新修订的国家审计准则的颁布和实施是中国审计制度建设的一个进步，是推动审计质量提高的制度保障。但是，应当注意到，中国的审计准则借鉴了国际上特别是西方主要国家如美英等国审计机关的政府审计准则，要求较高，可以说达到或接近了国际政府审计业的标准。而中国审计的现实与准则所要求的水平之间存在着一定的差距，进步依然停留在理性认识的层面。一方面，新的国家审计准则无疑是一个新的好的制度；但是，另一方面，要将新制度确立的高的标准转化为不折不扣的现实，各级审计机关都需要进一步努力，而其中的核心是审计人员的素质建设。温家宝总理在听取审计工作汇报时也特别强调，各级审计机关要进一步加强自身管理和队伍建设，更加严格地依法审计、文明审计，不断提高审计的公信力和执行力。
    刘家义审计长2011年1月在全国审计工作会议上的讲话表明，我国国家审计队伍建设与审计实践的要求而言还有很大的差距。因此，提高审计质量，推动中国审计发挥出全面的免疫作用，不仅需要建设管用的制度，更需要一支有执行力的审计专业队伍。新国家审计准则的颁布与实施，对于审计机关及其审计人员对于审计准则的执行力提出了挑战。
    本文将采取比较研究的方法，从构成审计准则的审计独立性、职业判断力、审计质量控制和绩效审计等几个核心理论要素方面，结合中国审计的理论实践，评估与探讨新的国家审计准则对于国家审计机关和审计人员提出的挑战，期望引起各方对于审计执行力的关注。
    一、 审计的独立性
    英美等主要西方各国审计机构包括最高国家审计组织的审计准则对于审计机构和审计人员的独立性有着严格而细致的规定，因为这些方面的审计准则可以为审计人员工作的公信力奠定基础。换言之，如果审计机构不能独立于被审计对象，那么由这些审计机构及其专业人员出具审计报告的可信性就会受到质疑。
    中国的新国家审计准则对于审计人员的独立性给予了相当程度的重视，但还是不够精细。比如，第十六条列举了损害审计人员独立性的一些方面，但对于被审计单位的管理层与审计人员之间的同学、战友等可能影响审计人员独立性的方面没有明确，而只是用“可能影响审计独立性的其他情形。”加以限定。这种不能全面列举的规定为可能出现的有损审计人员独立性的风险提供了条件或借口。
    另一方面，新的国家审计准则对于政府审计机构的独立性未能涉及，而只是在第十二、十三条对于履行审计职责的审计机关的履行条件作了简略的规定。造成这种情况的原因主要是由于现行的审计体制决定的，即审计机关属于行政性的政府系列的一个部门，隶属于政府首脑的行政领导。基于现行的审计组织设计架构，当审计机关对于本级政府所属机构进行审计时，审计机构工作的独立性将受到影响。比如，一个县级审计机关的审计局长向管理他/她的县长提交了一个严格按照审计准则制定出的一份年度审计计划。假定县长由于某种原因要求审计机关去掉审计计划中的某些应当重点审计的单位，根据中国的审计管理体制，非常可能的情况是，审计局长将按照县长的要求修改审计计划。
       综上所述，按照新的审计准则对于独立性的规定，审计机关及其审计人员要公正客观地对于被审计单位进行审计，保持审计的独立性。但是，在受到人治影响数千年的中国，面临现行的审计管理体制，审计人员包括审计机关的领导要保持审计准则要求的独立性，在现实的审计实践中很可能受到严峻的挑战。
    二、 审计人员的职业判断力
    英国、美国等国对于审计人员的职业判断力在审计准则中处于重要地位，规定审计人员必须在审计计划、实施以及报告的全过程运用职业判断力。审计职业判断力是审计胜任力的具体体现和综合反映，主要决定于专业教育和审计实践经验两个方面的因素。审计人员在履行审计职业职责的每个方面，都必须运用审计职业判断力，包括遵守独立性准则，保持客观和诚信，安排有胜任力的审计人员负责审计项目，确定工作的范围、评估和报告审计工作的结果，以及对于审计项目的实施进行恰当的质量控制。审计人员的职业判断力代表的不仅是所有参加项目审计人员集体知识、技能和实践经验的应用，而且也包括每个审计人员个人的职业判断。
    为了确保审计人员具备上述的职业判断力，审计机构应当通过有效的人力资源管理制度，始终保持有一支有胜任力的审计队伍。而从技术的角度看，一个审计组集体胜任力的具体标准包括审计人员必须具备一系列的技术性专业知识与技能包括统计抽样、信息技术、工程、专业的审计技术方法或分析方法以及在审计项目所涉及的专业领域方面的技术知识。比如，美国政府审计对于执行财务报表审计的审计人员的资格要求是，审计人员必须是注册会计师。
     
       中国新的国家审计准则关于审计人员职业判断力在审计计划、实施和报告等方面都要求审计人员运用职业判断力。但是，新准则对于职业判断力的概念和内容没有给予明确的界定和适当的解释，特别是没有对审计人员应当具备的审计胜任力的具体要求做出明确的规定。当审计人员履行新的审计准则时，一个无法回答的问题是，目前全国八万多审计人员有多少审计人员具备并能履行审计的职业判断力？换言之，新的审计准则对于审计人员胜任力缺乏具体的刚性的规定和要求，不利于审计机关组织审计时对于审计资源的合理有效安排，审计准则的执行力将受到影响。如果按照美国的标准要求，中国有相当数量的审计人员不符合财务审计工作的技术要求，就无法在审计工作中运用职业判断力。
    刘家义审计长指出，“审计队伍的素质、结构和能力与审计发展的要求还不完全适应。”因此，一个规则明确的审计准则，有利于提高审计的准入门槛，有利于现有审计人员不断提高自身素质，从而推动审计队伍的专业化，最终提高审计人员的职业判断力。 
    三、 审计质量控制
    审计质量控制的本质在于控制审计风险，因此，它也是审计风险的问题。所谓审计风险是指审计人员由于受到一些因素的影响，比如证据不充分或不恰当、不适当的审计过程、或者由于错误反映或舞弊而造成的信息的故意忽略或误导等原因，导致审计发现的问题、结论、建议或保证不适当或不完整。换言之，审计风险就是审计人员未能发现一些重大问题的可能性。审计更像是一门艺术而不是精确的科学，所以，审计零风险只是理论上的一个假设，而不可能存在于现实的审计实践中。审计质量控制准则的目标，就是要将审计风险降低到尽可能最小的程度。
    西方国家的审计准则对于审计质量控制给予了足够的关注。一方面，要求审计机构内部必须建立有效的审计质量控制和保障制度，另一方面，准则要求审计机构必须要由独立于审计机构之外的同业组织的检查。换言之，从审计机构内部观察，就是审计机构要建立内部控制制度以保证审计机构的审计人员的确按照审计相关的法律法规和准则，规范化地进行高质量的专业化审计工作，包括保持审计的独立性、雇佣合格的人力资源、持续性对于审计工作的监督等涉及审计质量的多个方面的管理。从审计机构外部观察，审计机构要通过外部独立的审计同行对于自身执行审计业务的监督而产生的压力，以保证审计机构能够持续地严格按照审计方面的法律、法规和准则开展工作，确保审计的高质量和高信用。
    中国新的国家审计准则“第六章审计质量控制和责任”对于审计机关内部建立审计质量控制进行了具体的规定，这表明中国审计机关对于审计质量控制的重视。其主要的手段是通过明确审计责任的制度，对于组织和实施审计的审计机关、审计业务部门、审计组长、主审和审计成员以及负责审理的内部审理部门等各个环节的审计责任分别确定了审计职责，并且规定发现失责者要进行追究。但是，令人费解的是，准则在该部分仅仅要求审计组成员保持审计独立性，而并未对审计组长、审计业务部门及其主管负责领导提出独立性的要求。另外，将起草和审定审计实施方案的职责完全由主审和组长负责，可能影响审计实施方案的质量。原因是，审计实施方案是一个团队集体智慧的结晶，包括由审计组成员负责审计重要领域的具体审计计划和审计措施，工作量较大，在一定的时间范围内，无法按照审计准则的要求提出具体而有效的审计实施方案。当然，这样的制度设计可以有效防止一些不称职的审计人员承担主审或组长等重要岗位，保证人尽其才，确保审计质量。
        另一个重要的问题是，中国的国家审计准则忽略了对于审计工作质量的外部监督，即没有回答谁来审计审计的问题。准则的这个缺陷将在一定程度上有损审计机关审计质量的可靠性，审计发布的审计结果可能受到有关利益方、社会大众以及国际同行的质疑。也许有人会提出辩解，认为现在审计署要求同级财政部门审计审计部门的财务收支，证明有人在审计审计。很显然，这种认识是错误的。一是邀请国家审计的主要被审计单位-财政部门审计审计机构的财务收支，在制度安排上无法排除两个政府部门之间的利益交换问题，即审计审计机构的财政部门在履行监督审计机构财务管理方面不具备独立性，其检查结果的可信性较低。比如2011年1月国际互联网上曝光江苏省海门市审计局超标准、超规格接待四川省绵竹市审计局考察团一事，引起网民及社会上广泛关注。这个“接待门”事件从一个个案的一个侧面，证明了由财政部门对审计部门进行监督的无效性。二是即使财政部门审计审计机构的财务收支是有效的可信的，但现行的审计制度安排中并没有一个独立的同业机构对审计机构的审计业务质量问题给予外部监督。
    
    四、 绩效审计
      西方的绩效审计已经成为现代西方审计的主要内容和重要的工作任务。虽然各国的绩效审计名称略有差异，如英国的绩效审计称之为“金钱的价值审计（Value-for-money audit）”、美国、欧盟、加拿大和澳大利亚则称之为“业绩审计（performance audit）”， 但审计关注的内容都是以审计项目的经济、效率和效果（3E-Economy,Efficiency and Effectiveness.）为中心的。对于绩效审计的内容给予明确的界定，不仅关注公共资金使用的投入产出比率和资金使用的效率，更要关注项目在使用了公共资金是否达到了计划声称的目标及所谓预期的效果是否达到。
    中国新的国家审计准则按照审计流程设计了包括审计计划、实施、报告和质量控制等内容，适合所有的审计工作，包括效益审计和审计调查（如果可以将这两项审计工作可以称为中国的绩效审计）。但是，新的国家审计准则并没有明确提出绩效审计的范畴，可能的原因是在于审计法和审计实施条例也未能给予明确规定。同时应当注意到，2011年1月18日召开的全国审计会议对于绩效审计只字未提。由于绩效审计在中国审计的工作任务中依然是一个相对新生的事物，多数的中国审计人员对于绩效审计缺乏足够的理性和感性认识。然而，研究西方国家绩效审计的大量报告发现，绩效审计所要回答的问题远远超出了传统审计人员的知识领域和业务范围。中国新的国家审计准则只是在第六条提到了审计的目标包括检查被审计对象的效益性，并解释该效益性的外延涵盖经济效益、社会效益和经济效益；另外，地三十六条关于预算管理和国有资产管理的宏观性、政策性、制度性和体制机制性的问题可以实施专项审计调查。可以看出，上述这些内容虽然没有明确为绩效审计，但其实质则类似于西方绩效审计的范畴。
    从审计准则国际趋同化的角度看，新的审计准则应当明确绩效审计的理念，并针对性提出绩效审计的具体规定。当代国际绩效审计的实践表明，绩效审计所要求审计人员的素质和能力更高，要求的知识领域更加宽广，除了传统财务审计要求的条件外，审计人员还要有足够的管理方面的知识，有批判性思维能力，有专业分析的能力，特别是要有见微知著、睹始知终的洞察力等多方面的素质。因此，缺乏具体的绩效审计方面的准则，各级审计机关和审计人员的绩效审计工作将无所适从，可能导致盲人摸象，出现五花八门的绩效审计现象。从审计专业的角度看，其结果将不利于绩效审计的规范化；从审计如何适应国家经济和社会转型的角度看，其结果将严重阻碍审计为实现国家经济和社会战略转型的服务能力。（赵云升）


    参考文献 
    中华人民共和国国家审计准则（审计署令第８号）
    刘家义 紧紧围绕主题主线 切实履行审计职责 为经济社会科学发展做出积极贡献，在全国审计工作会议上的讲话
    苏珊•斯维格勒 《英国绩效审计理论与实务》 中国时代经济出版社 2010年8月第一版
    骏勇、孙彬 凤凰网 江苏海门审计局长被曝挥霍千万已停职接受调查
    
     
    新华网江苏海门审计局局长受到党内严重警告、行政降职处分

    韩非子  <说林上>,《韩非子校注》，江苏人民出版社，1982年11月
    Government Auditing Standards (The Yellow Book) [美国政府审计准则]
    
    International Standards on Auditing[英国/国际审计准则]
    
    Office of the Auditor General of Canada, Audit Methodology [加拿大审计方法规范]
       
    
    Australian National Audit Office Auditing Standards [澳大利亚审计准则]
    <,http://www.anao.gov.au/director/aboutus/ANAO%20Auditing%20Standards.cfm >
    EU Court Audit Policy nad Standards [欧盟审计法院审计政策与准则]
    http://eca.europa.eu/portal/page/portal/audit/Auditpoliciesandstandards