，审计准则的实施是保证。同时，审计质量对审计准则的反作用，审计准则也会随审计质量和防范审计风险要求的提高而不断完善。缺乏以高审计质量为目标的健全的审计准则体系，仅仅靠监管机构的惩罚，难以从根本上解决审计质量的问题。因此，我们要大力推行新审计准则实施，不断加强审计质量控制，发挥审计保障国家经济和社会健康运行的“免疫系统”功能。（刘芳）
| 【关闭】 【打印】 |
