【摘要】全程跟踪审计是审计学科在新时代背景下开辟的新领域，是探索公共投资项目审计的新思路、新方式、新方法。本文从阐述跟踪审计的概念入手，重点对公共投资项目全程跟踪审计的特征进行了评价和分析，对下一步审计机关开展跟踪审计的操作要点和控制原则提出了自己的看法和建议，旨在使其在以后实践中能彰显出它的优越性以及广阔前景。
    【关键词】 公共投资项目 全程跟踪审计 特征 分析

    一、跟踪审计综述
    跟踪审计（文中如不特别指出，一般指公共投资项目全程跟踪审计）概念的提出可追溯到上世纪九十年代初，由于传统期间审计的主要对象是相隔时间较长的历史信息，属于事后审计，影响了审计信息的及时性和可靠性，也给审计工作带来了一定的风险，为促使传统期间审计向更加及时的审计模式转变，增强审计工作查错纠弊、防范风险的能力，一些对被审计对象加大持续关注力度，提高审计效率和及时性，降低审计风险的实时审计理念和方法应运而生，如持续审计、连续审计等，以欧美发达国家为代表在上世纪九十年代后期兴起了“跟踪审计”（Follow-up Audit），其主要包括事前项目计划（决策、勘察设计等主要工作的统称）审计和事后投资绩效评估等内容，这些审计理论和相关实践与我国目前推行的公共投资领域建设项目跟踪审计的内涵是基本一致的。
    跟踪审计是审计学科在新时代可持续发展背景下开辟的新领域，是探索公共投资项目审计的新思路、新方式、新方法。由于认识背景和角度的不同，至目前国内已有不少学者作文论著对跟踪审计的定义有多种解释观点。共性描述认为，跟踪审计是依据法律法规在不同时点对投资项目全过程的造价管理进行事前、事中、事后的咨询、鉴证和监督的活动；是对公共投资项目有计划的从可行性研究、立项、初步设计、施工图设计、施工、竣工结（决）算等诸多环节，进行连续、全面、系统地审计、监督、分析和评价的一种审计监督方法；是将投资项目建设全过程分为若干阶段或期间，审计人员在项目建设过程中及时对各阶段或期间涉及工程造价的活动和文件进行审计，并及时作出审计评价和建议，对公共投资项目进行全过程跟踪审计，使之达到管理有效、控制得当，并符合可持续发展要求的审计管理活动。
    公共项目全过程跟踪审计强调对项目审计的过程，它是通过监督关口、把握环节、盯住内控、事前提出要求、事中指导纠正、事后发表建议，逐步树立防范重于查处的审计理念。笔者认为，跟踪审计作为一种审计方式，是审计机关在被审计单位项目执行或资金归集、分配、管理、使用过程中，对项目或资金执行全过程实施的审计监督。跟踪审计的组织体系也主要包括国家审计机关、内部审计机构、社会审计组织三种类型，各自的审计要点及内容既有所联系，侧重点又有所不同，本文主要探讨公共投资项目全程跟踪审计的特征。
    二、跟踪审计的特征分析
    跟踪审计与一般意义上传统的竣工决算审计（事后审计）相比，在审计时间、方式、内容、效用及风险控制方面具有以下鲜明的、共性的特征描述：
    1.强调审计的过程化，具有动态的、实时的和持续的系统性特征。公共投资项目全程跟踪审计实现了审计过程从静态向动态的转化，可以分时段，分内容，根据项目的建设程序，对投资项目全寿命过程各阶段运作进行动态审计；跟踪审计的周期长，对同一项目在不同时点多次介入审计，到现场的次数多，甚至驻场实时审计，注重现场观察、观测，并在现场获取直接审计证据；跟踪审计贯穿被审计事项的全过程，内容全面系统，关注点已经从工程竣工决算情况，拓展到工程开工前、实施中和决算各个重要环节，涉及建设项目管理、基本建设程序、设计、招投标、预算、设计变更、设备材料采购、工程结算、决算以及资金支付等所有重点领域，且涵盖项目的合法合规性，建设单位管理情况，设计施工、监理、质量监督单位职责履行和人员配备情况。
    2.强调发挥审计作用的及时性，时效性强，具有绩效审计的显著特征。公共投资项目全程跟踪审计实现了从事后审计向与事前、事中相结合审计的转变，并将三者有机地结合起来，使审计监督贯穿于被审计项目的全过程，跟踪审计强调发挥作用的及时性，避免了事后审计的滞后性，时效性强，减少了时耗，提高了工效； 跟踪审计将传统的事后审计关口前移，及时发现并指出投资、管理等方面的风险， 监督参与项目各方的经济行为， 随时帮助其纠正偏差，有效地预防经济风险，促进项目各方的管理，提高项目工程质量，降低投资项目成本，并通过循环往复的审计信息反馈与调节，保证审计监督与控制目标的实现；在做好真实、合法性审计的同时，抓住投资决策、资金使用、项目管理和投资效果四个环节，提出改进建议和措施，促进提高管理水平和财政资金使用效益，因而具有绩效审计的显著特征。  
    3.强调审计目标的多元化，侧重预防性和控制，具有服务性的特征。跟踪审计的目标层次随着理论的丰富和实践的深入逐步在提升，呈现目标多元化的特征，其审计目标发展路径是从防止舞弊、规避风险，发展到加强监督，促进管理，控制规模，节约投资，保障建设资金合理、合法使用并提高投资效益，缩短项目周期，提高工程质量，实现投资项目综合效益最大化的效益审计；并侧重预防和控制，克服了事后监督的局限性，可以从源头上遏制投资领域的腐败行为，关注被审计事项发展过程，对发现的问题及时提出整改意见，侧重于预防，确保投资效益的目的，更能体现审计服务性的免疫系统功能，达到审计监督与审计服务的有机统一。
    4.强调审计活动的综合性，内容和对象广泛，具有技术手段多样性的特征。跟踪审计除了审查投资项目资金收支的真实、合法性之外，更加关注被审计事项的管理和绩效情况，审计内容和对象广泛全面，所依据的评价标准不确定性或需要协商解决是跟踪审计的另一大特点；跟踪审计方法从传统的帐项资料审计发展到运用审计抽样方法及计算机信息系统的广泛运用，实践中还涉及经济学、法学、管理学、社会学、统计学、工程学等多方面知识，审计手段突破了传统的账目审计的局限性，扩展到了运用自然科学中的许多技术手段，包括物理、化学、生物等许多手段，涵盖社会科学和自然科学的许多重要领域，比常规审计具有更高的科学技术含量，以期加大对隐蔽工程等的现场审计监督深度和力度。
    笔者认为，跟踪审计除上述典型特征外，还应进一步突出系统设计、适用范围、审计效应和控制原则等方面的以下一些特征：
    1．跟踪审计系统设计的科学性是其成败的关键。全程跟踪审计系统是由项目管理的组织、方法、措施、信息和工作过程形成的系统，由于跟踪审计涉及面广、周期长、流程比较复杂，跟踪审计系统设计的科学性是其成败的关键，跟踪审计系统包括目标系统、行为系统和组织系统进行分析，科学的跟踪审计系统设计能够合理调配审计力量，整合内外部审计的资源优势，形成目标明确、上下联动、步调一致的跟踪审计工作机制。
    2.跟踪审计适用范围的局限性是其发展的瓶颈。从审计实践看，目前跟踪审计所涉及的领域主要是在公共投资重大建设项目，尽管对重大突发危机事件的跟踪审计已在抗震救灾款物审计中初露锋芒，发挥了作用；对资源和环境保护的跟踪审计是为了追求经济建设的长远效益，可持续发展的重要保证；对关注民生项目的跟踪审计是审计切实维护人民群众的利益的重要举措；鉴于跟踪审计存在较高的人力物力成本，审计成本和审计发挥的效用应该综合考虑，因此跟踪审计适用范围的局限性仍是长时期制约其发展的瓶颈，也是审计界探索实践的热点。
    3.跟踪审计风险及效应的客观性是其必然的产物。由于社会环境是跟踪审计产生的基础，公共投资领域现状催化了跟踪审计的发展，活跃的经济形势诸如了跟踪审计发展的动力，审计事业的发展需要深化跟踪审计，公共投资项目全程跟踪审计有其发展的必然性，随着跟踪审计的逐步深入开展，过程中暴露的问题也日益增多，跟踪审计的环境、管理、机制风险也如影相随，客观存在且影响因素复杂，跟踪审计工作对被审计单位、政府和政府职能部门和全社会产生的效果和反应如何，是具有良好的外部性，发挥了积极促进作用，产生了有益的效能，还是催生了外部成本，产生了消极的负效应。对跟踪审计风险及效应的影响因素进行分析，制定好控制防范跟踪审计风险的措施，是进一步提升跟踪审计效应的有效途径。
    4．跟踪审计控制原则的适应性是其亟需的选择。近年来，从以国家审计机关为主体开展的公共投资项目全程跟踪审计工作实践经验总结来看，跟踪审计充分发挥了审计预警、揭露、抵御功能，具有重要的现实意义，但实践中也存在的法律依据和评价标准不完备、审计职责定位不清、审计介入时点模糊、重点和深度把握不准、审计监督和参与项目各方责任难以划分等诸多问题，如何牢牢把握审计的主要职能是监督，任何时刻也不背离，探求相应的解决对策，寻求跟踪审计可操作性强的控制要点和必须坚持的原则，是现时期亟需的选择和解决的命题。
    目前，投资仍是带动国民经济前行的一个重要引擎，随着公共投资领域越来越多的项目开始实行全程跟踪审计，为了保证这种审计模式更为合理、高效的良性发展。笔者认为，下一步审计机关开展公共投资项目全程跟踪审计需要控制的几个原则是：（1）统筹规划，合理定位，稳步推进；（2）储备技术，夯实基础，规范操作；（3）抓好示范，提高绩效，提升效应。（李雁河）

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