【内容提要】抽样审计是现代注册会计师进行企业财务报表审计时经常采用的一种审计方式。抽样审计方式会使注册会计师面临更加复杂的审计误差，本文将其划分为确定误差、估计误差和推断误差，且认为不同的审计误差对被审计单位财务报表公允性的影响有所不同，其审计调整的方式和方法也有不同。
    【关 键 词】审计方法  抽样审计  误差种类  误差调整
    抽样审计是注册会计师进行公司年度财务报表审计时经常使用的一种审计方式。抽样审计方式与传统的详细审计方式相比有很多不同的地方，其中审计误差的调整就很不相同。本文仅就抽样审计方式下审计误差的调整进行讨论。下文除非特别提及，审计误差都是指抽样审计方式下的审计误差。
    一、审计误差及其种类
    审计误差是指注册会计师在抽样审计过程中发现的交易或账务处理差错以及会计估计和判断方面的误差，同时也包括注册会计师通过抽样结果推断的财务报表出现重大错报和漏报的可能性。其中，审计过程中发现的交易或账务处理差错属于确定性误差，而会计估计和判断方面的重大误差及审计推断的误差都属于不确定性误差。审计误差的确定性不同，进行审计调整的方式和方法也不相同。
    （一）确定误差，也称已知误差，它是指注册会计师在审计过程中发现的、具有足够的事实证据和明确的法规依据或原理性依据证明被审计单位的交易或账务处理差错。确定误差一般都应具有下列特性：
    其一，差错事实的客观性。凡是确定性误差，都是被审计单位在其日常交易过程或账务处理中客观存在的差错事实，它具有明确的差错交易或差错账务处理的事实反映。此类差错一旦被注册会计师发现，被审计单位一般都会认可。但是，按照确定误差对年度财务报表使用效果的影响程度不同，审计过程中还需要将其分为重大误差和非重大误差。确定性重大误差既需要注册会计师重点予以个别关注，又需要合理判断其相关内部控制制度的可信赖性；而针对确定性非重大误差注册会计师一般只需要关注其相关内部控制制度的可信赖性，无需对其予以重点的个别关注。
    其二，判断依据的明确性。无论是确定性的交易处理差错、还是确定性的账务处理差错，都有明确的判断依据。这种判断依据可能是国家法律法规的规定，也可能是原理性的规律或规则。比如被审计单位投资者擅自抽逃资本金、且进行了相关的财务会计记录，此时注册会计师便可以依据我国的《公司法》等相关的法律法规、认定此类差错属于交易差错；再比如被审计单位购入一项长期资产、但却将其全额计入当期损益，此时注册会计师便可依据我国的《企业会计准则》认定其为财务会计处理差错；再比如，如果被审计单位在其会计核算和财务报表编制过程中出现“账目不平”的现象，注册会计师可以依据财务会计核算的基本原理认定其发生了财务处理方面的差错。
    其三，审计判断的同质性。虽然注册会计师进行财务报表审计时既可以采用详细审计方式、也可以采用抽样审计的方式，但只要注册会计师具有相同的专业技能、且都能遭遇被审计单位的经济交易或财务会计处理中的确定差错都应当能得出同样的差错判断结论。
    （二）估计误差，也称判断误差，它是指注册会计师在审计过程中发现的、只有建立在会计估计和判断的基础上才能进行财务会计处理的有关差错。估计误差经常发生在诸如固定资产折旧及坏账准备、存货跌价准备等资产减值准备的计提、预计负债发生的可能性、相关工程的完工程度估计等方面。估计误差一般都具有下列特性：
    其一，事实估计的主观性。估计误差往往表现为注册会计师与被审计单位会计人员在相同事项的估计和判断方面存在着不同的观点，而导致其观点不同的根源在于会计估计和判断的主观性。由于这种主观性的特征，导致了不同的主体可能分别立足于不同的角度或不同的利益导向对同一事项进行各自不同的估计和判断。因此，估计误差并非是对误差的估计。
    其二，判断依据的模糊性。从另一角度看，估计误差又是源于相关判断依据的模糊性，凡是产生估计误差的领域都会缺乏刚性的或统一的正误或是非判断标准。因而，估计误差又存在着多种误差的可能性。比如，折旧费用的计提最起码涉及相关固定资产的预计净残值和预计使用年限两项会计估计的内容，如果没有其他限定性条件、只考虑具体固定资产的当前状态和用途，则注册会计师和被审计单位会计人员的估计结果未必相同，即便由不同的注册会计师进行同一事项的估计，其估计和判断的结论也未必完全一致。因此估计误差的存在是客观的、不可避免的。
    其三，关注误差的重大性。由于估计误差的客观性和普遍性，因而注册会计师在审计过程中一般不能顾及所有的估计误差。一方面，微小的估计误差难以判断和识别、且不会构成对财务报表的显著影响；另一方面，微小的估计误差比比皆是、注册会计师不可能考虑所有估计误差对财务报表所产生的影响。所以，注册会计师在审计过程中只需关注重大的、可能影响财务报表结果的重大估计误差。比如被审计单位对某项固定资产的预计使用年限估计的是30年，如果注册会计师估计的是32年或27年，则不能认为产生了重大的估计误差；但如果注册会计师估计的是40年或20年，则应该认为产生了重大的估计误差。由此可以看出，所谓重大的估计误差也体现着注册会计师关于审计重要性的判断。
    （三）推断误差，也称推断差错，它是指注册会计师在抽样审计的方式下，依据审计样本中已发现的确定误差和估计误差对审计总体中可能存在的整体错报状况所做的推断和估计。推断误差并非确定性误差，它只是注册会计师依据已发现误差和“样本特征分布均匀”的假定对被审计单位财务报表相关数据的整体错报和漏报程度所做的一种推理和判断。因此，推断误差应该具有如下特性：
    其一，推断依据的客观性。注册会计师采用抽样审计方式进行财务报表审计时，应当依据充分的样本和样本审计结果推断总体误差状况。其中，样本规模、样本误差和相关总体都应当是客观的、可识别的。尤其是抽样审计过程中进行误差推断所依据的样本误差和总体容量都必须是客观的，否则就无法推断总体误差。
    其二，推断过程的科学性。注册会计师运用抽样审计方式推断相关误差时，应当运用统计学的基本原理、并考虑审计业务的特殊性。只有依赖科学的程序和方法，才能得出更加接近事实的审计推断结论。
    其三，推断结果的引导性。抽样审计方式下，依据样本审计的结果对抽样总体误差所进行的推断并不能得出确定性的审计结论，它只能以某种可信赖程度对相关的审计抽样总体整体发生误差的可能性做出估计，注册会计师以此判断是否需要实施进一步的审计程序。如果通过抽样审计和误差推断，认为被审计单位的财务报表数据发生重大误差的可能性不大——即推断的报表数据正确额与报表编报数额相差不大，且所抽取的具有代表性样本足够的多，则注册会计师可以确认报表数据；如果通过抽样审计和误差推断，表明被审计单位的报表列报存在重大误差——即推断的报表数据正确额与报表列报数额存在重大差距，则注册会计师应当执行进一步审计程序、对审计误差进行必要的调整，直至调整后的报表数据经过再次测试、能够进行审计确认为止。
    二、抽样审计方式下不同的审计误差对财务报表公允性的影响
    由上述分析可以看出，不同的审计误差发生的领域有所不同，它们对财务报表披露的公允性影响也不相同。
    （一）确定误差和估计误差发生于被审计单位的经济活动和会计核算过程中，注册会计师只有经过执行有效的审计程序、并实施必要的专业判断才能发现，而且无论注册会计师采用的是抽样审计方式、还是采用详细审计方式都能发现。所不同的是当注册会计师采用抽样审计方式时所发现的确定误差和估计误差只是所有误差中的一部分，而采用详细审计方式时可以发现所有的确定误差和估计误差。详细审计方式下，注册会计师所面临的只是非抽样风险；而抽样审计方式下，注册会计师所面临的却是双重风险——即既有非抽样风险、又有抽样风险。
    确定误差和估计误差都会对被审计单位的财务报表公允性产生影响。其中：
    1.确定误差的存在会直接影响财务报表数据的正确列报。如果属于重大的确定误差，它甚至会直接影响财务报表的使用效果。注册会计师一旦发现重大的确定误差，应当在审计工作底稿中予以记录、并要求被审计单位进行相应的调整；如果被审计单位不予调整，轻则出具保留意见的审计报告、重则出具否定意见的审计报告。
    2.估计误差对被审计单位财务报表的影响是间接的。正如前文所述，凡是估计误差都无明确的和绝对的正误或是非判断标准，只有适当与否的差别。所以，一旦被注册会计师认定的估计误差都应当属于“显失公允”的误差。“显失公允”的估计误差自然是会对财务报表产生重大影响的误差。注册会计师在审计过程中如果遇有估计误差，应在审计工作底稿中予以恰当的记录并合理推断估计误差对财务报表数据列报所可能产生的影响。如果影响重大，则应要求被审计单位进行相应的审计调整。否则，轻则应出具保留意见的审计报告，重则出具否定意见的审计报告。如果由于大量估计差异的存在而无法合理推断估计误差对财务报表的影响，则应出具无法表示意见的审计报告。
    3.确定误差和估计误差同时存在时，会对被审计单位的财务报表产生综合性的影响。无论是确定误差、还是估计误差，都是被审计单位经济活动和会计核算中的误差。这些误差既会单独的影响财务报表数据，又会对财务报表的列报产生综合性的影响。注册会计师在审计结束时应当将用以记录这两类误差的审计工作底稿进行汇总、形成汇总工作底稿，并借助汇总工作底稿判断各类误差是否发生在同一领域、对财务报表的影响是否具有同一方向及其对财务报表产生的整体影响。如果各类误差发生于同一领域，则注册会计师就应进一步反思在对这一领域的内部控制制度进行控制测试时是否发生了信赖过度风险；如果这些误差对财务报表的影响是同一方向，则注册会计师应进一步合理怀疑被审计单位是否在利用这些误差进行财务舞弊和报表操纵。如果被审计单位的确定误差和估计误差对财务报表的综合影响十分重大，则注册会计师甚至应重新评价被审计单位管理者的品质并以此决定所应采取的进一步审计程序和审计意见类型。
    （二）推断误差只会发生在审计领域，而且它只有注册会计师通过实施抽样审计方式时才有可能和有必要对报表数据发生重大误差的可能性进行整体的推断，它既不会发生在详细审计方式下，更不会存在于被审计单位的经济活动和会计核算过程中。因此，推断误差不会对被审计单位的财务报表公允性产生影响，它只会影响注册会计师对被审计单位财务报表公允性的专业判断。
    1.推断误差直接受制于确定误差和估计误差的多少和大小。虽然抽样审计方式下注册会计师抽取的审计样本是足够的、但样本规模总是既定的。当确定误差和估计误差较多或较大时，注册会计师所推断的总体误差也应该是较大的；当确定误差或估计误差较少或较小时，则注册会计师所推断的总体误差也不会很大。
    2.如果推断误差很小、以至于推断误差小于既定的重要性水平，或者经过足够的抽样审计和合理的审计推断认为被审计单位的财务报表出现重大错报的可能性很小时，则注册会计师可以合理确信被审计单位财务报表整体是合法的、公允的，此时注册会计师可以出具无保留意见的审计报告。
    3.如果推断误差较大、甚至出现推断误差大于既定的重要性水平，或者经过足够的抽样审计和合理的审计推断认为被审计单位的财务报表出现重大错报的可能性很大时，则注册会计师就应当要求被审计单位进行必要的审计调整、直至推断误差小于既定的重要性水平；否则，注册会计师就不应出具无保留意见的审计报告。
    三、抽样审计方式下的审计误差调整
    抽样审计方式下的审计误差调整是实际工作中的一个薄弱环节，它既涉及确定误差、又涉及估计误差、还会影响推断误差。因此，审计误差的调整并非被审计单位或注册会计师单方面的事情，它需要注册会计师在不影响其独立性地位的前提下与被审计单位的相关人员协同进行。
    审计误差调整包括积极式调整和消极式调整两大类。
    （一）审计误差的积极式调整。积极式审计调整的主体应当是被审计单位，它应当是被审计单位与注册会计师充分协商一致的情况下、由其相关人员在注册会计师的指导下进行的相关账务调整或报表项目重分类调整，调整的对象主要是注册会计师在审计过程中发现的确定误差和估计误差，当然也不排斥被审计单位在经历了注册会计师审计后所主动发现的相关误差。
    1.确定误差的审计调整相对简单，它主要由被审计单位的相关人员将原来的不合规经济业务或不正确的财务会计处理予以冲回，然后按照注册会计师认可的、正确的财务会计处理方法重新入账，继而对相关的财务报表进行必要的调整。而且，针对确定性误差所进行的审计调整首先应当关注重大的误差，这部分确定性误差是否能够得到被审计单位的认可、并进行相应的审计调整会直接影响注册会计师对财务报表的整体审计意见；而针对确定性误差中的非重大误差并非必须调整，但考虑到这些误差对财务报表的综合性影响及审计的谨慎性态度，注册会计师应当要求被审计单位将非重大误差连同重大误差一并进行调整。
    2.估计误差审计调整的难度相对较大，且有时还会涉及财务信息的披露问题。估计误差大多与被审计单位的会计估计、专业判断有关，如果在这方面发生大的误差，一则可能涉及多项会计估计和专业判断，二则进行相应的审计调整势必会牵涉多个财务报表项目数据的变化。况且，有时发生估计误差时，到底应当是接受注册会计师的会计估计水平、还是尊重被审计单位的选择、或者是进行折中处理都具有一定的不确定性。如果针对估计误差所进行的审计调整还涉及会计估计变更问题，则还应在附注中予以恰当的披露。
    通过上述积极式审计调整，可以降低、甚至消除确定误差和估计误差对财务报表的影响，在样本规模不发生变化的情况下，也同时可以降低样本平均误差，进而降低推断误差、直至推断误差小于既定的重要性水平。
    （二）审计误差的消极式调整。消极式审计调整的主体应当是注册会计师，而且它无需牵涉被审计单位，它只是注册会计师针对已发现的确定误差和估计误差的数量、数额、按照审计谨慎性原则的要求进行的审计样本方面的调整。其基本的过程应当是：
    1.确定样本规模并执行审计程序。采用抽样审计方式时，注册会计师首先应根据包括预计总体误差在内的诸多因素确定样本规模，并运用统计抽样的方法抽取审计样本；针对所抽取的审计样本、运用审计方法进行审计检查，借以发现确定误差和估计误差。
    2.确定样本误差并进行抽样风险评估。注册会计师对审计样本进行审计检查并发现了确定误差和估计误差后，应当综合考虑确定误差和估计误差对财务报表相关数据的影响及样本实际误差与预计总体误差的对比关系进行抽样风险的评估：如果样本实际误差率高于预计总体误差率说明发生了信赖过度风险，此时应当适当的扩大样本规模、增加样本数量，直至样本实际误差率等于或低于预计总体误差率。
    3.根据样本误差情况推断总体误差并重估抽样风险。注册会计师抽取一定的审计样本进行审计检查，其最终目的是为了合理推断抽样总体中发生误差的情况。如果注册会计师依据样本误差推断的总体误差小于预计总体误差水平，则说明审计抽样过程中发生了误拒风险；如果注册会计师依据样本误差推断的总体误差数额大于预计总体误差数额，说明在抽样审计中发生了误受风险。当发生误受风险时，注册会计师应当进行消极式审计调整。
    4.消极式调整主要是通过扩大样本规模、增加样本数量来实现。如果注册会计师适度的扩大了审计样本的规模、并在执行了相应的审计程序后没有发现确定误差或估计误差，则会由于样本数量的增加而相应的降低样本平均误差、进而降低总体推断误差，直至其低于预定的重要性水平。如果在扩大了样本规模、增加了样本数量之后再经审计又重新发现了确定误差或估计误差，以至于仍然无法使总体推断误差低于重要性水平，则与积极式调整相结合综合判断是否能够得出审计结论。必要时需要考虑改变审计策略、改用详细审计的方式。

    【参考文献】
    1.张复生，“谈会计软舞弊及其治理”，《财会月刊》，2009年12月
    2.秦荣生、卢春泉，《审计学》（第六版），中国人民大学出版社，2008年6月
    3.张复生，“财务舞弊的层次划分及审计对策”，《财会月刊》，2010年9月
    4.中国注册会计师协会，《中国注册会计师执业准则》，2006年
    【作者信息】张复生（1962— ），郑州大学副教授，中国注册会计师协会非执业会员、公司独立董事。主要研究方向：审计理论和实务
    电邮：fushzh@zzu.edu.cn

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