工程建设领域跟踪审计风险研究
陈淦涛 叶刚(浙江省建德市审计局)
【发布时间:2010年11月26日】
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    项目跟踪审计是现代工程审计的一种新模式,是传统审计模式的发展、创新。它是由事后审计,向事前、事中审计的一种延伸,变结果审计为过程审计,延长了审计链。实施项目跟踪审计能有效预防工程审计风险,但项目跟踪审计本身就具有审计风险。由于跟踪审计涉及部门多,关系和利益复杂,审计专业性强,审计跨越时间长,审计人员在某些环节上稍有疏忽,就会带来一定的审计风险。本课题通过对项目跟踪审计的必要性、跟踪审计的风险来源、跟踪审计的风险防范论述,提出了建立“适时跟进、多方配合、审计指导、及时通报”的新型项目跟踪审计模式能有效防范跟踪审计风险的观点。
    一、项目跟踪审计的必要性
    项目跟踪审计是指将项目建设全过程划分成若干阶段,审计人员在项目建设过程中及时对各阶段的审计事项进行审计,并向被审计单位及时提出审计意见和建议。通过及时揭示政府投资建设项目工程建设和管理中存在的问题,保证工程建设资金合理、合法使用,促使建设实施得以规范、有序、有效运行,促进项目的投资效益。与传统的事后审计相比,跟踪审计是现代审计的一种新模式,它是由事后审计,向事前、事中审计的一种延伸,变结果审计为过程审计,延长审计链,是传统审计模式的发展与完善。其审计范围更宽广、更全面,内容更细化、更丰富,更符合审计目的需要。开展项目跟踪审计,能及时发现项目建设过程中存在的问题,及时解决问题,能指导和促进建设单位强化管理意识、完善管理制度、改进管理方法等,使工程建设投资达到最佳的经济性、效率性和效果性。
    二、项目跟踪审计的风险来源
    实施项目跟踪审计,能及时发现项目建设过程中存在的问题,及时解决问题,能指导和促进建设单位强化管理意识、完善管理制度、改进管理方法等,因此项目跟踪审计能有效预防工程审计风险,但项目跟踪审计本身就具有审计风险。由于跟踪审计涉及部门多(建设、施工、设计、监理、中介等单位),关系和利益复杂,审计跨越时间长(从立项开始到交付使用后评估),审计人员在某些环节上稍有疏忽,就会带来一定的审计风险。跟踪审计的主要风险来源有:
    (一)、审计监督与服务关系处理不当带来的风险
    跟踪审计的根本是审计监督,审计的本质是监督。审计服务职能是建立在监督基础之上的。在跟踪过程中,审计人员更多的是要对建设项目过程中出现的工程管理不规范、内控制度不健全等情况提出建设性审计建议,要求被审计单位整改。跟踪审计不参与项目决策与管理,始终站在审计监督的位置上,提出审计建议或提供专业咨询服务。跟踪审计带有服务功能,对相关单位在法律法规或造价管理上的疑问,提供政策上的专业咨询服务,但不能以服务代替监督。实践中要预防被审计单位事事都来咨询审计人员,要求审计人员参与项目决策管理。一旦审计人员参与了项目决策管理,审计就失去了监督的本质,以服务代替了监督,审计风险也就随之而来。
    (二)、社会中介参与跟踪审计产生的风险
    一是社会中介往往缺乏审计监督观念,不能将自己放到一个审计监督的地位,比较迁就被审计单位,审计工作容易受到外来干扰和影响,不能保证审计工作的独立性。由于平常被审计单位与社会中介之间一般是委托与被委托关系,受经营业务量及经济利益影响,社会中介一般比较听从于被审计单位意见。更有甚者有的被审计单位会将自己观点强加于社会中介,而社会中介处于经营业务之需要,也往往忍声吞气。
    二是中介协审人员审计程序不到位带来的风险,如未书面取证、未编制工作底稿、缺乏三方会审程序等等。
    三是少数中介协审人员工作不主动、责任心不强,造成审计成果质量低下,审计风险加大。如有的中介协审人员不注重查勘现场,仅对被审计单位的送审资料进行核对,其结论势必与实际情况不相符。
    四是少数中介协审人员违背基本职业道德,加之协审人员专业水平不一,审计质量不过关。
    (三)、审计机构自身原因产生的审计风险
    工程审计专业性强,工程审计人员不仅要具备一定的工程技术、工程管理理论和相关经济理论水平,还要具备其他审计人员一般具备的专业知识,如项目竣工决算财务知识。现有审计队伍中此类人才很少,审计风险当然也就不可避免。
    审计人员工作经验丰富程度带来的审计风险。缺乏工作经验容易带来审计结果的片面性,工程审计尤其需要长期的经验积累。如对项目造价超标是否正常的判断、对设计变更是否必要的判断等都离不开审计人员长期经验的积累。
    此外,跟踪审计介入时间点不佳、审计取证方法不当、取证对象错误等都会带来审计风险。
    此外审计人员的责任心不强、廉正纪律淡薄也能带来审计风险。
    (四)、其他原因带来的跟踪审计风险
    1、地方性规定标准大大超过法律法规规定产生的审计风险。地方性规定标准通常高于法律法规规定标准,但有些地方性标准大大超过法律法规规定标准,如果以此地方性标准要求被审计单位,被审计对象通常不服。如《中华人民共和国招标投标法》第三条及《工程建设项目招标范围和规模标准规定》第七条(一)款规定:“施工单项合同估算价在200万元人民币以上的项目必须进行公开招标”,但有些地方却规定施工单项合同价在5万元以上的项目就必须进行公开招标,二者规定差距悬殊。再如一些地方政府经常出现的政府超告单,其内容往往与法律法规、合同实质性内容相冲突,如果以此内容来要求被审计单位,审计风险也就由而生。
    2、政策性变化文件与施工合同约定相冲突产生的风险。如施工合同约定项目根据中标价一次性闭口包干,遇材料涨价、政策性调价文件等均不予调整。但之后的政策性调差文件却规定当人工费涨幅超过多少、单项材料涨幅超过多少就可以调整合同价,政策性变化文件与施工合同约定相冲突。
    3、项目建设相关单位与审计不配合产生的风险。跟踪审计涉及的被审计单位包括建设单位、代建单位以及勘察、设计、施工、监理、采购、供货、招标代理与咨询服务等与政府投资项目相关的单位,其中任一单位如果不配合审计,都将对跟踪审计带来风险。如跟踪审计过程中的工程量计量,经常会遇到施工单位认为计量结果低于心理价位而拒绝签字认可等问题。
    4、其他。如跟踪审计项目选择不当、跟踪审计方法不当(如未突出关键环节、重点内容进行重点跟踪等)等都会带来一定的跟踪审计风险。
    三、项目跟踪审计的风险防范
    (一)、树立审计风险理念,规范审计程序,完善审计制度。
    审计程序是任何审计人员从事审计工作都必须遵守的,也是规避审计风险的重要手段。制订审计实施方案、发出审计通知、记载审计日记、收集审计证据、提出审计建议等都必须严格遵守审计程序。完善并贯彻各项跟踪审计制度则是保证审计质量、防范审计风险的有力保障,如各项廉正制度、审计会议制度的完善和贯彻等都是规避审计风险的重要手段。
    (二)、提高审计人员素质,保证跟踪审计质量。
    工程审计人员一要具备一定的工程技术、工程管理理论和相关经济理论水平;二要加强审计法规条例、建筑法规条例及其他相关法律、法规、条例、制度学习;三要加强廉正纪律教育,牢记审计“八不准”。通过学习教育,提高审计人员自身素质,减少审计风险。
    (三)、合理选择跟踪审计项目。受审计人力资源所限,审计机关不可能对所有政府投资项目实施跟踪审计,审计机关应优先对关系国计民生、政府关心的重点政府投资项目实施跟踪审计。对其余项目则可通过抽查、培训内审队伍等方式促使其保证项目资料真实、有效。
    (四)、掌握项目跟踪审计的最佳切入点。项目跟踪审计可以从投资立项开始,一直延续到竣工交付使用为止,跨越时间长,要对项目建设各阶段经济管理活动的真实性、合法性和效益性进行审查、监督,审计风险大。项目初步设计基本上决定了工程规模、产品方案、结构形式和建筑标准及使用功能。工程审计人员应从初步设计方案比选论证阶段开始介入,积极参与项目设计方案比选,关注工程规模、产品方案、结构形式和建筑标准及使用功能的经济合理性,从源头上控制住工程造价。既能提高工作效率,又能把握跟踪重点。
    (五)、规范中介服务行为,提高中介服务质量
    一是公开选聘中介协审单位。要将企业信誉好,资质等级高的中介机构选入审计协审单位;二要选配备好协审队伍,工程审计专业性强,协审人员不仅需要造价师,还需要建造师、咨询师等专业人员; 三要加强业务指导,特别是要强调审计纪律和审计程序;四要加强协审质量复核。 重点检查协审人员的跟踪审计收集资料的真实性、完整性。
    (六)掌握审计本质,熟悉法律法规,妥善处理项目参建各方关系。
    审计的本质是监督,跟踪审计的根本是审计监督,这是跟踪过程必须遵守的一条原则。任何与法律法规相抵触的施工变更联系单、签证单、会议纪要、政府超告单等都将视为无效。作为审计部门,应充分调动项目参建各方工作积极性,使得业主、监理工程师、中介协审、审计机构等各方相互配合,团结协作。
    (七)、关键环节、重点内容审计机构重点跟踪。
    1、高度重视初步设计方案论证审核。项目投资控制的关键在于施工前的投资决策和设计阶段,而在项目作出投资决策后,控制工程造价的关键就在于设计。项目初步设计基本上决定了工程规模、产品方案、结构形式和建筑标准及使用功能。据专家研究指出,设计费一般只相当于建设工程全寿命费用的1%以下,但正是这少于1%的费用却对工程造价的影响度达75%以上。显然 ,设计是有效控制工程造价的关键。工程审计人员应积极参与项目设计方案比选,关注工程规模、产品方案、结构形式和建筑标准及使用功能的经济合理性,从源头上控制住工程造价。
    2、重视合同条款审查。签定合同必须遵循平等、自愿、公平和诚实信用的原则,工程审计人员要以此原则为依据,对合同条款进行详细审核,特别要检查工程结算等实质性条款是否与招标文件、投标文件保持一致。施工合同的签订要以招标文件为依据,要与招标文件保持一致,要把招标文件的有关约定和要求在合同中明确,尤其要明确发生设计变更和签证时的结算办法。在合同中还要明确违约责任、索赔条件等条款。要特别重视工程量变更后的价格结算方式调整和措施费结算方式的调整。
    合同中应明确变更工程量的价格结算方式,对于无合同价套用或参考的变更工程量结算价格,其直接成本可按定额确定或按实测定(须有签证),管理费和利润则应参照投标报价的费率水平来确定。有些施工单位通常在投标说明中加有一条:结算时如遇招标清单漏项的项目或新增加的项目,其单价直接费按定额规则计算,管理费、利润按费用定额相关标准计算,规费、税金按规定计算。这是不合理的,也是违背清单计价基本精神的。
    3、重视隐蔽工程、临时工程和交叉工程的工程量核实,做好现场记录和取证工作,对关键部位需拍下照片作为证据。资料和证据要整理清楚,以备事后核查。
    4、重视设计变更必要性和真实性审核,参与签证手续审核。首先要杜绝人为主观倾向性的设计变更,严格按批复的设计图纸施工,严禁擅自提高建设标准,严禁计划外开工项目;其次要对设计变更的必要性进行认真的论证,在充分论证后认为仍有必要的,按规定程序进行设计变更。还要加强对设计变更工程量及内容的审核监督。对于变更中的内容及工程量增减,审计人员应进行现场踏勘,现场丈量工程量,现场对照竣工图一一核对变更工程量,以保证变更内容的真实性和准确性。
    规范签证手续。首先要严把签证关,对不具备签证条件的签证,不合理或不规范的签证要坚决予以否定。如由于施工单位自身原因造成的返工损失、施工单位自行改变施工方案增加的费用、施工单位投标时漏算的费用等。其次,检查签证内容描述是否清楚。特别是对于隐蔽工程的签证最好配以影象资料,绘制详细的图纸,标注详细尺寸,列出工程量计算式,计算出结果,以防多签证造成损失。第三、检查是否按规定程序及时签证。对签证手续不全、数量不清、记载不详、不及时签证、事后的签证结算时一概不予认可。
    5、严把结算审核关。重点关注设计变更单、施工联系单的审查;关注结算计量、计价口径与合同口径的一致性审查;关注工程量的真实性审查。审查实际工程量是否与设计图纸工程量一致,审查相关程序是否到位。对不实的工程量签证、不实的价格签证、不符合招标文件精神和合同精神的费用签证一概不予认可,切实把好工程结算审核关。
    (八)、实行跟踪审计、竣工决算审计二审分离制度。将项目跟踪审计、竣工决算审计分别委托给不同的协审单位实施,实行两审分离制,既能起到复审作用,提高审计结果准确率,更能达到化解审计风险的目的。
    四、建立项目跟踪审计新模式
    适应新形势要求,提倡建立“适时跟进、多方配合、审计指导、及时通报”的新型跟踪审计模式,能有效防范跟踪审计风险。
    1、适时跟进。项目建设跨越时间长,要对项目建设各阶段经济管理活动的真实性、合法性和效益性进行审查、监督,审计力量不足,审计风险也大。项目初步设计基本上决定了工程规模、产品方案、结构形式和建筑标准及使用功能。工程审计人员应从初步设计方案比选论证阶段开始介入,积极参与项目设计方案比选,关注工程规模、产品方案、结构形式和建筑标准及使用功能的经济合理性,从源头上控制住工程造价。既能提高工作效率,又能把握跟踪重点。
    2、多方配合。项目跟踪审计应调动项目参建各方工作积极性,业主代表、监理工程师、中介协审、审计机构应相互配合,团结协作。业主代表重点要做好项目建设前期准备工作,为项目建设提供必备的开工条件,及时支付工程款。监理工程师重点做好项目质量、安全、进度跟踪监督,及时签证各项施工变更单,及时对工程款支付依据予以签证。中介协审单位重点做好各环节资料资料真实性的检查,工程量真实性的现场复核,材料签证价的审核。审计机构关键要做好政策法规方面的宣传、跟踪审计程序上的把握、及对各方审计业务上的审计指导。
    3、审计指导。审计机关帮助业主单位建立工程内部审计队伍,指导项目业主单位内部审计工作;检查监理资料真实性、监督监理人员客观公正处理工程事项;重点指导中介协审程序到位、监督中介协审质量。对于项目重点部位、重点环节审计部门进行重点跟踪,如招投标过程监督、合同检查、工程变更审查、隐蔽工程现场取证等等。
    4、及时通报。发现问题及时提出审计建议,发出整改意见单,跟踪整改情况。对于严重违法违纪问题,审计机关应及时予以通报,并将案件及时移送给纪委、监察等有关部门处理,起到震慑作用。(陈淦涛 叶刚)
    
    参考文献:1、《工程造价的确定与控制》-全国造价工程师执业资格考试培训教材编写委员会
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