全面质量管理（Total Quality Management 简称TQM）是一个组织通过全员参与和全程控制以持续不断地改进所提供的产品和服务质量的管理过程，其不仅在企业界取得了巨大成功，在公共行政领域也被日益广泛地运用，可以说全面质量管理已经成为当今最为有效的管理方法之一。跟踪审计，其实质是实时审计,又被称为同步审计，目前在我国主要应用于特大型投资项目，特殊资源开发与环境保护事项，重大突发性公共事项，国家重大措施的执行试行等领域，有着较好的发展前景。但跟踪审计在我国尚处于起步阶段，要更好地发挥其作用，亟待对其加强建设与管理。寻找全面质量管理与跟踪审计二者的最佳融合点，推行对跟踪审计的全面质量管理，将为跟踪审计提供新的工作思路，并对降低跟踪审计风险、提高跟踪审计质量、保证跟踪审计效率和效果具有重要意义。
    一、全面质量管理（TQM）在跟踪审计中的应用基础
    全面质量管理（TQM）的基本内涵是指一种以顾客和绩效为管理导向，通过组织成员参与，运用各种科学方法和手段不断改善工作流程来提升产品和服务质量的现代管理模式。TQM在其流变中的含义虽然不尽相同，但其基本的核心价值在于：以顾客和绩效为导向，以质量为中心，一种全面、全过程、全员参与的持续改进的管理。
    TQM与跟踪审计在诸多方面存在着一致性与结合点：（1）顾客服务导向。“服务”是跟踪审计的基本理念，寓监督于服务之中,增强审计的服务性是对跟踪审计的基本要求。跟踪审计以服务被审计事项为己任,既要当好“卫士”,又要当好决策者、管理者的“谋士”。并十分注重与被审计单位之间形成一种经常性的沟通和融合机制。（2）绩效导向。跟踪审计是一种有效容纳绩效审计内容的审计模式，是绩效审计的一种实现方式。跟踪审计的项目计划、审计方案、实施及成果处理都具有绩效审计的特征，可以说跟踪审计全面体现了效益性目标。（3）质量中心。审计质量是审计项目的生命和审计目标得以实现的保障，对于跟踪审计尤为如此。由于目前跟踪审计尚不成熟与完善，且一般审计时间跨度都较大，审计的广度与深度也得到了拓展，所以审计质量不仅关乎跟踪审计效果和目标的实现，也从根本上事关跟踪审计自身的合法性与合理性。(4)持续性改进。跟踪审计在审计报告出具方面与常规审计有着显著的不同，常规审计通常是整个审计项目结束后仅出具一份终结报告，而跟踪审计由于其自身的特点，其在审计过程中要根据被审计对象在不同阶段的发展情况，及时针对发现的问题出具阶段性的分期报告，并通过这种方式推动被审计事项得到不断的改进与提升，这也正是跟踪审计“持续性改进”理念的体现。（5）全方位全过程控制。跟踪审计实现了对被审计对象全过程全方位的监督。其从单一的事后审计向与事前、事中相结合审计转变，在单一阶段内改变传统审计模式的同时, 也拓宽了审计领域, 将审计延伸到被审计事项全寿命过程的其他阶段，着眼于决策、管理、经济财务、技术等不同方面, 充分体现了全面全过程的特点。（6）实施程序。TQM的实行遵循一定的工作程序，目前比较典型的程序策略是“PDCA循环”，即由计划（plan）、实施(do)、检查（check）、处理（action）四个步骤构成质量管理工作的完整周期，通过这四个步骤的循环对管理过程中的成功经验加以认可，并形成工作标准，之后在执行标准过程中进行评估分析，总结新问题再制定新工作标准，管理工作每通过一次“PDCA循环”就提高一步。而在跟踪审计模式下，审计程序是按照“审计计划、审计实施、分期报告、迅速反馈与纠正”的原则进行的，即针对发现的问题，及时提出意见和建议，出具书面的分期报告，促进问题的及时纠正，通过此程序在审计过程中的循环实施，以推进被审计事项得以持续性的改进。由此可以看出两者在实施程序上具有一致性，且对跟踪审计的任一环节都可以实施“PDCA循环”进行管理，这样我们可以在跟踪审计执行的各个阶段找到对应的全面质量管理进行分析、研究并提出管理对策。
    由此可以看出，全面质量管理与跟踪审计在追求目标、理念等许多方面有着共同之处，可以说TQM在跟踪审计中的有着良好的应用基础。
    二、全面质量管理在跟踪审计中应用的可行性
    （一）TQM的应用有利于降低跟踪审计成本
    跟踪审计同常规审计方式相比,其审计对象增加了,审计范围扩大了,审计内容丰富了,审计环境复杂了，跟踪审计的这种广泛性、全面性、过程性的特点决定了其审计成本相对于常规审计要高。如何在成本与效益之间进行取舍,是这种审计模式能否广泛开展的最大制约因素。而TQM就是以“绩效”为导向，追求在最经济的水平上，并充分满足顾客要求的条件下，以提高服务质量的一种管理模式。TQM在跟踪审计中的应用将有利于消除审计资源的的浪费，实现成本效益的最大化，最终保证充分履行跟踪审计职能的前提下，提高跟踪审计成本的效率，进而扩大跟踪审计的适用范围。
    （二）TQM的应用可以有效地控制跟踪审计风险
     跟踪审计对审计人员的综合素质有着较高的要求，但在审计实践中却普遍存在着审计人员风险意识不强，专业知识不能胜任的现象，并且目前跟踪审计项目往往都授权委托给社会审计机构，而社会审计机构的盈利性特征以及审计机关对其监督的缺位，都在无形中加大了跟踪审计的风险。同时国家审计机关至今未出台有关跟踪审计的相关规范,也是导致跟踪审计高风险的重要原因。然而精确的度量是TQM的一个重要特征，TQM采用统计度量组织作业中的每一个关键变量，然后与标准和基准进行比较以发现问题，追踪问题的根源，消除问题的原因，因而针对跟踪审计所设计的TQM质量标准体系会对审计人员和社会审计机构进行有效的衡量与控制，从而大大地降低跟踪审计风险。
    （三）TQM是提高跟踪审计效率，保证跟踪审计效果的有效途径。
    TQM是一种全员参与的管理，要求组织成员积极参与到质量管理活动中，因为组织成员是质量标准的最终执行者。TQM在跟踪审计中的应用强调审计人员的参与并赋予他们相应的权力,这样能充分激励审计人员实现自我引导,促使目标达成。从某种程度上说,采纳全面质量管理会从一种类似霍桑效应中受益,因为管理部门对审计人员关注程度的提高会使他们做出反应来改进自己的工作。同时,允许审计人员参与到工作过程设计及全程管理中来,能够进一步激发审计人员的主动性、积极性和创造性,进而提高审计人员的工作效率，保证审计目标的有效实现。
    三、全面质量管理（TQM）在跟踪审计中的应用构想
    （一）TQM在跟踪审计中运作模式的构建
    1．成立专职的跟踪审计TQM管理小组
    为了保障TQM在跟踪审计中的有效运行,首先应成立专职的TQM管理小组，其成员可以由审计机关各个部门中的业务骨干组成，必要时也要借助社会资源，面向社会招聘跟踪审计项目所需求的各方面的专业技术人才来组建专家库，以便需要时从中抽调来充实TQM管理小组。TQM管理小组的主要职责是制定TQM管理目标和标准体系,制定有关管理文件,督促检查和总结管理工作,进行考核奖惩,对反馈的信息进行分析等。TQM管理小组要对跟踪审计过程中的不同阶段进行质量控制，并采取多种方式开展审计质量抽查, 可以针对某阶段内比较突出的问题进行重点检查, 并提出规范化的合理建议，以保证TQM在跟踪审计项目中的有效运转，从而提高整个跟踪审计项目的水平。
    2．建立适当的跟踪审计TQM质量标准体系
    TQM在跟踪审计中应用的关键是要构建适当的TQM质量标准体系。跟踪审计的TQM质量标准主要体现在：（1）绩效标准。强调跟踪审计项目实施的效率性和效果性，这也是首要标准。（2）信任度标准。主要考察跟踪审计的实施能否满足被服务对象的需求。（3）能力标准。即执行跟踪审计的审计机构和人员必须具备提供专业化审计服务的技能和实力。同时TQM质量标准体系的建立还应遵循五项原则：一是分类原则, 即按跟踪审计行为的类别和过程环节分别制定检验标准；二是关键性原则, 即以那些与TQM目标的实现有密切联系的审计要素为对象来制定检验标准；三是系统性原则, 即检验标准应形成一个完整的体系, 各项标准之间要紧密联系，协调一致；四是量化原则, 即强调使用数量指标, 将审计工作尽量量化；五是动态性原则, 即检验标准应随着跟踪审计工作在不同阶段中目的、任务、内容等方面的变化,进行相应的调整、更新。
    3．执行严格的跟踪审计TQM责任制度
    为了保障TQM目标的有效实现，必须执行严格的TQM责任制度。首先, 要正确设置跟踪审计工作的各个环节、各个岗位的责任目标, 既按TQM计划规定的目标将责任落实到跟踪审计项目的设计规划、实施、报告和反馈纠正等基本环节和各个具体岗位上。其次，要实行分级责任制度。即审计责任在审计机关负责人、审计项目主审、TQM管理小组成员及具体业务审计人员之间要有明确的层级划分和归属，每一层级对自己范围内的审计责任予以担保。这样, 各级责任划分明确, 审计人员各负其责,各尽其职，同时也便于对审计人员加以考核，进而有利于对整个跟踪审计项目的检查和控制。
    4．建立有效的跟踪审计TQM信息反馈系统
     TQM十分重视来自组织基层的信息反馈，因为由实际落实工作的执行人员反馈的信息往往是第一手的工作资料，是工作质量好坏的“传感器”，建立高效灵敏的信息反馈系统对在跟踪审计中开展TQM工作尤为重要。从跟踪审计信息流的来源来看,TQM信息反馈系统应包括两个方面：一是跟踪审计项目自身的信息反馈系统, 即审计项目内部在作业中的信息传递和流通渠道，其要求在跟踪审计项目内部建立畅通和迅速的信息交流与反馈机制，以便于对审计过程中产生的问题予以及时的关注与解决。第二是审计用户的信息反馈系统, 如建立同跟踪审计用户的定期交流机制，建立这种系统, 不仅能收集大量对提高审计质量有益的意见和建议, 促进审计机关完善跟踪审计项目, 而且能融洽审计机关与有关方面的关系, 改善审计环境，更好的搞好跟踪审计服务。
    5．营造良好的跟踪审计TQM组织文化氛围
    组织文化是一种为所有组织成员共同遵守的信念和价值观，是一种集体意识，其对组织变革的能力有着潜移默化和不可忽视的影响， 它不仅可以加强组织成员对组织目标的认同感以及增强组织的凝聚力，还可以消除和抵制组织变革中的阻力。在跟踪审计中开展TQM工作的过程中，要通过多渠道的宣传教育，在审计队伍中形成以“服务意识”、“绩效意识”、“风险责任意识” 为核心的TQM组织文化，为TQM在跟踪审计中的全面实施创造一个有利的具有支持性的组织氛围与环境。
    （二）TQM在跟踪审计各阶段中的重点应用策略
    在跟踪审计中开展TQM工作，我们遵循的是“PDCA 循环”的工作程序，即按照“计划(P)—执行(D)—检查(C)—处理(A)”四个阶段的顺序不断循环的工作方法。计划阶段主要是总结以前工作状况, 找出质量方面存在的问题及原因, 制定出改进计划。执行阶段, 就是组织实施改进计划。检查阶段, 即把实施结果与预定目标对比, 检查执行阶段存在问题。处理阶段,指总结经验, 把行之有效的方法措施标准化, 以巩固成绩, 把没有解决的遗留问题输入到下一个质量管理循环中去。“PDCA 循环”的应用意味着在跟踪审计的“审计计划”、“审计实施”、“分期报告”、“反馈与纠正”的任何阶段都存在着PDCA 循环，而且其四个阶段循环往复,周而复始, 螺旋式上升, 以此推动整个跟踪审计质量的不断提高。但TQM在跟踪审计各阶段的应用有着不同的侧重点：
    1．审计计划阶段
    审计机关承接跟踪审计项目之初，必然要对项目进行审前调查，制定审计方案，并为审计项目配备合适的审计人员。对于时间跨度长、变动性大的跟踪审计项目来说，审计方案的制定不仅是这一阶段的关键任务，同时审计方案质量的高低对整个跟踪审计项目的成败也起着至关重要的作用。同时跟踪审计项目的开展不仅需要专业型人才，更需要高素质复合型人才，对审计人员有着更高的执业标准与要求。因而用TQM对审计方案的质量进行评估与改进，对审计人员进行衡量与合理配置，是TQM在此阶段的主要任务。
    2．审计实施阶段
    实施阶段是整个跟踪审计过程中的重要一环，而审计风险的控制，审计效率的提高，审计成本的管理对保障实施阶段的审计质量和实现审计目标有着重要的影响。由于跟踪审计自身的特点及目前发展的不尽成熟与完善，其普遍具有审计风险较高，审计成本难控制，审计效率偏低的特征，这严重影响了跟踪审计优势的充分发挥，制约了跟踪审计模式在我国的发展。TQM在审计实施阶段的应用，应对审计风险，审计效率和审计成本这三要素的管理加以重点关注。
    3．分期报告与反馈纠正阶段
    跟踪审计对于审计过程发现的问题要及时以分期报告的形式反映出来，提出改进的意见与建议，并通过与审计用户的沟通与反馈，提出相关的对策措施并加以实施，以此对被审计事项进行改进，从而达成跟踪审计的目标。在这一阶段中，审计问题提出的正确性与恰当性，分期报告的质量水平以及改进措施的可行性与有效性关系到整个跟踪审计成果的最终实现。因此TQM在跟踪审计的分期报告与反馈纠正阶段，应将重点放在对分期审计报告质量及相关改进措施实施过程的管理与控制上。
    四、全面质量管理（TQM）在跟踪审计中应用的局限性
    （一）TQM应用相关理论及法律制度的缺失
      目前TQM在我国公共管理领域的应用尚缺乏系统的理论体系对其进行指导，并且缺乏相应的制度和法律保障，对在应用中具体问题的处理还没有形成清晰的认识，科学的TQM质量标准体系的建立存在着一定的难度，评估结果很难做到客观、公正，甚至完全流于形式。可以说TQM在我国公共管理领域的应用多处于自发状态，实践中普遍具有盲目性特征，在有些地方，TQM工作实际上演变成了一种“形象工程”。
    （二）TQM应用的成本效益博弈
    TQM在跟踪审计中的实施要求组建优质的TQM管理小组，并要针对跟踪审计环境的变化和不同阶段开展质量标准体系的设置等一系列工作，这对审计机关是一个挑战，同时也增加了人力、时间等一系列审计资源的投入，无形中加大了跟踪审计的成本，从而产生了TQM应用成本与效益的博弈问题。在跟踪审计中实行TQM的目标之一就是要降低审计成本，而TQM本身所带来的成本效益博弈问题却导致了审计机关在是否开展TQM 工作这一问题上难以取舍。
    （三）TQM的实施效果受制于审计人员的职业判断能力
    由于跟踪审计的周期长、控制环节多、审计环境复杂，在跟踪审计中开展TQM工作需要审计人员，尤其是TQM管理小组的成员具有较高的职业判断能力。审计人员职业判断能力的高低会直接影响TQM信息反馈的质量以及TQM质量标准体系的设计与实行等工作，最终影响TQM整个管理体系的运行效果。但我国目前跟踪审计项目从业人员的专业素质参差不齐，同时审计人员对TQM相关知识的匮乏，将导致审计人员的职业判断能力不能满足在跟踪审计中开展TQM工作的标准要求，从而影响TQM实施目标的实现。
    综上所述，TQM对跟踪审计项目具有独特的适用性，但同时由于TQM存在着固有的局限性，并不能解决跟踪审计所面临的所有问题，我们必须对此审慎而理性地加以利用，才能最大限度地实现其在跟踪审计中的运用效果。勿庸置疑的是TQM在跟踪审计中的应用是提高跟踪审计绩效和服务质量的有效途径和工具，对其加以科学合理的运用必将对跟踪审计的管理与建设发挥重大作用。（赵君）
    
     

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