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浅谈内部控制失效下的审计工作
谭哲(审计署驻重庆特派办)
 
【时间:2011年05月26日】 字号: 【大】 【中】 【小】
    
    内部控制是管理现代化的必然产物,而内部控制的产生和发展,同样也促使审计工作发生很大的改变。审计人员在进行工作时,一般要研究和评价被审计单位的内部控制,然后在此基础上开展审计工作。但是,并不是每一个企业内部都存在良好的内部控制制度。这种由于内部控制失效带来的新变化,必须引起审计人员的关注。因此,审计人员在内部控制失效情况下怎样开展审计工作就成为一个急需解决的问题。
    一、内部控制失效的原因
    加强企业内部控制的治理,对于企业创造一个安定的管理环境有着非常重要的作用。管理当局有责任建立、修正和维护公司的各项控制程序,并监督控制政策得到持续有效的执行。但是,由于内部控制存在一定的固有缺陷从而使之不够完善,甚至失效。
    (一)即使是设计完整的内部控制,也可能由于一些难以避免的错误而导致失效。由于某些业务的复杂性与固有缺陷,不可能要求每一名财务人员在实际工作中都不犯错误。而且,由于执行人员的粗心大意或判断失误也可能导致失效。
    (二)适当的职责分工虽然可以对防止单个人员作案并掩饰贪污舞弊提供合理保障,但是,串通舞弊和团伙作案可以绕过这种控制。即两人或多人合作挪用资产并进行掩盖的行为。例如,一个负责监督现金收入的人员与记录现金日记账的人员挪用资金,就很难被公司发现。
    (三)管理当局的滥用职权。会计信息系统和相关的内部控制活动可以被管理当局认为是管理的核心部分。同样的,管理当局也可以按照他们自己的意愿使之有效或无效,因此,不能过分期望他们自觉发现和停止自己的错误。
    (四)内部控制的好坏直接受到公司特有经营环境的影响。经营环境一般是指公司的业务性质、经营业绩、外部竞争、企业文化等一系列的影响企业运营的环境。这种环境在每一个企业内都是不同的,对于一个经营连年亏损的企业,它是会选择如实记录其不良业绩还是在破坏内部控制的基础上伪造会计信息,谋取最后一个翻身的机会呢?所以说,环境对人的行为、公司的行为都是有巨大的刺激作用,审计人员一定要在仔细研究被审计单位的经营环境的基础上,进行职业判断,看清事物的本质。
    二、内部控制失效下实际审计工作的审验方法及策略
    由于内部控制的失效,审计人员只能依赖审计检查工作来评价被审计单位财务报表的合法性与公允性,并且还要承受较大的风险,因此,审计人员如何在内部控制失效的情况下有效的完成审计检查工作便成为了最重要的审计问题。
    (一)销售及收款循环。在此循环中,内部控制失效的情况下,审计人员应重点关注:一是未严格管理发票。如为他人代开发票,不开发票,这样就可为贪污盗窃、偷税漏税、私设“小金库”的舞弊行为留下了可乘之机。二是入账时间不正确。例如把次年初的销售记入上年底,人为扩大销售业绩,这样的情况下,审计人员应实施截止测试。三是入账金额不实。应把重要金额的科目与商品价目表进行核对,并计算其加总的正确性。三是虚增销售收入。比如伪造购货单位名称、销售发票和销售单等。
    (二)付款与购货循环。此循环的主要问题就是应付账款的完整性、固定资产的存在与所有权的认定以及累计折旧的计算。
    1.审计人员可以通过延伸应付账款、查找未入账的应付账款等手段核实应付账款的完整性。一般情况下是不需要延伸应付账款的,但在内部控制失效或财务困难的时候,就有必要采取这项程序查证其完整性。一般选择数量比较大或者交易频繁但期末余额较小的债权人进行延伸。
    2.对固定资产的审计可重点关注以下几个方面:一是计算固定资产原值与本期产品产量的比率,并与以前期间比较,查看是否存在闲置固定资产或已减少固定资产未在账户上注销等问题;二是计算本期、累计计提折旧额与固定资产总成本的比率,将此比率同上期比较,查看是否存在本期、累计折旧额核算上的错误;三是对外购的机器设备等固定资产,通常审核采购发票、购货合同等以确定所有权;四是对房地产类固定资产,需查阅有关的合同、产权证明、财产税单、抵押借款的还款凭据、保险单等书面证据。
    (三)生产循环。由于存货构成财务报表的关键部分,并且对于财务流动性、利润来说都有着相当重要的影响。审计人员的主要任务是确定存货的存在性、完整性与所有权。存货监盘主要包括观察和抽查两大程序。在被审计单位盘点存货前,审计人员应当观察盘点现场,确定应纳入盘点的存货是否适当的整理与排列,并附上盘点标志。之后,审计人员为证实被审计单位的盘点情况应进行适当抽查。由于处于内部控制失效环境下,审计人员应加大抽查的力度,扩大抽查的范围,进一步的确认其存货盘点结果的正确性。对于价值较高或重要的存货项目,应采取全部抽查。对于一般性存货资产,应部分抽查。如果抽查结果还比较令人满意,则可以合理推断其整体的正确性;但是,若抽查发现的问题比较多,则应该扩大抽查范围,以进一步查验。
    (四)投资与筹资循环。
    1.长期借款的审计检查工作程序。检查长期借款的使用是否符合借款合同的规定,重点检查长期借款使用的合理性;向银行或其他债权人延伸重大的长期借款,此项审计程序在控制风险为高水平的情况下,可以更加有力的证明其短期借款的各项认定,通过积极方式进行,并结合银行存款延伸;对年度内减少的长期借款,审计人员应检查相关记录、原始凭证和还款数额,防止其低估负债。
    2.投资业务的审计检查工作的程序。实地盘点投资资产并检查账实是否相符,若企业的投资证券是委托某些专门机构代为保管的,审计人员应向这些保管机构发出询证函,以证实投资证券的真实存在;检查投资的入账价值,检查短期投资的入账价值是否包括买价和手续费,若是以货币资金购买股票,应按所支付的价款作为长期股权投资的入账价值,若以非货币性交易换入长期股权投资,应按照换出资产的账面价值、应支付的相关税费、支付或收到的补价等计算确定其入账价值。
    (五)货币及特殊项目循环。现金账户是企业流动性最强、最容易出问题、贪污挪用发生率最高的地方之一。特别是内部控制失效下,其后果的严重性也越加明显。因此,对企业的现金账户、银行存款账户的审计检查工作也就更加关键。
    1.通过查证现金日记账、收付款凭证、已签发的现金支票、现金收入方面的记录、非正常业务的重要现金支出、盘点库存现金等方法对现金类账户进行审计。
    2.将银行对账单记录与银行日记账逐步核对,核实财务明细账上各个账户的金额是否真实完整。
    3.对于一些特殊项目的审计,也应该根据其内部控制失效的严重程度不同而采取不同的审计策略,如期初余额审计、债务重组审计、关联方及其交易审计、期后事项审计和持续经营假设审计等等。
    三、如何与被审计单位沟通,提出内部控制缺陷及建议
    在结束审计工作的同时,审计人员应该与被审计单位针对内部控制进行充分的沟通。审计人员应当把在审计过程中发现的内部控制缺陷及评价记录在审计工作底稿上,就被审计单位在审计过程中被发现的缺陷及评价与管理当局沟通,并提出恰当的审计建议。在内部控制失效的情况下,此项工作更为重要。对于审计人员来说,应当对被审计单位内部控制失效的原因进行总结,发现其中的问题,并提出改正意见。这些建议与措施,可以通过审计报告的审计建议部分提交给被审计单位,据此对被审计单位内部控制进行全面评价。(谭哲)
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