关于审计记录的思考
丁厚银(江苏省宿迁市宿豫区审计局)
【发布时间:2011年06月22日】
字号:【大】 【中】 【小】
审计记录是新颁布的《中华人民共和国国家审计准则》(以下简称“国家审计准则”)规定的一项重要审计文书,包括调查了解记录、审计工作底稿和重要事项管理记录。其中:调查了解记录是编制审计实施方案的最重要依据;审计工作底稿是审计人员在从事具体审计项目中所采集和撰写的原始证据,也是编写审计报告、作出审计决定的主要依据;重要事项管理记录是记录审计过程和控制审计质量的重要载体。审计记录的好坏不仅直接影响审计工作的质量及审计工作的效果,同时也能够充分体现审计人员的综合素质,在具体审计项目中起着至关重要的作用。
一、关于调查了解记录。
调查了解记录是审计记录的一种,也是审计实施阶段审计人员了解被审计单位相关情况的最重要载体。《国家审计准则》第一百零四条规定,调查了解记录主要包括:调查了解的事项,对重要问题的可能性评估并根据评估结果进一步确定审计事项和审计应对措施,具体见下图:

 
上图中,被审计单位的基本情况包括被审计单位的性质、人员编制;职责范围或者经营范围、业务活动及其目标;相关法律法规、政策及其执行情况;财政财务隶属关系、管理体制和业务管理体制;适用的业绩指标体系以及业绩评价情况;经济环境、行业状况及其他外部因素;以往接受审计和监管及其整改情况;审计范围内账面财政财务收支总体情况;其他需要了解的情况。电子数据采集和处理过程包括信息系统控制的相关配置参数和交易记录数据等;内控制度评测包括单位控制环境,即管理模式、组织结构、责权配置、人力资源等;风险评估,即被审计单位确定、分析与实现内部控制目标相关的风险,以及采取的应对措施;控制活动,即不相容职务分离控制、授权审批控制、资产保护控制、预算控制、业绩分析和绩效考评控制等;信息与沟通,即收集、处理、传递与内控制度相关的信息,并能有效沟通等;对控制的监督,即对各项内部控制设计、职责及其履行情况的监督检查。
《国家审计准则》从我国国家审计实务的实际情况出发,规定除典型的财务报表审计外,一般不再强调审计风险和重要性的量化应用,而是将这些基本理念融入审计人员的职业判断过程。如第六十八条规定“审计人员应当运用职业判断,根据可能存在问题的性质、数额及其发生的具体环境,判断其重要性。”上述规定解决了以前实施方案对审计风险和重要性的量化做硬性规定而国家审计实践中对此难以实施的矛盾,更符合预算执行等国家审计的实际,进一步增强了审计的可操作性,新《国家审计准则》中规定,在对被审计单位可能存在重要问题的可能性评估时,主要关注:(一)是否属于涉嫌犯罪问题;(二)是否属于法律法规和政策禁止的问题;(三)是否属于故意行为所产生的问题;(四)可能存在问题涉及的数量或者金额;(五)是否涉及政策、体制或者机制的严重缺陷;(六)是否属于信息系统设计缺陷;(七)政府行政首长和相关领导机关及公众的关注程度;(八)其他需要关注的问题。通过对上述问题的关注和评估,为下一步确定审计事项和审计应对措施提供重要参考。
所谓审计事项,实际上就是审计的内容和重点。不同的项目、不同的单位有不同的审计事项。关于审计事项的确定,主要是审计人员通过审前调查,并根据职业判断,在编制审计实施方案时确定。审计人员在实际审计过程中,可以选取全部项目或者部分特定项目进行审查,也可以进行审计抽样。这里所说的“可以选取全部项目或者部分特定项目进行审查,也可以进行审计抽样”是相对于每一个具体审计事项而言,而不是相对于审计事项总体,这与新《审计准则》第一百零五条“审计人员对审计实施方案确定的每一审计事项,均应编制审计工作底稿”并不矛盾。另外需要说明的是,审计人员选取部分特定项目进行审查的结果,不能用来推断整个审计事项。
审计应对措施,主要包括:(一)评估内部控制的依赖程度,确定是否和如何测试相关内部控制的有效性;(二)评估对信息系统的依赖程度,确定是否及如何检查相关信息系统的有效性、安全性;(三)确定审计的主要步骤和方法;(四)确定审计时间;(五)确定执行审计的人员;(六)其他必要措施。
《国家审计准则》虽然不再将审前调查作为项目审计工作的一个单独阶段,但这并不等于说就不需要审计调查,而是将调查了解工作贯穿于审计实施过程的始终,将调查了解记录作为编制和调整审计实施方案的重要参考依据,成为实现审计预定目标的前提和保证。
二、关于审计工作底稿。新颁布的《国家审计准则》将审计工作底稿并入审计记录,并在内容和格式上与原审计署6号令规定的审计工作底稿有较大的区别,原审计署6号令中规定“对被审计单位违反国家规定的财政收支、财务收支行为以及对审计结论有重要影响的审计事项,审计人员应当在编制审计日记的基础上,编制审计工作底稿”。“其他审计事项以审计日记记载审计事项的查证过程和结果”。而在新颁布的《国家审计准则》中,虽然取消了“审计日记”的概念,让审计人员不再天天写审计日记,但国家审计设立审计日记的意图并没有放弃,而是将其部分内容移植到了新的审计工作底稿中,通过审计工作底稿来记录反映审计实施方案的执行情况,从而使审计工作底稿更具科学性和可操作性。
审计署审法发〔2011〕24号《关于印发主要审计文书种类和参考格式的通知》中对于审计工作底稿的格式也提供了参考模板,主要包括审计的过程和审计认定的事实摘要及审计结论两大部分,见下图:

 
实施审计的主要步骤就是指在对具体审计事项实施审计时的先后次序,即怎么审,先审什么,后审什么。
    实施审计的方法包括:检查、观察、询问、外部调查、重新计算、重新操作、分析等七种,每种方法的具体内容在8号令中已有详细介绍,这里不作详细解释,需要指出的是,这七种方法,与原6号令中的检查、观察、监盘、查询、函证、计算、分析性复核等在内涵上均发生了一定的变化,其中变化最大的就是外部调查和重新操作,他的可操作范围比原来的函证和监盘要大得多,更加符合转型时期的审计要求,同时也便于加强审计质量控制。另外,上述方法不仅可以单独使用,也可以结合使用。
取得审计证据的名称,主要根据审计事项来确定。
取得审计证据的来源,主要包括:被审计单位提供;其他单位提供;被审计单位和其他单位共同提供;审计人员汇总分析等。
审计认定的事实摘要,主要是在审计过程中,审计人员运用职业判断,对相关审计事项进行描述、整理、披露等。
审计得出的结论及相关标准,是指审计人员根据审计事实和职业判断,对某个审计事项做出的审计定性,指出存在的问题、违反的法规条文和处理处罚意见。
上述格式不仅记录了审计查出问题的事实、定性和处理处罚依据,同时还记录了审计实施的步骤、方法以及资料来源等,不仅回答了查出的问题是什么,审计定性依据是什么,同时还回答了是如何查出问题的,不仅便于加强审计质量控制,同时还能使未参与该项业务的有经验的其他审计人员如审计组其他人员、法制审理人员、分管领导以及上级审计机关人员等能够理解其执行的审计措施、获取的审计证据、作出的职业判断和得出的审计结论。
三、关于重要管理事项纪录。为了更加注重对审计过程的监督,便于对审计人员的工作实施指导、监督,保证审计人员遵循相关的法律法规,新颁布的《国家审计准则》将一些原来具体审计准则中分散的内容进行综合整理,统一归并为重要管理事项纪录,具体如下图:
 

上述管理记录有时还包括:可能损害审计独立性的情形及采取的措施;审计人员未能遵守《国家审计准则》规定的约束性条款的原因;因外部原因导致审计任务无法完成的原因及影响等,其最终目的是保证审计的独立性和审计结论的客观公正,证明审计行为的合规性、充分性和恰当性,并为复核、审理和以后的检查提供依据。(丁厚银 )
【关闭】    【打印】