近年来，随着各地城市建设的不断加快，政府投资的建设工程规模不断扩大，建设过程中的各类新问题也层出不穷，公众迫切要求国家审计部门跟踪政府投资项目，关注政府投资的经济性和效率性。然而现在政府投资工程绩效审计还处在探索阶段，审计的具体内容是什么，可以采用哪些方法，目前还没有具体的操作标准和规范，这给实务操作带来一定的困难。本文就政府投资工程领域绩效审计的主要内容和具体审计方法如何在实际中运用进行一些探讨，期望给政府投资工程绩效审计带来一些帮助。
    一、 政府投资工程绩效审计概述
    政府投资项目是国家资本运营和资本增值的一种重要方式，是重
    新配置社会资源、自然资源的基础性活动，它对整个经济具有引导性作用。因此，对政府投资效益的评估和审计就显得尤为重要。而传统的审计方式只能找出违法违规问题，对项目的效益方面却没有涉及，这就限制了投资审计的发展。然而现在大力推广的绩效审计就可以满足这一要求，它可以对投资的“5E”即经济性、效率性、效果性、环境性和适当性进行评价，找出政府投资中的决策失误，重复建设、损失浪费等问题，以此来督促相关部门提高政府投资工程的效益。
    对于政府投资工程绩效审计的主要内容，笔者认为有以下三个方面：决策阶段、过程阶段及完工阶段。在决策阶段，审计人员可以对项目的可行性研究进行分析，如分析投资范围的科学性、投资概算的合理性及设计方案的经济性等。过程阶段则可以利用一些方法来关注招投标审计、合同审计、征地拆迁审计及工程造价审计的适当性和效果性。而完工阶段除了进行结算审计外，还要对项目是否按规定设计完成，是否达到要求，成本是否超概算、环境指标是否达标等进行评价，最后在这些基础上形成审计意见。所以绩效审计报告中不仅仅只阐述项目的投资金额、核减金额、财务收支金额等，重点是要基于上述程序对项目的“5E”进行评价。
    二、审计方法在工程不同阶段绩效审计中的具体实际运用
    （一）项目决策阶段的绩效审计
    据有关资料统计，对项目投资影响最大的阶段是项目建设的前期阶段。在该阶段，审计除了检查项目决策审批程序是否合法合规外，还要注重利用一些审计方法来评估决策的科学性。
    1、综合分析法
    在工程投资范围的审计中，审计人员可以采用数据资料综合分析法和实地查看法，找出项目前期阶段不合理之处。这种方法可以用于重复建设项目。如在某绿化整治工程中，审计人员把整治范围内的道路近几年的数据和相关资料进行了归类整理，发现好几处道路周围绿化工程都是最近一两年新种植的，而且种植的树木价格比较高，但在这次整治工程中，需要对范围内的树木进行重新栽种。从绩效的角度出发，审计人员在实地查看后，建议缩小绿化整治的范围，把种植不久的树木排除在整治范围外，无需重新种植新品种，这样就使得投资范围的设定更具科学性。
    2、合理估计法
    投资概算是工程成本控制的非常重要环节，如果估算不足，将给项目的后续操作带来很大的变动。在投资概算审计中，审计人员可以参照相关法规和同类工程数据，审查投资估算中是否存在工程相关单价的确定依据不足、工程其他费用列支不合理及取费标准有误等问题。
    3、经济评价法
    设计的好坏不仅影响项目的使用功能，而且还将从根本上影响政府投资项目的经济性。在国外政府审计中，就非常重视设计审计，审计人员除了可以通过对不合理的设计方案提出修正意见，督促设计部门在项目设计时更多地考虑设计方案的综合效益性外，还要在年度报告中，说明没有适当考虑经济和效率而已花费的款额。
    而我国国内目前设计人员考虑最多的是设计方案的安全性和美观性，而忽视建筑成本的节约，这是我国绩效审计工作面临的问题之一。所以审计人员在进行设计审查时可以适当考虑经济性的要求。
    如在某公园的景观照明工程审计中，设计方案中的灯具大部分为进口品牌，工程预算造价高达4000万元，且进口品牌的采购工期比较长，而该项目的预定工期非常紧。如果采用这种设计方案，不仅不能节约资金，而且将拖延工期。审计组在对国内灯具市场进行了比价和质量调查的基础上，提出了审计建议：对原方案做相应调整，在保证亮化效果及顺利竣工的前提下，将非重要景点的灯具更换为国产可替代产品。建设方采纳了审计组建议，对方案及时作了调整，节约了投资约1500万元，工程最后按时完成。
    在实际操作中，由于各种原因，审计人员没有参与到项目的决策阶段，而可行性研究报告、设计方案等前期阶段的主要文件已经形成，此时，审计人员虽然不能按照以上方法进行审查，但仍要对这些文件进行仔细分析，对存在的重大隐患和不足，要及时提出意见，如果没有，就可以直接进入下一阶段。
    （二）项目过程阶段的绩效审计
    工程的建设阶段比较长，有的甚至需要4、5年的时间，而且参与的单位和人员也比较多，审计不可能面面俱到，必须借助一些方法来提高效率。
    1、招投标审计
    在工程的招投标环节，审计人员如果仅仅局限于审计程序的合法
    合规性，并不会发现实质性的问题，因为政府工程招投标程序发展到现在，许多问题都游离于程序之外，更带隐蔽性。在招投标中施工材料、工艺、定价、程序等方面，审计人员并不是专家，许多细节并没有施工单位清楚。在这种情况下，实施审计时，审计人员应采用分析性复核法来发现该环节的异常。
    （1）分析性复核法
    在总价中标模式中，投标人为了最低价中标，把许多分项目制定为零单价，而在施工过程中则采用变更，通过改变原来的设计，重新定价分项目的办法来增加利润。所以在投标过程中，审计人员可以将各个投标人的投标清单与拦标价进行比较分析，对其中过低甚至零价取费的清单予以重点关注，如果中标，则在合同审计时明确以后变更的要求，防止事后发生价格扯皮的现象。
    2、征地拆迁审计
    （1）对比分析法
    对比分析法是一种通过实际数与基数的对比，来显现实际数与基数的相同与差异之处，借以了解经济活动的成绩和问题的一种分析方法。
    在拆迁审计中，可以广泛得运用这种方法。它可以用来找出重复拆迁补偿行为和夸大补偿面积的行为。如审计人员利用对比分析法，对两个相同路段的拆迁数据进行拆迁户、拆迁地址对比，就可以找出重复拆迁补偿的疑点数据。
    （2）计算机独立印证法
    利用计算机技术和外部独立数据对审计数据进行印证，是快速提高绩效质量的一种有效方法。审计人员可以使用外部独立数据对事件的真实性进行快速审核。在审计过程中，审计人员采集到的资料，尽管有相关部门的盖章，但它并不一定就是真实的，在数据量较大的情况下，审计人员可以利用第三方独立数据对资料进行快速印证。
    如在拆迁补偿审计中，对于申请补偿的营业户提供的营业证明或营业执照，审计人员可以利用工商部门后台的数据对拆迁户提供的营业执照号通过关键字进行自动印证，来检查拆迁户提供的执照号是否都在辖区内工商部门数据中，这样可以直接找出伪造营业执照信息的行为。
    3、施工过程审计
    （1） 优化配置法
    资源的优化配置要求审计人员跳出个别项目，在宏观上来考虑资源的可持续利用和共享，使资源可以在不同项目间、不同部门间进行循环使用，以此达到效益最大化的目的。
    如在某政府投资工程建设中的土方问题，审计人员发现该工程因为地下施工，需开挖外运土方70万立方米，而该工程的附属工程需外购土方26万立方米来进行回填。此外审计人员还了解到，即将开工建设的某公路工程也需要外购土方进行回填，这一项目并不是在审计范围内。但为节约国家建设资金，审计人员要求上级主管部门和建设单位最大限度的利用现有资源，进行70万土方的不同项目间的充分使用，以此降低施工成本，因为70万立方米土方的成功利用光是单程运费就可节约1000多万元，如果加上土方成本，效益十分可观。
    （2）规律印证法
    事实提醒我们，只要是违反客观规律的做法，一般都会产生浪费，甚至危险。在绩效审计中，审计人员可以从事物的客观规律出发，对一些违背规律的浪费行为进行阻止。如在某绿化工程中，审计人员发现施工图纸上，道路两边的香樟种植的间距非常密集，根本不利于香樟以后的生长。经调查，发现相关部门为了充分展现短期内绿化密集的效果，把原本两颗树木的间距，改成了三棵的密度。实践经验告诉审计人员，这空间的狭小以后肯定会扼制树木的生长，到时相关部门可能采取的措施是对道路两边的植物进行重新修缮，为了扩大空间便实施对三棵树木拔掉一棵的方法，而有些被拔掉的树木的成活率很低，鉴于即将发生的浪费后果，审计人员建议应遵循植物的生长规律，对树木的密度进行规范化的施工设计。
    （3）自动化审计法
    这种方法可以广泛应用在工程结算审计中，以此来减少审计人员的工作量，提高审计的准确性。
    对施工单位结算清单进行审计时，审计人员要审核清单中分项目、结算单价是否与中标时相同，检查有无发生随意变更的现象。此时，运用计算机技术可以自动对批量的结算清单和中标清单进行比对，找出变更的情况。在过程中，审计人员就不需要手动进行逐个检查，只需要对变更的情况进行延伸审计即可。
    （三）项目完工阶段的绩效审计
    在项目完工阶段，除了竣工结算审计之外，审计人员应注重完工后项目运行的评价，审核项目是否达到设计的要求。对此有以下几种方法：
    1、投资回收期法
    审计人员对政府投资的固定的经营性项目可以使用投资回收期法来审查项目的绩效，投资项目完工后，通过对每年现金流量的估计，来评估项目是否能够达到行业基准回收期。
    投资回收期又称返本期，是以项目的净收益抵偿全部投资（包括固定资产投资和流动资金投资）所需要的时间。在投资回收期内关键是要确定现金流入量和现金流出量，实际上是要确定每年的净现金流量。而影响现金流量主要因素有：社会环境、市场环境、自然条件、利率、投资者条件等。因此一般可分为市场好、市场一般、市场差三种情况。利用概算运算来计算各种情况下的现金流量。最后再用行业内的折现率进行折现，可以计算出投资回收期。用计算出的投资回收期和行业基准投资回收期做比较，对项目进行评价。
    2、环境评价法
    现在环境评价法有量化的，也有定性的。量化估值的方法有直接市场评价法、揭示偏好法和陈述偏好法。这几种方法主要是估算环境质量变化产生的经济价值，一般不适合实际操作。审计人员可以从定性的角度来尝试评价项目的环境。如建立可操作的指标进行评价，对周围居民进行意愿调查等。
    项目的环境评价不是进行简单经济评价理论就可以的，它需要从长期性和综合性的角度来考虑，许多环境方面的问题是多年后才显现出的。此时审计人员的重点是进行选择性审计，如对环境污染较高的项目和区域、如钢铁、发电等投资性项目进行审计调查，通过收集相关审计证据，来提出建设性的意见。
    3、数据包络分析法（DEA）
    目前很多政府性投资项目需要考虑多方面的效益，此时审计人员就需要运用多项评价的工具进行绩效审计。
    数据包络分析法（DEA）就是对多投入、多产出的多个决策单元进行绩效评价的方法。这种算法与领导或决策层的偏好没有关系，也不设置相应的权重，具有完全的客观性和透明性。但它需要通过对多个投入要素和多个产出要素建立模型来分析其关系。这种方法在对学校、企事业单位、公路建设等方面的绩效评价有非常广泛的运用。审计人员可以把这种方法运用到政府投资绩效审计中。
    三、影响审计方法在政府投资绩效审计中有效运用的因素
    政府投资项目绩效审计的方式很多，远非本文列举的这些方式。并且，上述审计方法也并不是只在某个阶段才能应用，有些方法如计算机独立印证法是可以贯穿整个绩效审计过程中的，然而不同方法有不同的适用环境，除了自身条件的限制外，还有一些重要方面遏制了审计方法的推广和使用。
    1、投资审计队伍缺乏活力
    目前工程投资审计队伍中工程专业的人才占重大比重，而计算机专家、经济师、律师等方面的人才还比较缺乏，这样的结构使得投资绩效的重心一直放在工程造价方面，新的技术和方法得不到运用，扼制了绩效审计的发展。其次，现在聘用的中介机构审计人员比较多，人员的素质参差不齐，个别机构为了扩大业务，一人能同时参与好几个项目，工作质量难以保证，更不用说推广审计方法了，所以这些都影响了审计方法有效运用的因素。
    2、投资绩效审计缺乏标准
    绩效审计要求评价项目的效益性，而目前全国尚无统一的关于政府投资工程效益评价的法律法规，这使得评价指标的制定缺乏法律的保障。对于投资绩效审计，目前也没有具体的参考标准，审计人员对哪些方面需要进行审计，以及需要审计参与到哪种程度存在困惑，这些都会给方法的应用带来困难。
    3、投资审计风险难以评估
    各地的投资绩效审计刚开展不久，许多新方法在尝试使用中，都或多或少显露出一定的审计风险，特别是在工程投资设计、质量的绩效审计方面，对专业知识要求非常高，且程度及范围都难以把握，审计人员面临的压力和责任会大大增加，再加上刚性的投资评价指标的缺乏和相关法律法规的不健全，都使审计人员迫于巨大的审计风险而采用保守的技术。（黄婷  曾亚波）


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