论中国特色政府绩效审计模式的选择
刘玉娟(江苏省徐州市审计局)
【发布时间:2011年05月20日】
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     政府绩效审计模式,是指进行绩效审计的总思路,它揭示绩效审计的主要方向、重点和大的审计范围,体现的是绩效审计的战略或全局思维。这一审计的战略或全局思维,贯穿绩效审计过程的始终,不仅规定了绩效审计的切入点,而且决定着绩效审计的具体方法和运用。无疑,通过对当前各种政府绩效审计模式的比较分析,选择和确定符合中国国情的最优绩效审计模式,是当前绩效审计研究的一个重要问题。
    一、当前主要绩效审计模式的内容及比较评价
    与传统的政府审计(财政财务审计)不同,政府绩效审计存在多种审计模式。主要可分为以下几类:
    (一)过程导向审计模式
    是指以审计活动为先导,不预先设置被审计事项的“是”与“否”,围绕特定的审计程序,全面搜集审计证据的一种审计模式。目前过程导向模式应用较多的是全过程审计。针对一些特大中央投资项目,如奥运会工程,以及重大突发事件,如汶川地震救灾款物审计,都开展了全过程跟踪审计。和事后审计相比,全过程审计能随时发现建设项目在决策、立项、施工管理等环节存在的问题,提出整改意见,做到防患于未然。但这种模式的劣势也很明显,一是需要耗费巨大的审计资源,二是对公共部门、公共资源的绩效审计难以应用。
     (二)“3E”导向审计模式
    主要从经济性、效率性和效果性出发,检查被审计单位为履行职能而使用所掌握资源的绩效情况。从各国绩效审计实践来看,都无一例外地以“3E”作为绩效审计的基本内容。这种模式最大的优势是概念包容性广,对微观绩效审计项目有较强指导价值,但也存在一些问题,一是对经济性、效率性,特别是对效果性的理解和评价存在分歧,二是随着实践的发展,“3E”已不能完全概括绩效的方方面面,如环境性、公平性等。
     (三)结果导向审计模式
    又称为事后审计模式。《世界审计组织效益审计指南》指出:“效益审计一般是事后审计”。在实践中,结果导向是当前世界各国绩效审计的一个主导模式。在这种模式下,审计师不是一开始就检查被审计单位的管理过程,而是直接检查管理结果,对其是否遵守既定标准进行评价,主要内容是政府活动给社会带来的一系列实际影响。这种模式的优点是,审计证据易收集、审计目标易实现、占用审计资源更少。但它的缺点也备受诟病,最突出的就是只能“秋后算帐”,无法有效发挥预防作用。
     (四)制度导向审计模式
    主要是对被审计单位的控制系统或管理过程进行分析、检查和测试后,对高风险部分进行深入检查。审计人员根据对实现关键结果的重要性选择一些控制环节进行审计,如果确定了主要的缺陷,审计人员将采取进一步措施确定问题的原因和对预期结果的影响。这种模式的优势是,可以迅速找出内部控制的薄弱环节,提出管理建议,从而节约审计资源,但对大型的、复杂的组织机构而言,对控制系统进行分析成本很高,而且确定控制系统缺陷对预期结果的影响也比较困难。
     (五)风险导向审计模式
    立足于对审计风险进行系统分析和评价,并以此为出发点制定审计计划,实施审计实务。风险导向模式强调对整个政府机构运营风险、公共社会风险的关注与评估,并以此为核心,对效果性、效率性和经济性进行审计监督。在这种模式下,风险,或者重大缺陷和问题是审计的起始点,审计的主要任务是核对风险的存在性,并从不同角度分析其原因。风险导向模式的实施可以更好地提高审计效率和质量,但对于一些常规性绩效审计而言,风险或者问题是前期系统调查难以辨别的。
    二、 中国特色政府绩效审计模式的主要影响因素
    一种审计模式的“最优”,应该是其他条件确定情况下,审计的成本和风险最低或成果和效益的最大化。而审计的成本、风险和效益是依赖于审计的环境的,目前情况下,中国特色政府绩效审计模式所面临的环境约束条件主要有以下几个方面:
    (一)审计功能定位的重大进展:免疫系统理论的提出
    正确认识新时期政府审计的功能定位,是确定我国政府绩效审计发展模式的重要前提。从审计作为免疫系统,维护国家经济安全、推进民主法治进程的功能出发,作为政府审计的重要组成部分,绩效审计模式的选择应突出“预防”、“揭露”、“抵御”三大功能的要求,及早感受风险,发挥预警作用;揭露违法违规、损失浪费等问题,严格惩戒;对问题进行深层次分析、揭示和反映,防止消极因素入侵,促进完善制度、规范机制、强化管理、防范风险,增强免疫能力,维护国家经济社会的安全、稳定和可持续发展。
    (二)审计方式的路径依赖:真实、合法性审计仍然占重要地位
    任何制度(当然也包括审计模式)的变革和发展,必然受到历史路径的影响。目前我国政府审计实践过程中,弄虚作假、营私舞弊等违法违规现象仍在一定程度上存在,如审计署对中国工商银行、建设银行和中信集团公司资产负债损益情况的审计,共查出违规经营等问题金额370多亿元,移送大案要案线索16件。在这种基础下,开展政府绩效审计难以脱离传统的财政财务审计。从这个角度来说,政府绩效审计模式的选择,必须面对财政财务收支的真实、合法性审计仍然占政府审计重要地位的现实,采取循序渐进或者互相结合的方式。
    (三)审计资源的不足:绩效审计成本和效益受到制约
    相对于财务审计,绩效审计是一种对管理的审计,由于政府职能多种多样,管理活动更为复杂,因此绩效审计需要耗费的审计资源数量更多,质量要求也更高。就人力资源而言,它需要审计人员的视野从单纯的财务报表扩展到一个组织管理的全过程,需要审计人员对非财务问题的深层次了解。这就要求审计人员具备法律、财务、工程、环境保护、项目评估等多学科的专业知识和技能,而且要求在评价政府绩效时做出合理恰当的判断。这种复合创新型的人才,对所有审计机关来说,几乎都是非常短缺的。其他的审计资源如资金、时间和专业技术等,审计实践中也经常是短缺和不足,这些都构成了对绩效审计的基本现实约束。
    (四)审计范围的多样化:单一绩效审计模式的多重困境
    就政府绩效审计的范围来说,具有多样化的特点。从单个被审计单位扩展到宏观经济整体,绩效审计范围可以分为六种:微观绩效审计、专项绩效审计、系统性绩效审计、区域性绩效审计、宏观绩效审计。从审计对象的横向比较来看,绩效审计范围大致可分为三种:公共部门绩效审计、公共项目绩效审计、公共资源绩效审计。由于审计范围的不同,选择单一的绩效审计模式将面临多重困境,如针对公共项目的绩效审计或专项绩效审计,主要应对项目的经济性、效率性、效果型进行评价;系统性绩效审计、宏观绩效审计,应主要基于风险导向或问题导向,发现整个行业系统或经济运行内在的整体性风险,经济管理普遍存在的问题和潜在的趋向性问题。可见,单一绩效审计模式难以适应审计范围的多样化。
    三、 中国特色政府绩效审计模式的最优选择
    现有的各种绩效审计模式有各自的优势,但也有其不可忽视的劣势,从前文所述政府绩效审计模式选择的诸多受制因素来看,适合中国国情的绩效审计模式应具备以下条件:(1)适应政府审计功能定位发展的需要,具有有利于发挥免疫系统功能的前瞻性;(2)正确面对中国绩效审计发展缓慢、传统审计方式仍然占重要地位的路径依赖性影响,具有实践操作上的循序渐进性;(3)从最大化审计效益成本比的基本原则出发,配合审计资源的发展,强调突出重点、扩大影响的特征;(4)满足审计范围多样化的要求,具有广泛适应性。从这些条件出发,笔者认为中国特色绩效审计模式的最优选择应该是一个综合性、多层次、立体的渐进模式,这个模式主要的理论框架和内容如下:
    (一)在总体目标的确定上,应具备宏观性和前瞻性
    所谓政府绩效审计的总体目标,是相对单个绩效审计项目的目标而言,政府开展绩效审计所要达到的全局性目标,也可称为战略性目标。这个目标是和政府审计的总体目标、总体功能联系在一起的,从而也就和政府审计受托责任论的发展、审计免疫系统功能的发挥联系在一起。从这个角度出发,我国政府绩效审计的总体目标确定需要考虑政府政务公开的进程与制度建设、政府预算制度的完善、政府业绩衡量与报告制度的建立、公众与媒体的成熟程度等等。从而,政府绩效审计的总体目标可以大致定义为:(1)应将评价的重点由单纯的产出效率转变为可持续性为核心的战略评价,服务宏观经济发展战略转型;(2)应积极推动公共部门决策的科学化和民主化,推动公共部门管理效率和水平的提高;(3)提供风险预警的重要信息,主动应对国家经济社会运行的不稳定因素;(4)构建绩效追踪、公众互动机制,适应公众对绩效审计需求的变化。
    (二)在审计计划和重点的确定上,应以风险导向为基本依据
    由于审计资源的约束,绩效审计依然在长期范围内需要突出审计重点,通过一些典型或成功的案例来引起社会的强烈反响,同时,为了更好地发挥审计的免疫系统功能,维护国家经济安全,绩效审计需要着重发现综合性和潜在性风险,采取有效的预防和抵御措施。因此,政府审计在制定总体绩效审计计划时,应优先考虑高风险领域,通过监督、评价和改进职能的履行,改善这些领域的执行及产出效果,减少、规避、控制风险,促进目标实现和提高绩效。从审计项目计划重点的确定上而言,风险导向模式要求在传统的真实、合法性财政收支审计之外,重点关注风险延伸绩效,而不是面面俱到。主要包括两方面:一是特别关注领域。如:涉及预算金额巨大的项目、传统上易发生风险的领域(采购、技术、环境问题、卫生等)、涉及紧急的活动或新的变化、管理结果复杂的机构、责任划分不明确的机构。二是公共影响绩效。如:社会效益、环境效益、可持续性等。
    (三)在评价内容的确定上,应兼顾“真实合法性”审计向“3E”到“多E”转变的循序渐进性
    一方面,尽管绩效审计在审计工作规划里被作为一个独立的审计类型来看待,但由于路径依赖的影响,目前政府审计发展的现状不足以使绩效审计与传统真实合法性审计截然割裂开来,绩效审计仍然需要以财务收支审计为基础,并依赖财务审计的工作成果。另一方面,我国正处于社会转型、经济高速发展时期,绩效审计不应仅仅注重“3E”内容,应当从不同的绩效维度,开展多样化的审计评价,如社会公平、资源的利用、环境的保护、可持续发展等社会热点问题应当成为政府绩效的评价内容,实现从“3E”向“多E”方向的拓展。从而,一个具有现实可行性的中国特色绩效审计模式,应当兼顾“真实合法性”审计向“3E”到“多E”转变的循序渐进性,跟随政府职能转变的步伐,恰当地反映和考量政府履行政府职能和提供公共服务的各个方面的综合绩效。
    (四)在评价指标体系的确定上,应根据审计范围建立立体式框架
    由于审计范围的宽广性,任何绩效审计模式单一的评价指标体系都难以准确地判断被审计对象的绩效性。根据当前绩效审计实践的范围,应建立审计评价指标体系的立体性框架。如对公共资源的评价,应基于“5E”模式进行单项层面的评价,重点关注公共资源的有效节约使用及其使用绩效是否科学合理,环境性和公平性如何,是否形成了良性循环。对公共部门的评价,应基于制度导向模式从整体层面进行评价,全面、系统地评价政府部门自身资源利用、公共事业规划能力和监管能力等。对公共项目的评价,视审计资源情况和项目重要程度进行结果导向模式绩效审计或全过程跟踪审计,判断相关部门是否能够合理规划公共项目建设,能否经济、节约地投入公共项目的建设资金,能否充分有效地实现公共项目的经济价值和社会价值。(刘玉娟)

    参考文献:
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