摘要：党政领导干部经济责任审计风险控制既是实践问题，也是一个理论问题。作为一项政策性很强的工作，党政领导干部作为经济责任审计对象的特殊性和目前审计环境的复杂性促使审计人员必须深刻思考经济责任审计风险的成因，并研究相应的控制方法和措施。本文对经济责任审计风险研究是在识别关键环节基础上积极控制，从实证方法的角度进行的有益尝试。
    关键词：经济责任；审计风险；控制；关键环节；实证研究

    1 引言
    党政领导干部经济责任审计是从经济活动入手，通过审计来正确评价党政领导干部在任职期内对经济职责、遵纪守法等的履行情况，其结果能为组织人事、纪检监察机关调整、任免领导干部提供参考依据。也正是因为经济责任审计“审事议人”的特殊性以及它与干部监督、考核、管理、任用的直接相关性，从而使得经济责任审计与常规的财政财务收支审计、专项审计相比较具有更大的风险。党政领导干部经济责任审计风险的形成，既受客观因素的影响，也是主观因素作用的结果。审计风险的成因各不相同，因此在经济责任审计的过程中应针对不同成因寻找风险控制的关键环节和针对性的方法。
    2 党政领导干部经济责任审计风险的内涵和外延
    2.1 党政领导干部经济责任审计风险内涵
    党政领导干部经济责任审计风险是指审计人员对党政领导干部经济责任做出不恰当审计结论的可能性，具体是指实施经济责任审计过程中，由于审计人员使用不恰当的程序和方法，对某一事项作出错误的估计和判断，进而提出与实际情况不符的审计结果，出具不恰当的审计报告和意见，给使用者带来错误的信息，从而造成不必要的损失，并由此引起经济责任审计组织和人员承担相应的责任和损失的可能性。
    2.2 党政领导干部经济责任审计风险外延
    （1）受托风险
    审计机构或审计人员在接受有关方面的审计要求时可能承担的风险。经济责任审计要求可以是有关部门（如组织部门）委托审计机构进行审计，也可以是被审计人主管部门的要求委托审计。经济责任审计有“先审后离”和“先离后审”两种情况。就“先审后离”者而言，由于经济责任审计的对象是有“权力”的领导者，审计很难发动群众，尤其是多年形成的权力网、关系网更容易使审计人员和审计小组的原则性和独立性受到影响；“先离后审”者是指在领导干部离任后才进行审计，这时由于被审计人已提拔、调离或退休等，任期经济责任审计结果已不能引起离任者的重视，无法对其形成有效约束，故其不能积极、主动配合审计工作。“先离后审”对领导干部工作业绩的考核滞后，削弱了经济责任审计的时效性，使审计工作陷于被动。
    （2）素质风险
    素质风险是指由于审计人员业务素质、技能、知识结构和审计要求不相适应可能造成的风险。经济责任审计是政策性、业务性和时效性很强的审计工作，这项工作涉及面广、难度大、要求高，这就要求审计人员既要懂得各种财务会计制度；还要具备查账技能、审计专业知识和综合分析能力及组织能力；还应具备相关业务知识，如宏观经济管理知识、有关政策法规、计算机等；同时，委派的审计人员应遵守职业道德规范，否则，产生审计风险也就在所难免。
    （3）信息风险
    被审计人所在单位由于缺少内部控制制度或不严格执行内部控制制度，造成财务信息失真和管理混乱，给审计带来风险。经济活动中各种违纪违法及各种造假现象屡禁不止，审计人员稍有疏忽，就可能被不真实、不全面的虚假资料蒙骗，难以查明事实真相，导致审计人员判断不准确，审计结论错误。
    （4）方案风险
    审计方案是审计人员根据审计项目计划，对被审计人及其单位的情况进行调查了解，据以确定审计的范围、内容、重点和步骤等。经济责任审计是有明确目的的审计，审计范围和内容一经确定，不能随意扩大和改动。任意扩大和缩小审计范围，不仅违反《审计法》规定，而且加大了审计责任和审计风险。
    （5）证据风险
    审计证据在审计活动中占据着十分关键的地位，其可用来说明被审计事项与相关既定标准的符合程度。不同类型的审计证据具有不同程度的证明力，只有充分有效的审计证据才是作出正确审计结论的基础，因此，审计人员既要注意证据的相关性、客观性、合法性、充分性和重要性，还要考虑审计证据的质量和取得审计证据的效率，否则就会产生审计风险。
    （6）界定风险
    由于种种因素的影响，造成经济责任界定较难，很难分清主管责任和直接责任、个人责任和集体责任；有的领导干部缺乏科学、民主决策观念，决策机制不健全，出现决策失误，管理不当，造成重大的经济损失，应当追究何种责任，目前无明确的处理标准，极其容易导致审计风险。
    （7）报告风险
    报告风险是指审计人员对审计过程中发现的问题，各种证明材料及其有关资料进行综合分析，写出审计报告所应承担的风险。经济责任审计与财务收支审计不同，人们在关注具体问题的同时，更加关注对领导干部履行经济责任的总体评价，而且关注的人很多，党委、政府关注；干部管理部门关注；所在单位关注；所在单位职工关注；被审计人更加关注。实际上经济责任审计是将领导干部同其他相关部门人员的矛盾集中转移到审计部门，因此，这种审计风险是固定存在的。如果审计报告评价客观、公正、谨慎，对问题的定性、定量准确，提出的意见恰当、建议合理并具有可操作性，则审计风险相对小一些。
    3 党政领导干部经济责任审计风险的形成原因分析
    3.1 党政领导干部经济责任审计风险的形成的外部原因
    （1）被审计对象的复杂性和广泛性
    党政领导干部经济责任审计是对党政领导干部个人经济责任的界定和评价，既要对被审计的领导干部所在单位进行财务收支审计，也要对被审计的领导干部任期内经济责任履行情况和目标完成情况进行审计。当前，经济结构正在进一步调整，经济活动变得更加复杂。这些都使经济责任审计的对象更加广泛，给经济责任审计提出了新课题。审计对象的复杂性和广泛性直接增加了审计的难度，有可能使审计人员对事实真相难以作出准确判断，从而形成审计风险。
    （2）“先任命后审计”的方式增加了审计工作的难度
    根据经济责任审计的有关要求，审计机构应在有关行政责任人离开现有岗位前依法实施经济责任审计并向委托部门出具经济责任审计报告。但是人事部门往往先对离任者进行安排，然后再委托审计部门审计。这样造成的结果是，一方面委托审计通知下达得突然，时间要求紧，离任者任期一般较长，审计部门在没有很好准备的情况下，匆忙上场又草草结束，势必会影响审计质量。另一方面审计工作往往得不到离任者很好的配合，直接影响经济责任审计工作的进度和质量。
    （3）被审计单位提供的信息不真实
    在经济责任审计过程中，一些被审计单位为了掩盖舞弊行为，往往提供不真实的财务资料或有意制造虚假会计信息。会计资料的可信度差，则会直接影响审计评价的客观性甚至造成判断上的错误。虚假会计信息如果被审计机构采纳，将会产生审计风险。审计人员如果在工作中稍有疏忽，也会发现不了被审项目的重大问题，从而出具不真实、不正确的审计结论，形成审计风险。
    （4）经济责任审计报告存在质量问题
    在实践中，审计评价意见的公正性、客观性多因审计人员自身因素而受到质疑，一些审计人员因政策水平和执法水平低而发表了不适当的审计评价意见。审计评价的公正性、客观性也经常受到评价范围的挑战，一些审计人员越权评价，对审计评价范围以外的内容以及未经审计查证或查证不清的审计事项擅自进行了评价。
    3.2 党政领导干部经济责任审计风险的形成的内部原因
    （1）审计人员知识、经验和能力有限
    审计是一个需要运用多方面知识和经验进行判断的职业。审计人员的专业素质和知识结构不够全面，就会严重制约和影响审计工作的质量。审计的判断标准在不断变化，审计的对象也随之变化，当审计人员原有的知识和能力已不适应工作的需要时，就会出现审计风险。
    （2）审计力量不足
    目前，经济责任审计机构设置、人员配置和经费保障等问题还没有得到根本解决，影响了审计工作的开展。随着市场经济的发展，各级审计机关的工作量急剧增加，审计力量不足的矛盾十分突出。审计机关人员少、任务重，每年除了法定的财政预算执行审计外，还有大量的专项审计任务，要完成经济责任审计任务则力量明显不足，为赶速度而完成任务将影响到审计评价的客观公正性。
    （3）审计技术和方法存在局限
    经济责任审计的全面推行和审计规模的不断扩大，客观上对审计技术和方法提出了更高的要求。经济责任审计一般时间紧、任务急、工作量大，要在短时间内把审计对象几年的经济责任搞清楚，单靠人工的方法有很大的难度。现在，抽样审计方法和计算机技术已得到广泛应用，但也存在不少问题，如审计抽样是否科学、适用，样本信息能否准确反映真实情况，计算机技术是否成熟可靠等，这些因素都会直接影响审计工作的质量，从而形成新的风险。
    （4）经济责任的界定问题难度较大
    经济责任的界定包括前任责任与现任责任、主观责任与客观责任、直接责任与间接责任、集体责任和个人责任等内容。一般来说，企业领导人员的经济责任相对比较好界定，党政领导干部的经济责任界定就比较难。属于集体行为的经济责任也很难划清，因为审计查出的许多违规行为都是集体讨论研究决定的，难以分清是个人责任还是集体责任，也就无法确认承担者。有的领导干部本人虽无违纪违规行为，但其任期内单位财务管理方面存在严重问题，也无从界定其应承担的责任。另外，由于决策失误、管理不当造成重大经济损失的，追究责任时也无法对金额标准进行界定。所以，由责任难以界定而产生的审计风险，往往就很难避免。
    4 党政领导干部经济责任审计风险的控制机理
    经济责任审计风险的控制，预防是第一环节，它可以减少或避免审计风险。审计风险控制要注意两个方面的问题：一是，对于审计部门来说，要认识到审计风险随时存在，要在思想上高度重视，提高审计人员的政治修养和专业技术水平，增强审计人员的风险意识，树立审计风险观念。二是，对于被审计人方面，要通过审计宣传，扭转对审计的不正确认识和看法，要让被审计人认识到经济责任审计是伴随着我国经济体制改革而产生和发展的。通过经济责任审计可以考察领导干部的工作业绩、遵纪守法情况、管理水平等，通过审计划分不同领导之间的责任，这样可以为选拔优秀人才提供依据。同时，经济责任审计是改善管理和提高效益的一个重要途径，通过审计可以发现企业或单位在管理中存在的不足，并向有关单位或部门提出改进管理的建议，为其提高经济效益创造条件。总之，应说服被审计人及其所在单位给予大力支持和配合。由于经济责任审计风险的表现类型的广泛性，因此经济责任审计风险的控制因贯穿于审计项目全过程。
    4.1 准备阶段审计风险控制
    （1）严格遵守法定审计程序和审计管辖范围的规定
    依法审计、依规审计、依授权委托要求审计，严格按照规定的审计程序进行审计。同时，审计部门应尽力与委托审计的部门协调，实现经济责任审计的计划性，以合理选择审计时机，努力做到先审计、再调任，促使审计对象配合审计工作，既避免接受任务风险，又使经济责任审计评价对干部任免、升迁起到实际参考作用。
    （2）合理配置审计人员，强化分工负责制
    在确定审计小组时，要充分考虑被审计单位和被审计人的具体情况，审计任务的复杂程度，以及审计人员的专业特长，充分利用审计人员的专业知识和技能，建立责任制，明确审计人员职责并要求严格遵守职业道德准则。
    （3）做好审计前的调查工作
    审计人员在实施经济责任审计前，既要做好法律法规准备，还要对被审计人及其所在单位的各种情况进行调查。一方面要取得纪检监察、组织、人事部门的支持和配合，如获取群众来信来访情况、任期经济责任目标和任务的制定及完成情况、任期评议及总结情况、任期内其他审计结果资料等；另一方面审计人员要通过沟通和了解得到被审计对象及其单位的配合，获得相关资料，如内部控制制度情况、财务管理情况、遗留事项及经济纠纷情况等，明确审计的范围、内容、重点和方法。
    （4）实施审计方案控制
    审计方案是实施审计的总体安排，是实现审计目标的重要保证，审计方案经批准后，必须遵照执行。审计小组接受经济责任审计任务后，要对领导干部所在单位进行深入的审前调查，以便制定切实可行的、具有可操作性的审计方案。通过审计方案的制定，将审计范围、审计内容、审计重点、职责分工、时间安排落实到人，所有参审人员有一个合理的分工和搭配，使审计工作有序地开展，从而协调一致地完成审计任务，只有科学、合理的审计方案才能保证审计工作质量、降低审计风险。
    4.2 实施阶段审计风险控制
    （1）实行双向承诺制，建立双向监督约束机制
    审计小组要求提供会计资料的被审计单位负责人和财务人员签署承诺书，保证所提供的资料真实、完整、合法、可靠，并对其提供的资料负责。审计小组则向审计派出机关签署审计质量保证书，保证审计工作客观、公正，遵守审计法律法规和职业道德准则，严格按照审计方案依法审计。从而明确责任，有利于防止会计信息失真和审计职业不谨慎所带来的风险。
    （2）召开述职大会和群众评议会
    根据审计程序，要求被审计人提供述职报告，并请有关领导和各方面代表参加述职大会，预先设计好经济责任审计调查表、内部控制评价表等表格，在评议会上征求代表意见，取得被审计人单位职工的支持与配合。会后，根据表格反映的情况，有针对性的进行个别询问了解，增加发现违法违规事实的线索和疑点的几率，相应减少审计风险。
    （3）严格审计工作底稿审核制度
    对审计工作底稿应实行三级复核制度，第一层次是审计组长对审计底稿进行全面复核，发现问题，及时采取措施进行补救，不让疑点带到下一个工作环节；第二层次是审计负责人对审计底稿进行重点复核，复核审计人员获取的审计证据是否具有充分的证明力、判断是否有理、引用法规是否准确等；第三层次是对重要审计工作底稿或带有权威性判断技术的审计底稿，由专职复核机构（或专职复核人员）进行复核。实行三级复核制度，既可以减少或消除人为审计偏差，降低审计风险，又可以对审计工作质量进行监督并对审计人员进行考核，提高审计效率。
    4.3 报告阶段审计风险控制
    （1）审计报告客观公正
    审计人员要认真整理、分析审计工作底稿，撰写审计报告初稿。审计报告应做到：一、法律依据引用准确，避免引用的法律法规不准确、不适用或已经废止；二、问题定性恰当，注意分清直接责任与间接责任、前任责任和现任责任；三、数据计算正确，只有采用正确无误的数据，才能保证用“数据说话”的客观真实；四、评价语言规范严谨，要围绕经济责任审计的范围和内容进行评价，对超出审计范围的内容或不容易确定的事项，不予评价；五、内容真实完整，审计报告反映的内容必须客观，尽量用事实说话，不能主观臆断，但是，应该反映的重要问题，决不能有所疏漏，未能查实或审计工作未涉及的事项，必要时应予以注明。
    （2）征求意见，排除误会
    审计报告报送审计机关前，应当征求被审计的领导干部所在部门、单位和本人的意见，这是审计终结阶段控制审计风险的重要环节。经济责任审计既必须对委托机关负责，也必须对被审计人负责，因此，对被审计人反馈的意见及异议，审计组要进一步核实，对合理的意见可根据审计规定予以采纳并考虑修改审计报告；对于不合理的意见要做耐心细致的解释工作，既要坚持审计原则，又要沟通意见。
    （3）审计报告实行会签制度
    审计报告审定前，应通过对审计报告的会签，让被审计人单位主管部门、组织部门、纪委监察部门根据其掌握的信息，协助研究分析审计结果，重要审计事项或审计较难作出结论的审计项目，应通过由纪委、监察、组织和审计部门负责人参加的任期经济责任审计联席会议，及时交流和沟通，达到分担审计风险的目的，以便对审计结果最后把关，控制审计风险。
    5 党政领导干部经济责任审计风险控制关键环节的识别方法
    5.1 党政领导干部经济责任审计风险控制环节
    根据对党政领导干部经济责任审计风险控制机理的分析，风险控制贯穿于审计的全过程，对经济责任审计风险控制的具体环节也包含于经济责任审计的准备、实施、报告三个阶段，具体环节如表1所示。

表1 党政领导干部经济责任审计风险控制具体环节

  5.2 党政领导经济责任审计风险控制关键环节识别的研究方法
    （1）问卷调查方法
    本研究采用自行设计的问卷对国家审计系统内部从事经济责任审计三年以上的审计人员进行问卷调查和测度。（问卷见附录）
    （2）问卷分析方法及步骤
    ①描述性统计分析
    描述性统计分析是用数学语言表述一组样本的特征或者各变量间关联的特征，用来概括和解释样本数据。众多观测数据的含义往往不能从单个的观测数据中表现出来，描述统计则将众多数据融合一体，对这些数据集合形成新的认识。
    ②信度分析
    信度分析中很重要的一方面就是观测数据的内部一致性分析。观测数据的内部一致性关注不同测试项目所带来测试结果的差异。任何观测工具的测试项目总是有限的，亦即具有选择性。不同测试项目得出同样的测试结果，便符合内部一致性。对本研究中主要量表，需要逐一进行内部一致性分析，以信度系数Cronbach  值来衡量同一概念下各测量项的一致性，并检验各变量和量表的信度。
    ③验证性因子分析
    因子分析是一类降维的相关分析技术，用来考察一组变量之间的协方差或相关系数结构，并用以解释这些变量与为数较少的因子（即不可能观测的潜变量）之间的关联。本研究用验证性因子分析来检验各构面的建构效度（收敛效度和区别效度）。
    6 结束语
    开展党政领导干部经济责任审计是国家赋予审计机关的一项新任务，也是审计工作不断深化的结果，它既有利于保护相关弱势群体的合法权益，防止国有财产物资的流失，更有利于加强领导干部的监督管理，维护财经法纪、整治社会腐败风气，推动党风廉政建设。本文从党政领导干部经济责任审计过程阶段的角度分析了经济责任审计风险控制的具体环节，并从实证研究的角度提出了问卷调查研究方式结合对问卷测度结果进行实证分析的方法来具体识别经济责任审计风险控制的关键环节，这也是党政领导干部经济责任审计风险控制实证研究的一种新尝试。然而，限于研究者的时间和精力，未能将对经济责任审计人员的问卷调查全面展开，因而无法得到具体的实证研究结论，这将是研究者未来努力的方向。（杨轶）

    参考文献
    [1]王会金.风险导向审计.北京：中国审计出版社，2000
    [2]李金华.审计理论研究.北京：中国审计出版社，2001
    [3]秦小丽，常丽娟.经济责任审计风险及其防范刍论.审计研究，2005（6）
    [4]魏建善.经济责任审计风险特征及类型评述.审计月刊，2007（10）
    [5]于保和.经济责任审计研究.东北财经大学出版社，2003
    
    附录：关于经济责任审计风险防范的调查问卷

    一、背景性调查
    1． 您的性别：（   ）
    A.男          B.女
    2． 您的年龄：（   ）
    A.30岁以下   B.30~45岁   C.45~55岁   D.55岁以上
    3． 您的学历水平：（   ）
    A.本科及以下   B.硕士研究生   C.博士研究生
    4． 您最高学历所学专业：（   ）
    A.会计类专业   B.其他管理类专业   C.经济类专业   D.理工类专业
    5． 您现在的职称水平为：（   ）
    A.初级   B.中级   C.高级
    6． 您从事经济责任审计工作的时间：（   ）
    A.3~5年   B.5~10年   C.10~15年   D.15年以上
    二、党政领导干部经济责任审计风险认识性调查
    以下为不同分值对应的程度，请您根据党政领导干部经济责任审计工作的实际情况选择合适的分数。
  

    
    三、党政领导干部经济责任审计风险实践性调查
    以下为不同分值对应的赞成程度，请您根据党政领导干部经济责任审计工作的实际情况选择合适的分数。
  

1	2	3	4	5
不赞成	有点不赞成	不确定	有点赞成	完全赞成

    
    

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