浅谈基层审计机关在国家审计准则执行中存在的困难与对策
吕勇勤（浙江省杭州市萧山区审计局）
《国家审计准则》于2011年1月1日起施行，《审计准则》的修订和颁布，对规范审计机关和审计人员执行审计业务的行为，保证审计质量，防范审计风险，发挥审计保障国家经济和社会健康运行的“免疫系统”功能有十分重大的意义，审计准则对审计业务基本程序进行了系统规范，具有很强的综合性；总结了国家审计二十多年来的实践经验，将行之有效的做法确定下来，体现了很强的实用性；充分借鉴国际政府审计准则的内容和外国审计机关有益做法，体现了很强的国际性。下面结合《审计准则》的学习理解，以及近半年来对准则具体要求的实践运用，就准则执行中我们基层审计机关遇到的困难和建议，谈一点体会和认识。
一、当前在审计准则运用中遇到的困难:
1.审计计划立项程序过于程序化、理想化，实际操作难。
一是审计计划程序过于理想化。审计准则要求采取初选、可行性研究、初选评估、备选、确定立项等方式，在程序上很理想，但不符合基层审计机关的实际，程序过于复杂，难以达到效果，容易走形式。
二是立项程序操作性不强。特别是在计划项目的确定方式上，准则明确要对初选审计项目进行可行性研究，确定备选审计项目及其优先顺序；但是采取何种方式进行可行性研究、是否要出研究报告，对于可行性研究与报告的要求等均未明确。在基层审计机关目前项目繁多的情况下，也难以达到要求。
三是项目的分类难以把握。准则要求下达计划时要明确一般项目与重点项目，我们往往根据资金量大小、项目审计的频率多少再结合审计经验来判断项目的重点与一般，很难确定标准，同时，对于重点项目，也没有确切的比例要求。
2.审计方案的实质性指导作用无法体现
目前对于审计方案的编写，许多项目实质上还处于一个走流程状态，但审计准则对于审计方案的要求很高，做了较大调整，将编制审计实施方案纳入审计实施步骤。编制的步骤有实质性要求，也就是方案的内容有了变化，要求审计组分析调查了解的被审计单位及其相关情况，判断被审计单位可能存在的问题。根据可能存在问题的性质、数额及其发生的具体环境，判断其重要性，提出应对措施。
一是时间点难把握。对于一个审计项目，何时出具审计方案，有很大的随意性与弹性，虽然要求更高，但更容易造成事后的修补而形成的理想的审计工作状态，也给复核与审理带来了很大的困难，方案的及时性更难把握，也难以达到以方案统领指导整个项目的目的。
二是审计方案事项难以衡量细化。特别是审计事项的编制、审计目标、重要性判断等方面，准则要求细化审计事项编制，但因人而异，细化的程度也有所不同；并明确要求在方案中反映存在的初步问题，这实际也不切合基层审计，目前基层审计项目很多，人员少，在一个项目的时间安排上也很紧张，确定疑点并落实疑点的过程本身就很短，不可能在方案中反映痕迹，在复杂重大项目或者时间允许情况下或许可行。
三是方案审批权限的自由性造成项目审核过程的表面理想化。审计审理以审计方案为基础，审计准则对审计方案的要求变化，往往造成在项目的实施过程中，调整方案会变得很普遍，但是准则规定审计方案采取科室备案方式审批，这就会造成一个项目的审计实施与审计方案的要求在表面上达到很理想化的状态，这也给目前的审理工作带来很大的困难，结合审计方案审理更加流于形式。
四是审计实施方案的审批采取备案制不适合基层审计。《审计准则》第七十九条和第八十条规定，一般审计项目的审计实施方案应当经审计组组长审定，并及时报科室备案；重要审计项目的审计实施方案应当报经审计机关负责人审定。在基层审计机关相关科室只有三四个人或者更少的情况下，审计方案审批在科室之间的自由权过大，脱离了实际。
3.审计取证上的存在的困难。
一是取证单的格式样本化造成签字认可的延迟。
审计准则中明确了审计事项比较复杂或者取得的审计证据数量较大的，可以编制审计取证单，并由证据提供者签名或盖章，审计署也提供了参考格式。但是参考格式中为证据提供单位负责人签字，操作上容易引起财务人员因此而不愿意或不敢签字的现象，从而人为延误审计时间。
二是部分电子数据取证真实性难以保证。随着计算机审计力度的加大，电子数据的取证越来越多，数据量也相当庞大，但是对于电子数据的取证目前还没有一个明确规定，审计准则只是明确了要求在底稿中反映审计采集数据的过程，对于数据真实性如何来保证未能明确。
三是中介等机构结果引用取证问题。准则第九十八条规定：审计人员需要使用有关监管机构、中介机构、内部审计机构等已经形成的工作结果作为审计证据的，应当对该工作结果是否可靠、是否与其他审计证据相符进行判断，对于相符与可靠性的判断，审计应如何重新取证，存在很大困惑，审计人员会形成重新取证还不如不用中介机构结果的想法。
4.审计报告特别是专项审计调查结果的反映不够明确，也难以操作。
一是专项审计调查报告征求全覆盖难度较大。准则规定，审计组提交的审计报告经审计机关审批后，以审计报告征求意见稿的形式，以审计机关的名义书面征求被审计单位、被调查单位和拟处罚的有关责任人员的意见，填制《审计报告征求意见书》。审计报告中涉及的重大经济案件调查等特殊事项，不宜告知被审计单位和人员的，经审计机关主要负责人批准，可以不征求意见。
为此，准则要求审计报告征求面做到全覆盖，但是，目前基层审计机关往往在专项调查中，涉及单位多、部分问题涉及面小，特别是一些宏观性的观点也会是多个单位的数据比对分析而形成，如果按准则要求必须征求被调查单位意见，操作上难以把握也难以实施。
二是专项审计报告难以向上级部门反映。在审计准则中，对于专项审计报告的出具规定为向被调查机关，而未明确向上级审计机关和本级人民政府反映，对于专题报告与综合报告，也未提到专项审计结果反映形式，只是以重大问题专题报告、同步项目汇总综合报告，汇总报告更适合上级审计机关，但对于基层机关，很少或不存在这种情况。这其实也与审计法有冲突，审计法第二十七条规定，审计机关有权对与国家财政收支有关的特定事项，向有关地方、部门、单位进行专项审计调查，并向本级人民政府和上一级审计机关报告审计调查结果。
这就造成目前对于上级同步安排的审计项目或者自行安排的专项审计调查项目，无法采取原先的上行文方式以综合报告方式上报上级审计机关和本级人民政府。
5.关于审计整改检查的难点。
一是整改检查期限难以把握。准则要求审计机关督促被审计单位和其他有关单位根据审计结果进行整改，但没有规定具体期限； 对于专项调查报告反映问题，可能会存在因单位过多、每个单位涉及个别事项和资金，审计机关不向被调查单位出具和送达专项报告，对于这种情况，很难取得整改报告。
二是整改自由性造成整改报告的难整合。整改检查方式灵活多样：第一百六十六条：对于定期审计项目，审计机关可以结合下一次审计，检查或者了解被审计单位的整改情况。这就造成在每年年末无法整理审计查明问题整改情况。
6. 复核审理的困难：
审计准则调整了原来的审计报告三级复核机制。改成二级复核+审理的形式。即审计组、业务部门的二级复核和审计机构的审理。在审理上，要求审理机构将审理后的审计报告、审计决定书连同审理意见书报送审计机关负责人，而不是送业务部门。
但我们认为，基于基层审计机关的实际，审理工作难以推进。
一是机构及人员配置难以满足要求。审计项目审理工作的性质对审理人员的专业知识和业务能力提出了更高的要求，专业审理人员的专业资质、工作经历、业务素质等方面要有更高的标准。但是目前基层审计机关人员本来就存在需求矛盾，一线审计力量尚难满足，抽出高素质的审计人员充实审理机构显然不现实，再加上机构配置也存在问题，如：我局目前没有单独设置法规机构，审计复核工作由办公室负责，办公室同时还承担机关档案管理、综合信息、审计统计等工作和参与中心工作，导致工作重点不是审计项目质量控制方面，而是应付一些日常事务工作。
二是对审理重点的把握难。由复核变为审理，不仅是名称上的简单改变，它是一个变“被动”为“主动”，变“事后”为“全程”的改变过程，审计准则要求审理机构以审计方案为基础，关注审计实施过程与结果，但只明确业务部门将审计报告等文书材料及复核意见书递交审理机构。审理人员及审理机构要全过程参与审计实施方案、审计证据、底稿及审计成果类文书的审理，从基层审理人员的实际操作来看，很容易走上复核的老路，把“复核意见书”变为“审理意见书”，换汤不换药。
特别是根据审计准则对审计工作的要求来讲，主要围绕审计方案进行审理，但是目前方案的先天不足、事后弥补的事实已经存在，审理的基础本身就不扎实。
三是对审理的介入时间点把握难。《国家审计准则》第143、144、145条对审计审理的内容、方式和措施进行明确规定，但并未指明介入的时间，其中第144条指出“审理机构审理时，应当就有关事项与审计组及相关业务部门进行沟通”，审理工作的介入时间点有两种情况：一是在审计小组向审计机关提交审计报告之后，征求被审计单位意见之前，另一种是在征求被审计单位意见之后。如果审理工作是在已经征求被审计单位意见后进行，那么经过补证、修改后的审计报告则必然要再次征求被审计单位意见，造成不必要的麻烦。
四是审理责任的定性给审计人员与机构带来很大的压力。总审计师孙宝厚在《新国家审计准则解读》中指出，经过审理的项目，审理人员承担主要责任和审计质量风险。但是审理人员并没有参与审计实施过程，无法掌握所有的审计情况，引发审计风险的相关因素应不在审理人员掌控范围内，审理人员承担的责任过大。而且审计人员长时间的审计资料和成果，审理人员几天就要弄清楚，不仅要指出审计报告中的问题，还要指出审计实施中哪些方面查得不深不透，哪些问题应当查出而没有查出来，这不现实。
二、当前基层审计机关在执行审计准则中容易存在的不足：
1.制度整理、梳理与规范还滞后。随着国家审计准则的出台与审计法实施条例的实施，各个审计机关以前出台的有关审计质量方面的制度显然已经不适应现行规定，需要进行梳理并进一步规范，如对于审计质量全过程控制规定、审计复核方面、审计整改等制度需要重新规范，对于审计审理等方面的制度也需要按规定建立，对于经济责任审计相关制度也需要进一步规范。
2.审计质与量的平衡性难以把握。对于审计项目的立项，基层审计机关主动权不大，上级审计项目、指定项目较多，且往往集中于上半年安排，这也导致了我们在一定程度上处于一种疲于应付的状态，难以完成高质量的审计项目，对于审计准则的运用也会比较表面化，特别是在项目计划的立项、审计方案的编制、审计底稿的编写、审计复核等环节，多少会走形式。
3.人员结构、观念转变与现行审计高要求有一定距离。目前基层审计机关普遍存在人员老化与观念难以转变的情况，在长期的审计实践中，以前的审计准则与规定已经根深蒂固，对于审计日记的撰写也可能已经习惯化，面对新的审计准则，很容易陷入以前的传统观念，还需要一个适应与转变的过程。
三、对实施审计准则的相关对策：
一是要针对审计准则的实施制定相关操作办法。特别是对专项审计、经济责任、跟踪审计等特定审计项目，能结合基层审计实际，提出可操作性的意见与建议，便于在审计实践中操作与实施。同时进一步完善AO系统，由于审计准则取消了审计日记，并强化了审计工作底稿的编写，而目前的AO系统还是采取以前的模版，显然不切合实际，也不利于审计，希望对AO审计系统进行进一步修改与完善。
二是根据审计准则精髓转变审计观念，突出审计监督职能。准则新增了“重大违法行为检查”一节,要求审计人员在开展审计业务时关注可能存在的重大违法行为,并给出其行为指引,这体现了我国国家审计的特色，也更进一步体现了审计监督职能。我们常说，审计机关发挥着经济社会健康运行的“免疫系统”功能，“免疫系统”功能包括审计查错纠弊、揭露批判、防范预警、监督制约、建设完善等审计所有的行为和作用。所有的这些功能和作用，如果不能去预防、揭示和查处重大或重要问题，那审计机关的作用就无从谈起，而预防、揭示、查处的前提是发现。审计机关要发挥“免疫系统”功能作用，就必须查错纠弊、揭露问题、监督制约权力运行、提出建设性意见，查出重大错误、纠正重大舞弊行为、揭露重要问题、预防重大问题发生、提出重要的建设性意见，才能说真正地或者较好地发挥了审计机关的职能作用。所有的这些都是建立在发现重大或重要问题的基础上。特别是最近审计署对17家央企的审计公告，感觉有了审计本质的回归，审计披露了违规发放薪酬、违规购买保险、少缴税收、假发票套现、经营不善造成损失、违规招投标、违规用地等一系列问题，让我们重新意识到审计的本质就是差错纠弊、就是监督、就是查处违纪违规，这让我们这些从事了 20多年审计工作的审计人员特别有一种熟悉感。近几年来，我觉得我们的审计工作一定程度上有了脱离实际的情况，绩效审计的大力度推广，让我们习惯了传统思维的审计人员没有了方向，一定程度上做了我们能力范围之外的事情。
三是要对绩效审计重新认识。国家审计准则按照审计流程设计了包括审计计划、实施、报告和质量控制等内容，适合所有的审计工作，包括效益审计和审计调查也称为绩效审计。但是，国家审计准则并没有明确提出绩效审计的范畴，只是在第六条提到了审计的目标包括检查被审计对象的效益性，并解释该效益性的外延涵盖经济效益、社会效益和经济效益，同时我们也可以注意到，2011年1月18日召开的全国审计会议对于绩效审计也只字未提。由于绩效审计所要回答的问题远远超出了传统审计人员的知识领域和业务范围。从审计准则国际趋同化的角度看，审计准则应当明确绩效审计的理念，并针对性提出绩效审计的具体规定。但是目前并没有相关规定。绩效审计所要求审计人员的素质和能力更高，要求的知识领域更加宽广，除了传统财务审计要求的条件外，审计人员还要有足够的管理方面的知识，有批判性思维能力，有专业分析的能力，特别是要有宏观分析、洞察力等多方面的素质。因此，缺乏具体的绩效审计方面的准则，各级审计机关和审计人员的绩效审计工作将无所适从，可能导致盲人摸象，出现五花八门的绩效审计现象。从审计专业的角度看，其结果将不利于绩效审计的规范化。
四是对审计准则提出的评估要有具体操作意见。《审计准则》通篇22处提到“评估”二字，在以往审计法规中不曾有过。从时间跨度看贯穿审计始终，如第二十七条规定“审计机关编制年度审计项目计划要评估审计机关可用审计资源来确定审计项目”，直至审计结束后，第一百九十六条规定“审计机关还应当对审计质量控制制度及其执行情况进行持续评估，及时发现审计质量控制制度及其执行中存在的问题，并采取措施加以纠正或者改进”；从评估主体看，涉及到审计人员、审计组、部门负责人、审理机构、总审计师等；但是对于评估的程序、内容、评判标准、采取应对措施等方面并没有具体的规定，容易造成评估人员的随意性与不可操作性，建议要进一步予以明确。
五是结合审计准则的要求，改变审计项目评优相关内容。准则的最大特色之一是新增了“重大违法行为检查”这一内容,要求审计人员在开展审计业务时关注可能存在的重大违法行为,并给出其行为指引,这也体现国家审计必须查错纠弊、揭露问题，我们认为这也是审计本质特征的回归。建议在项目评优中完善该项内容的标准，目前项目评优中通过审计扩大社会影响一栏的评选标准，以揭露出违反财经法规金额、揭露损失浪费金额为标准，并附加条件一定范围内产生重大影响，我们认为在操作中存在很大变动性与随意性，特别是损失浪费为标准，要采取书面通报与媒体报道为附加条件，也不利于基层审计机关，建议增加对违纪违规处理力度特别是违纪问题的加分力度，也可采取以上缴财政、核减工程款等可以直接衡量的标准作为依据，便于操作，也在一定程度上鼓励审计人员加大对违纪违规问题的查处力度。（吕勇勤）
一、当前在审计准则运用中遇到的困难:
1.审计计划立项程序过于程序化、理想化，实际操作难。
一是审计计划程序过于理想化。审计准则要求采取初选、可行性研究、初选评估、备选、确定立项等方式，在程序上很理想，但不符合基层审计机关的实际，程序过于复杂，难以达到效果，容易走形式。
二是立项程序操作性不强。特别是在计划项目的确定方式上，准则明确要对初选审计项目进行可行性研究，确定备选审计项目及其优先顺序；但是采取何种方式进行可行性研究、是否要出研究报告，对于可行性研究与报告的要求等均未明确。在基层审计机关目前项目繁多的情况下，也难以达到要求。
三是项目的分类难以把握。准则要求下达计划时要明确一般项目与重点项目，我们往往根据资金量大小、项目审计的频率多少再结合审计经验来判断项目的重点与一般，很难确定标准，同时，对于重点项目，也没有确切的比例要求。
2.审计方案的实质性指导作用无法体现
目前对于审计方案的编写，许多项目实质上还处于一个走流程状态，但审计准则对于审计方案的要求很高，做了较大调整，将编制审计实施方案纳入审计实施步骤。编制的步骤有实质性要求，也就是方案的内容有了变化，要求审计组分析调查了解的被审计单位及其相关情况，判断被审计单位可能存在的问题。根据可能存在问题的性质、数额及其发生的具体环境，判断其重要性，提出应对措施。
一是时间点难把握。对于一个审计项目，何时出具审计方案，有很大的随意性与弹性，虽然要求更高，但更容易造成事后的修补而形成的理想的审计工作状态，也给复核与审理带来了很大的困难，方案的及时性更难把握，也难以达到以方案统领指导整个项目的目的。
二是审计方案事项难以衡量细化。特别是审计事项的编制、审计目标、重要性判断等方面，准则要求细化审计事项编制，但因人而异，细化的程度也有所不同；并明确要求在方案中反映存在的初步问题，这实际也不切合基层审计，目前基层审计项目很多，人员少，在一个项目的时间安排上也很紧张，确定疑点并落实疑点的过程本身就很短，不可能在方案中反映痕迹，在复杂重大项目或者时间允许情况下或许可行。
三是方案审批权限的自由性造成项目审核过程的表面理想化。审计审理以审计方案为基础，审计准则对审计方案的要求变化，往往造成在项目的实施过程中，调整方案会变得很普遍，但是准则规定审计方案采取科室备案方式审批，这就会造成一个项目的审计实施与审计方案的要求在表面上达到很理想化的状态，这也给目前的审理工作带来很大的困难，结合审计方案审理更加流于形式。
四是审计实施方案的审批采取备案制不适合基层审计。《审计准则》第七十九条和第八十条规定，一般审计项目的审计实施方案应当经审计组组长审定，并及时报科室备案；重要审计项目的审计实施方案应当报经审计机关负责人审定。在基层审计机关相关科室只有三四个人或者更少的情况下，审计方案审批在科室之间的自由权过大，脱离了实际。
3.审计取证上的存在的困难。
一是取证单的格式样本化造成签字认可的延迟。
审计准则中明确了审计事项比较复杂或者取得的审计证据数量较大的，可以编制审计取证单，并由证据提供者签名或盖章，审计署也提供了参考格式。但是参考格式中为证据提供单位负责人签字，操作上容易引起财务人员因此而不愿意或不敢签字的现象，从而人为延误审计时间。
二是部分电子数据取证真实性难以保证。随着计算机审计力度的加大，电子数据的取证越来越多，数据量也相当庞大，但是对于电子数据的取证目前还没有一个明确规定，审计准则只是明确了要求在底稿中反映审计采集数据的过程，对于数据真实性如何来保证未能明确。
三是中介等机构结果引用取证问题。准则第九十八条规定：审计人员需要使用有关监管机构、中介机构、内部审计机构等已经形成的工作结果作为审计证据的，应当对该工作结果是否可靠、是否与其他审计证据相符进行判断，对于相符与可靠性的判断，审计应如何重新取证，存在很大困惑，审计人员会形成重新取证还不如不用中介机构结果的想法。
4.审计报告特别是专项审计调查结果的反映不够明确，也难以操作。
一是专项审计调查报告征求全覆盖难度较大。准则规定，审计组提交的审计报告经审计机关审批后，以审计报告征求意见稿的形式，以审计机关的名义书面征求被审计单位、被调查单位和拟处罚的有关责任人员的意见，填制《审计报告征求意见书》。审计报告中涉及的重大经济案件调查等特殊事项，不宜告知被审计单位和人员的，经审计机关主要负责人批准，可以不征求意见。
为此，准则要求审计报告征求面做到全覆盖，但是，目前基层审计机关往往在专项调查中，涉及单位多、部分问题涉及面小，特别是一些宏观性的观点也会是多个单位的数据比对分析而形成，如果按准则要求必须征求被调查单位意见，操作上难以把握也难以实施。
二是专项审计报告难以向上级部门反映。在审计准则中，对于专项审计报告的出具规定为向被调查机关，而未明确向上级审计机关和本级人民政府反映，对于专题报告与综合报告，也未提到专项审计结果反映形式，只是以重大问题专题报告、同步项目汇总综合报告，汇总报告更适合上级审计机关，但对于基层机关，很少或不存在这种情况。这其实也与审计法有冲突，审计法第二十七条规定，审计机关有权对与国家财政收支有关的特定事项，向有关地方、部门、单位进行专项审计调查，并向本级人民政府和上一级审计机关报告审计调查结果。
这就造成目前对于上级同步安排的审计项目或者自行安排的专项审计调查项目，无法采取原先的上行文方式以综合报告方式上报上级审计机关和本级人民政府。
5.关于审计整改检查的难点。
一是整改检查期限难以把握。准则要求审计机关督促被审计单位和其他有关单位根据审计结果进行整改，但没有规定具体期限； 对于专项调查报告反映问题，可能会存在因单位过多、每个单位涉及个别事项和资金，审计机关不向被调查单位出具和送达专项报告，对于这种情况，很难取得整改报告。
二是整改自由性造成整改报告的难整合。整改检查方式灵活多样：第一百六十六条：对于定期审计项目，审计机关可以结合下一次审计，检查或者了解被审计单位的整改情况。这就造成在每年年末无法整理审计查明问题整改情况。
6. 复核审理的困难：
审计准则调整了原来的审计报告三级复核机制。改成二级复核+审理的形式。即审计组、业务部门的二级复核和审计机构的审理。在审理上，要求审理机构将审理后的审计报告、审计决定书连同审理意见书报送审计机关负责人，而不是送业务部门。
但我们认为，基于基层审计机关的实际，审理工作难以推进。
一是机构及人员配置难以满足要求。审计项目审理工作的性质对审理人员的专业知识和业务能力提出了更高的要求，专业审理人员的专业资质、工作经历、业务素质等方面要有更高的标准。但是目前基层审计机关人员本来就存在需求矛盾，一线审计力量尚难满足，抽出高素质的审计人员充实审理机构显然不现实，再加上机构配置也存在问题，如：我局目前没有单独设置法规机构，审计复核工作由办公室负责，办公室同时还承担机关档案管理、综合信息、审计统计等工作和参与中心工作，导致工作重点不是审计项目质量控制方面，而是应付一些日常事务工作。
二是对审理重点的把握难。由复核变为审理，不仅是名称上的简单改变，它是一个变“被动”为“主动”，变“事后”为“全程”的改变过程，审计准则要求审理机构以审计方案为基础，关注审计实施过程与结果，但只明确业务部门将审计报告等文书材料及复核意见书递交审理机构。审理人员及审理机构要全过程参与审计实施方案、审计证据、底稿及审计成果类文书的审理，从基层审理人员的实际操作来看，很容易走上复核的老路，把“复核意见书”变为“审理意见书”，换汤不换药。
特别是根据审计准则对审计工作的要求来讲，主要围绕审计方案进行审理，但是目前方案的先天不足、事后弥补的事实已经存在，审理的基础本身就不扎实。
三是对审理的介入时间点把握难。《国家审计准则》第143、144、145条对审计审理的内容、方式和措施进行明确规定，但并未指明介入的时间，其中第144条指出“审理机构审理时，应当就有关事项与审计组及相关业务部门进行沟通”，审理工作的介入时间点有两种情况：一是在审计小组向审计机关提交审计报告之后，征求被审计单位意见之前，另一种是在征求被审计单位意见之后。如果审理工作是在已经征求被审计单位意见后进行，那么经过补证、修改后的审计报告则必然要再次征求被审计单位意见，造成不必要的麻烦。
四是审理责任的定性给审计人员与机构带来很大的压力。总审计师孙宝厚在《新国家审计准则解读》中指出，经过审理的项目，审理人员承担主要责任和审计质量风险。但是审理人员并没有参与审计实施过程，无法掌握所有的审计情况，引发审计风险的相关因素应不在审理人员掌控范围内，审理人员承担的责任过大。而且审计人员长时间的审计资料和成果，审理人员几天就要弄清楚，不仅要指出审计报告中的问题，还要指出审计实施中哪些方面查得不深不透，哪些问题应当查出而没有查出来，这不现实。
二、当前基层审计机关在执行审计准则中容易存在的不足：
1.制度整理、梳理与规范还滞后。随着国家审计准则的出台与审计法实施条例的实施，各个审计机关以前出台的有关审计质量方面的制度显然已经不适应现行规定，需要进行梳理并进一步规范，如对于审计质量全过程控制规定、审计复核方面、审计整改等制度需要重新规范，对于审计审理等方面的制度也需要按规定建立，对于经济责任审计相关制度也需要进一步规范。
2.审计质与量的平衡性难以把握。对于审计项目的立项，基层审计机关主动权不大，上级审计项目、指定项目较多，且往往集中于上半年安排，这也导致了我们在一定程度上处于一种疲于应付的状态，难以完成高质量的审计项目，对于审计准则的运用也会比较表面化，特别是在项目计划的立项、审计方案的编制、审计底稿的编写、审计复核等环节，多少会走形式。
3.人员结构、观念转变与现行审计高要求有一定距离。目前基层审计机关普遍存在人员老化与观念难以转变的情况，在长期的审计实践中，以前的审计准则与规定已经根深蒂固，对于审计日记的撰写也可能已经习惯化，面对新的审计准则，很容易陷入以前的传统观念，还需要一个适应与转变的过程。
三、对实施审计准则的相关对策：
一是要针对审计准则的实施制定相关操作办法。特别是对专项审计、经济责任、跟踪审计等特定审计项目，能结合基层审计实际，提出可操作性的意见与建议，便于在审计实践中操作与实施。同时进一步完善AO系统，由于审计准则取消了审计日记，并强化了审计工作底稿的编写，而目前的AO系统还是采取以前的模版，显然不切合实际，也不利于审计，希望对AO审计系统进行进一步修改与完善。
二是根据审计准则精髓转变审计观念，突出审计监督职能。准则新增了“重大违法行为检查”一节,要求审计人员在开展审计业务时关注可能存在的重大违法行为,并给出其行为指引,这体现了我国国家审计的特色，也更进一步体现了审计监督职能。我们常说，审计机关发挥着经济社会健康运行的“免疫系统”功能，“免疫系统”功能包括审计查错纠弊、揭露批判、防范预警、监督制约、建设完善等审计所有的行为和作用。所有的这些功能和作用，如果不能去预防、揭示和查处重大或重要问题，那审计机关的作用就无从谈起，而预防、揭示、查处的前提是发现。审计机关要发挥“免疫系统”功能作用，就必须查错纠弊、揭露问题、监督制约权力运行、提出建设性意见，查出重大错误、纠正重大舞弊行为、揭露重要问题、预防重大问题发生、提出重要的建设性意见，才能说真正地或者较好地发挥了审计机关的职能作用。所有的这些都是建立在发现重大或重要问题的基础上。特别是最近审计署对17家央企的审计公告，感觉有了审计本质的回归，审计披露了违规发放薪酬、违规购买保险、少缴税收、假发票套现、经营不善造成损失、违规招投标、违规用地等一系列问题，让我们重新意识到审计的本质就是差错纠弊、就是监督、就是查处违纪违规，这让我们这些从事了 20多年审计工作的审计人员特别有一种熟悉感。近几年来，我觉得我们的审计工作一定程度上有了脱离实际的情况，绩效审计的大力度推广，让我们习惯了传统思维的审计人员没有了方向，一定程度上做了我们能力范围之外的事情。
三是要对绩效审计重新认识。国家审计准则按照审计流程设计了包括审计计划、实施、报告和质量控制等内容，适合所有的审计工作，包括效益审计和审计调查也称为绩效审计。但是，国家审计准则并没有明确提出绩效审计的范畴，只是在第六条提到了审计的目标包括检查被审计对象的效益性，并解释该效益性的外延涵盖经济效益、社会效益和经济效益，同时我们也可以注意到，2011年1月18日召开的全国审计会议对于绩效审计也只字未提。由于绩效审计所要回答的问题远远超出了传统审计人员的知识领域和业务范围。从审计准则国际趋同化的角度看，审计准则应当明确绩效审计的理念，并针对性提出绩效审计的具体规定。但是目前并没有相关规定。绩效审计所要求审计人员的素质和能力更高，要求的知识领域更加宽广，除了传统财务审计要求的条件外，审计人员还要有足够的管理方面的知识，有批判性思维能力，有专业分析的能力，特别是要有宏观分析、洞察力等多方面的素质。因此，缺乏具体的绩效审计方面的准则，各级审计机关和审计人员的绩效审计工作将无所适从，可能导致盲人摸象，出现五花八门的绩效审计现象。从审计专业的角度看，其结果将不利于绩效审计的规范化。
四是对审计准则提出的评估要有具体操作意见。《审计准则》通篇22处提到“评估”二字，在以往审计法规中不曾有过。从时间跨度看贯穿审计始终，如第二十七条规定“审计机关编制年度审计项目计划要评估审计机关可用审计资源来确定审计项目”，直至审计结束后，第一百九十六条规定“审计机关还应当对审计质量控制制度及其执行情况进行持续评估，及时发现审计质量控制制度及其执行中存在的问题，并采取措施加以纠正或者改进”；从评估主体看，涉及到审计人员、审计组、部门负责人、审理机构、总审计师等；但是对于评估的程序、内容、评判标准、采取应对措施等方面并没有具体的规定，容易造成评估人员的随意性与不可操作性，建议要进一步予以明确。
五是结合审计准则的要求，改变审计项目评优相关内容。准则的最大特色之一是新增了“重大违法行为检查”这一内容,要求审计人员在开展审计业务时关注可能存在的重大违法行为,并给出其行为指引,这也体现国家审计必须查错纠弊、揭露问题，我们认为这也是审计本质特征的回归。建议在项目评优中完善该项内容的标准，目前项目评优中通过审计扩大社会影响一栏的评选标准，以揭露出违反财经法规金额、揭露损失浪费金额为标准，并附加条件一定范围内产生重大影响，我们认为在操作中存在很大变动性与随意性，特别是损失浪费为标准，要采取书面通报与媒体报道为附加条件，也不利于基层审计机关，建议增加对违纪违规处理力度特别是违纪问题的加分力度，也可采取以上缴财政、核减工程款等可以直接衡量的标准作为依据，便于操作，也在一定程度上鼓励审计人员加大对违纪违规问题的查处力度。（吕勇勤）
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