近年来，随着我国金融体制改革的不断深化和金融市场不断放开，银行所面临的外部经营环境也日趋复杂，风险也日益增加。传统的内部审计模式的弊端已逐渐显露，风险导向审计作为一种新的审计理念和模式，由于其在合理配置和使用有限的审计资源，提高审计效率与效果，帮助银行管理和防范风险上的优势赢得了广泛关注，无论是在审计理论界还是审计实务上均已成为热点。
    毋庸置疑，风险导向审计模式确实具有传统审计模式无可比拟的优势，但受制于外部环境和现阶段我国金融体制的影响，其在商业银行内部审计的应用中也有局限性。特别是在大型商业银行地区分行的审计实践中有着较大的难度和较多的问题。
    一、风险导向审计在区域性商业银行内部审计中的应用分析
    （一）商业银行开展风险导向内部审计的必然性
    风险导向审计适应了商业银行发展的需求，满足了银行内部审计的要求。尤其是商业银行的分支机构众多，且直接面对客户，业务量大、资金往来频繁，但从事审计工作的人员却相对较少。无论是内部还是外部审计，审计资源的供需矛盾十分突出， 审计资源短缺。在信息系统条件下，用详查法开展内部审计不是不可行的，但显然是不经济的，频繁的大规模审计和检查必然会在一定程度上影响基层机构和网点的业务发展。因此，必须使用科学、高效的审计方法。风险导向审计以全面评估风险为基础，从重要风险点入手，对风险高的业务与内容加大审计力度，追加审计程序，扩大审计范围，提高了审计效率，因此是大型商业银行开展内部审计的必然选择。
    （二）风险导向内部审计在商业银行中的具体应用
    风险导向内部审计模式在银行中的运用一般分为五个步骤，一是评价外部环境；二是评价内部经营环境；三是以经营风险的高低大小为依据， 科学地确定审计内容和重点；四是实施控制测试和实质性测试；五是开展后续审计。具体为：
    1.评价商业银行外部环境。巴塞尔银行监管委员会将金融风险主要划分为信用风险、市场风险、操作风险、流动性风险、国家风险、战略风险等。因此，商业银行外部环境是个涉及面很广的宏观概念，在评价商业银行重大错报风险时，应重点分析以下外部影响因素：政治、法律环境；国内、国外经济金融形势；货币政策目标、社会信用体系的构建及金融监管的有效性等。
    2. 评价商业银行内部经营环境。风险导向审计注重对重大错报风险的全方位评价，将审计视角扩展到内部控制以之外，在评价商业银行内部经营环境时，除相应的会计控制、程序控制、风险控制等内部控制外，还应关注商业银行的经营目标与理念、组织结构、风险管理战略、管理者素质及其风险偏好、政策与过程等。
    3. 以银行经营风险的高低大小为依据，来科学地确定审计内容和重点。审计部门在确认风险程度时应关注风险的可能性、损失程度、损失频率，从定性和定量两个角度对风险因素进行量化和归一化处理，以便确定风险优先级。
    4. 实施控制测试和实质性测试。控制测试的主要工作有两方面，一是检查是否建立内部控制制度，内部控制制度设计如何；二是测试内部控制制度是否得以贯彻执行，其遵循性、有效性如何。实质性测试主要是对账簿、报表所反映的经济业务和事项进行审计。国际审计和鉴证准则委员会（IAASB）在新风险准则中强调，无论内部控制是否有效，都要对各类交易、重要账户余额和重要披露进行详细审计。因此，在现代风险导向审计模式下，实质性测试仍必不可少。
    5. 加强后续审计。后续审计是指在审计报告发出后，内部审计人员仍要对报告中所涉及的审计结果和审计建议进行跟踪，以审查和监督被审计单位是否采取了风险防范和控制措施。为了便于银行管理层理解审计部门的工作，保证审计建议有效落实，后续审计必须有具体、详细的跟踪记录。跟踪记录应包括审计结果和建议、责任人、截止到目前采取的纠正措施、未纠正的原因以及计划采取的措施等内容，在坚持风险导向和成本效益原则的基础上拓展后续审计项目的深度和广度。
    二、商业银行开展风险导向内部审计实践的问题和难点分析
    风险导向内部审计的五个步骤看似简单，实际要求极高，且风险导向内部审计本身也存在一定的局限性，在实践过程中，又存在着较多问题和难点，都能对商业银行开展内部审计产生制约。
    （一）评价商业银行外部经营环境困难重重。评价商业银行的外部经营环境是开展风险导向审计的一个重要步骤，但要做好却很不容易。金融与经济以及与整个社会政治环境紧密相连，巴塞尔银行监管委员会也将金融风险划分信用风险、投资风险、利率风险、汇率风险、市场价格风险、资金过度集中风险、国家风险、银行内部管理风险和操作风险等，因此，商业银行外部环境是个涉及面很广的宏观概念，在评价商业银行的风险时，必须分析政治法律环境、国内外经济金融形势、货币政策目标、社会信用体系及金融监管的有效性等。但是，对这些情况的评估并非是银行内部审计部门能做得了的。另外，对金融制度性风险的评价，银行内部审计部门也是“心有余而力不足”。
    （二）评价商业银行的内部经营环境也不简单。传统风险导向内部审计主要是评价内部控制，而现代风险导向审计扩展了视野，关注对重大错报风险的全方位评价，并将审计视角扩展到银行内部控制以外。如在评价商业银行内部经营环境时，除对相应的会计控制、程序控制、风险控制特别是操作风险控制评价外，还关注商业银行经营目标、经营理念、公司治理结构、风险管理战略、管理者素质及其风险偏好、政策与控制流程、人力资源管理和企业文化等。审计理论是很先进了，但商业银行，特别是其地区分行的内部审计部门在实践中却难以全部做到。当前，商业银行，特别是其地区分行的内审部门大多忙于日常性、常规审计项目，对银行内部经营环境的评价难免做得不到位，加上对所辖分支机构的内部控制评价工作不够完善，导致对银行内部经营环境的评价效果不明显。
    （三）风险的正确评估与量化的可操作性较差。主要表现在：一是系统性风险评估方面存在的问题。现有的许多风险量化模型对系统性风险考虑不充分、不全面；二是作为基本分析工具的数理模型，往往以正态分布和小概率事件为假设，然而事实上，正态分布假设不能准确地反映实际情况，能产生严重后果的小概率事件的发生概率反而偏大，这些缺陷严重地降低了通过数理模型进行风险量化的可靠性；三是风险量化模型对历史数据存在过度依赖；四是利用统计学和数学的风险量化评估方法，虽然在金融分析方面发展较为成熟，但在银行内部审计工作中对固有风险和控制风险的评估方法，尚缺乏切实有效的模型公式和实践应用经验。
    （四）内部审计人员配备不足，素质有待提高。一是内部审计人员不足，商业银行由于竞争激烈，在人员配备上必然会向业务拓展方向倾斜，客观上导致了内部审计部门人员长期配备不足，多少会对商业银行的内部审计工作产生不利影响；二是内部审计人员的素质、阅历、判断力、偏好等将直接影响审计方法的运用。商业银行运用风险导向审计方法，不仅要求审计人员掌握会计、审计知识，而且要求审计人员熟悉管理知识、精通金融业务、具备审计人员独特的敏锐性和判断力。但现实是大部分商业银行的内部审计人员往往是精通技术的对业务不了解，对业务了解的却不精于技术，缺乏真正的高素质、复合型审计人才，这已成为制约风险导向审计模式实施的“瓶颈”。由于审计人员综合素质不高，经验不足和时间紧迫，导致审计评估程序的执行缺乏目的性，识别和评估重大风险的程序不能充分发挥应有的作用。
    （五）审计信息技术需进一步发展。一是在风险导向内部审计模式下，信息化建设显得十分必要。但现实是商业银行内部审计部门在信息化建设上的投入不足，缺乏统一公用审计信息平台，对审计软件的开发和应用重视程度不够，数据库的建立和完善滞后，未能完全做到数据的共享；二是缺乏有针对性的对审计系统和软件的培训，商业银行的各级内部审计人员缺乏软件运用的知识，从而未能充分发挥审计系统和软件在风险导向内部审计中的作用。
    三、商业银行开展风险导向内部审计的对策和建议
    针对以上商业银行在开展风险导向内部审计工作中的问题和难点，可以采取以下对策措施。
    （一）不断加强商业银行内部控制制度，奠定风险导向审计的制度基础。内部控制制度的完善是实施风险导向审计的前提和基础，因此，一是要从建立健全银行内部控制制度着手，在优化治理结构框架下，建立与完善内部控制长效机制，强化高管层的内控责任，关注对全部风险的评估；二是要从上到下在全行范围内完善内部控制评价机制，根据银行不同层级制定科学的内控评价指标和评价工作程序，并以内部控制评价为“抓手”，推动风险导向内部审计的应用。
    （二）加大审计培训力度，完善人员配备，提高内审队伍综合素质。风险导向内部审计工作的效果，最终取决于内部审计人员的素质和工作能力，其审计风险也主要集中在审计人员。因此必须重视内部审计队伍的建设，完善人员的配备。另外，风险导向审计对审计人员的知识和能力有极高的要求，审计人员必须重视知识的更新和知识面的扩展，在实际工作中，要通过后续教育不断提高审计人员的专业胜任能力。通过审计实践，提高审计人员敏锐的洞察力、判断力和组织协调能力等。此外，还必须加强审计人员的职业道德教育，增加审计人员的责任感和使命感，有效防范道德风险，逐步建立一支具有现代知识素养和职业道德水准的内部审计队伍。
    （三）不断加强审计信息化建设，强化非现场审计。一是要建立风险导向审计信息系统的资源共享机制，完善包括有关法律法规、行业发展状况、市场信息的数据库建设，，使审计人员在对银行固有风险和控制风险评估时，能够及时获得必要的审计线索；二是通过运用计算机技术，建立标准内控模型，以提高内部控制风险的评估效率和准确性；三是加强审计建设和改善公用审计信息平台，通过现代审计信息处理系统对大量的审计信息进行及时采集、处理、分析和反馈，逐步实现与业务部门审计接口的对接，实现从业务部门直接提取数据进行审计，将风险点、风险面实时通报给各分支机构，从而达到实时监控的目的；四是要通过强化非现场审计手段，使现场审计有的放矢，缩短现场审计时间，从而达到节约审计成本，增强风险预警能力的目的。
    （四）因地制宜，注重不同审计方法的综合运用，使审计方法应用与审计环境相适应。风险导向审计是一种较为科学的审计新理念，其使用不可能一蹴而就，必需有一个循序渐进的过程；而且任何审计方法都有其独特性，任何审计方法的运用也均有其必备条件，必须遵照实事求是的原则，注重不同审计方法的综合运用，依不同的审计层次及审计目标选用不同的审计方法。具体而言，在审计的不同阶段，如在风险导向审计的初期，应侧重运用分析法，分析可能产生重大错报风险的各种因素；在实质性测试阶段，则主要运用查账的方法；在审计结束阶段，则应更多的运用比较法、归纳法等。因此，审计方法不是孤立和唯一的，它是一个系统的方法体系，需要相互配合使用，这样才能充分发挥各种审计方法的最大作用，最终达到审计效果。（吴传彬）
    参考文献：
    [1]刘晓辉；风险导向内部审计的应用分析 [J]；中国内部审计；2008年04期
    [2]安晓蓉;浅谈我国现代风险导向审计存在的问题和建议 [J];西部金融; 2010年03期
    [3]尹明华；现代风险导向审计在银行应用中的局限性分析 [J]；现代金融；2009年08期
    

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