《中华人民共和国国家审计准则》（以下简称《国家审计准则》）于2010年9月1日正式颁布，该准则是审计机关和审计人员履行法定审计职责的行为规范。通过认真学习发现，《国家审计准则》中不少条款都不同程度上对重要性原则进行了规范和要求。审计人员在审计实施过程和审计报告阶段均应当按照《国家审计准则》的要求考虑和运用重要性原则。
    重要性是审计学中的一个基本概念，这一概念的运用贯穿于整个审计过程之中。审计学理论告诉我们，重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断：如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策，则该项错报是重大的。审计人员应当在评估重要性的基础上，确定重要性水平。重要性水平是针对错报的金额大小而言的，是一个经验值，对重要性水平的评估需要运用职业判断。审计人员应当根据被审计单位面临的环境，并综合考虑其他因素，合理确定重要性水平。
    一、《国家审计准则》中重要性原则运用的内在逻辑性
    国家审计工作基本要求是“全面审计、突出重点”，这项要求使得审计过程中必须充分运用重要性原则。《国家审计准则》中重要性原则的运用有一系列的表述，其内在逻辑性为：调查了解被审计单位及其相关情况→判断可能存在的问题→运用职业判断，根据可能存在问题的性质、数额及其发生的具体环境，判断其重要性→重点关注被审计单位可能存在的重要问题→评估被审计单位存在重要问题的可能性，以确定审计事项和审计应对措施。调查了解被审计单位及其相关情况是基础，其余步骤都是在调查了解之后做出的职业判断。
    （一）审计组必须调查了解被审计单位及其相关情况
    调查了解被审计单位及其相关情况是审计组实施审计的一项基础工作，为后续审计工作提供信息支持和保障，正如《国家审计准则》第五十九条所述，审计组调查了解被审计单位及其情况，为确定职业判断适用的标准、判断可能存在的问题、判断问题的重要性以及确定审计应对措施等问题提供了基础。
    通过调查了解被审计单位及其相关情况，审计组可以从宏观和微观两个层面了解被审计单位，其中宏观层面主要包括经济环境、行业状况及其他外部因素、相关法律法规和政策等。微观层面主要包括被审计单位的性质、组织结构、职责范围或者经营范围、业务活动及其目标、财政财务管理体制和业务管理体制、适用的业绩评价指标体系、业绩评价情况、相关内部控制及其执行情况、相关信息系统及其电子数据情况、以往接受审计和监管及其整改情况等。《国家审计准则》第六十一条和第六十二条分别对其中“相关内部控制及其执行情况”和“相关信息系统及其电子数据情况”进行了较详细的表述，明确地告诉审计人员应当从哪些方面调查上述两方面内容。
    《国家审计准则》第六十三条告诉审计人员应当实施书面或口头询问、检查相关文件资料、观察有关业务活动及其场所和设施、穿行测试和分析相关数据等方式调查了解被审计单位及其相关情况。
    此外，审计人员必须明确的一个问题是：调查了解被审计单位及其环境是一个连续和动态地收集、更新与分析信息的过程，贯穿于整个审计过程的始终。审计人员根据审计目标和被审计单位的实际情况，运用职业判断确定调查了解的范围和程度。
    （二）审计组在调查了解被审计单位及其相关情况的基础上，判断被审计单位可能存在的问题
    审计组根据调查了解的情况，结合适用的标准，判断被审计单位可能存在的问题，即风险领域或者风险点。笔者认为可以从定性和定量两个角度来判断被审计单位的风险领域或者风险点：一是从定性分析的角度做出判断。审计人员在调查了解被审计单位及其情况时要重点了解以下方面：被审计单位所在行业发生重大违法行为的情况、被审计单位对相关法律法规的执行是否到位、监管部门已经发现和了解的与被审计单位有关的重大违法行为的事实或者线索、被审计单位相关内部控制及其执行情况、被审计单位业务活动流程的复杂程度、具体经济活动中存在的异常事项、公众或媒体的反映和报道等，这些方面都可能揭露出被审计单位潜在风险领域和风险点；二是充分利用定量分析的方法做出判断。此处所述的定量分析的方法主要指分析性复核。分析性复核是指研究财务数据之间、财务数据与非财务数据之间可能存在的合理关系，对相关信息做出评价，并关注异常波动和差异。具体而言，一方面审计人员应当注重计算各种财务指标，根据财务指标的内涵，分析财务指标的异动或异常情况，从中发现可能存在的问题。另一方面审计人员应当更加注重挖掘财务数据和非财务数据之间的关系，发现其中不合逻辑的差异，作为被审计单位可能存在的问题备查。
    （三）重点关注被审计单位可能存在的重要问题，评估存在重要问题的可能性，以确定审计事项和审计应对措施，控制审计的检查风险。
    审计人员实施审计时，应当根据重要性判断的结果，重点关注被审计单位可能存在的重要问题，并在此基础上评估被审计单位存在重要问题的可能性，从而确定具体的审计事项和审计应对措施，控制审计的检查风险。
    国家审计是一项对保证程度要求很高的业务，这就要求审计组合审计人员都要有风险控制的意识。审计学理论告诉我们，审计风险是指财务报表存在重大错报而审计师发表不恰当审计意见的可能性。审计风险取决于重大错报风险和检查风险，其中重大错报风险又可以细分为固有风险和控制风险。审计人员通过实施风险评估程序，调查了解被审计单位及其相关情况实质上就是评估被审计单位的重大错报风险。根据审计风险模型的数学表达式：“审计风险=重大错报风险×检查风险”，在可接受的审计风险下，可接受的检查风险水平与重大错报风险的评估结果成反向关系。评估的重大错报风险越高，可接受的检查风险越低；评估的重大错报风险越低，可接受的检查风险越高。
    审计人员为控制审计的检查风险而确定审计应对措施主要包括控制测试和实质性测试，具体而言主要包括：评估对内部控制的信赖程度、评估对信息系统的信赖程度、确定主要审计步骤和方法、确定审计时间、审计人员等。其中对内部控制和信息系统可信赖程度的评估和测试属于控制测试，《国家审计准则》第七十五条和第七十六条规定了在何种情形下审计人员应当进行控制测试：一是在某项内部控制设计合理且预期运行有效，能够防止重要问题的发生，或者仅实施实质性审查不足以为发现重要问题提供适当、充分的审计证据时，审计人员应当测试内部控制的有效性；二是仅审计电子数据不足以为发现重要问题提供适当、充分的审计证据，或者电子数据中频繁出现某类差异时，审计人员应当检查相关信息系统的有效性、安全性。
    二、重要性原则在审计实施过程中的具体运用
    （一）如何确定重要性水平
    重要性的确定离不开具体环境。由于不同的被审计单位面临不同的环境，因此审计人员确定的重要性也不相同。重要性包括对数量和性质两个方面的考虑。一般而言，金额大的错报比金额小的错报更重要。在有些情况下，某些金额的错报从数量上看并不重要，但从性质上考虑，则可能是重要的。
    1.从数量方面考虑重要性。
    考虑重要性水平，审计人员通常先选择一个恰当的基准，再选用适当的百分比乘以该基准，从而得出财务报表层次的重要性水平。在实务中，有许多汇总性财务数据可以用作确定财务报表层次重要性水平的基准，如总资产、净资产、销售收入、费用总额、毛利、净利润等。在确定恰当的基准后，审计人员通常运用职业判断合理选择百分比，据以确定重要性水平。如：对以盈利为目的的企业，来自经常性业务的税前利润或税后净利润的5%，或总收入的0.5%；对非盈利组织，费用总额或总收入的0.5%等。
    2.从性质方面考虑重要性。
    金额不重要的错报从性质上看有可能是重要的。审计人员判断错报的性质是否重要时应该考虑的具体情况包括：对遵守法律法规要求的影响程度、掩盖收益或其他趋势变化的程度、对用于评价被审计单位财务状况、经营成果或现金流量的有关比率的影响程度等。
    《国家审计准则》第六十九条明确指出，审计人员判断重要性时，可以关注八大因素，包括是否属于涉嫌犯罪的问题、是否属于法律法规和政策禁止的问题、是否属于故意行为所产生的问题等。从上述条款中，我们可以看出，国家审计更多地是从性质方面考虑重要性的，这一点在《国家审计准则宣传提纲》中也得到了证实：“判断重要性时，对财政收支、财务收支合法性和效益性进行审计的项目一般不需确定量化的重要性水平（金额标准），可只对重要性作出定性判断”。
    （二）对于重要问题，审计人员应当从哪些方面获取审计证据
    《国家审计准则》第九十九条对审计人员应当从哪些方面获取审计证据做出了明确的规范：“审计人员对于重要问题，可以围绕下列方面获取审计证据：（一）标准，即判断被审计单位是否存在问题的依据；（二）事实，即客观存在和发生的情况。事实与标准之间的差异构成审计发现的问题；（三）影响，即问题产生的后果；（四）原因，即问题产生的条件。”正是“标准”、“事实”、“影响”和“原因”这四个因素组成了一份充分、适当审计证据：将被审计单位存在的重要问题描述清楚，对比相关法律法规、政策的规定，判断问题的违规性质、程度以及造成的危害，分析问题产生的原因，最后提出相应的建议。
    （三）在审计实施的过程中不断修正对重要性和重要性水平的判断和评估
    在审计实施阶段，随着审计过程的推进，审计人员应当及时评价前期确定的重要性水平是否仍然合理，并根据具体环境的变化或者在审计实施过程中进一步获取的信息，修正重要性水平，进而修改审计应对措施的性质、时间和范围。《国家审计准则》第七十七条对此就做出了明确要求：“审计人员实施审计时，应当持续关注已作出的重要性判断和对存在重要问题可能性的评估是否恰当，及时作出修正，并调整审计应对措施。”
    三、重要性原则在编写审计报告阶段的具体运用
    编写审计报告时，审计组合审计人员必须要坚持重要性原则，紧紧抓住要害问题、关键性问题，突出重点，深刻剖析，充分揭露，提出明确而具体的意见，使得审计报告的使用者能清楚明了审计结果。在编写审计报告时，审计组和审计人员应当选择与审计目标有关的问题作为报告的内容，不能事无巨细、面面俱到。对于某些重大的问题，却应当详细阐述，不吝笔墨，切不可三言两语了之；对一些次要的、影响不大的问题，一般可以一笔带过或略而不提，这样才能使得审计报告的内容重点突出、主次分明。《国家审计准则》对审计组和审计人员在编写审计报告时运用重要性原则也做出了明确的要求。如《国家审计准则》第一百三十一条规定了审计组在起草审计报告前，应当讨论确定的事项，其中就包括评估审计发现问题的重要性。又如《国家审计准则》第一百三十三条对审计组做出审计评价时应当注意的问题，其中要求审计组应当“以审计认定的事实为基础，在防范审计风险的情况下，按照重要性原则，从真实性、合法性、效益性方面提出审计评价意见”。再如《国家审计准则》第一百三十四条明确了审计组在反映审计发现的问题时，应当“评估审计发现问题的重要性”等。
    通过对《国家审计准则》的学习，我们不难发现，该准则对重要性原则的有关规定是在《审计机关审计项目质量控制办法（试行）》（以下简称六号令）的基础上发展出来的，与六号令中对重要性原则的规定既有联系又有区别。两条法令均要求审计组和审计人员在审计实施过程和审计报告阶段运用重要性原则。但是六号令要求审计实施方案中包括对重要性水平进行确定和对审计风险进行评估，而《国家审计准则》未作该要求，笔者认为这是因为国家审计更加注重对违法违规问题和大案要案的查处，应当更多地从性质的角度对重要性进行判断。此外，《国家审计准则》要求审计组和审计人员在编写审计报告前和如何在审计报告中反映审计发现的问题时运用重要性原则，这也是六号令中所未见的。（刘伟 陈宇红）

     

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