摘要：预算执行审计是国家审计的永恒主题。不断提高预算执行审计的质量和方法，对完善财政管理体制、促进地方经济发展有着重要的保障作用。开展绩效审计是地方预算执行审计的必然方向，本文对绩效审计应用模式即目标、内容、程序方法、指标体系、风险控制等方面进行了初浅研究，希望能在促进地方预算执行绩效审计工作做出一些有益的探讨。
主题词：预算执行  绩效审计   模式

经过十多年的发展，地方预算执行审计在发挥审计监督职能，推动财政体制改革、促进地方经济健康发展方面起到了积极作用。但随着市场经济的不断完善和发展，绩效已经成为全社会共同追逐的目标，无论是地方人大、人民政府，还是广大民众都更加关注政府部门和公共机构在承担公共经济责任过程中，是否节约使用公共资金，其效益、效果如何等。因此，新时期的地方预算执行审计必须通过改变传统审计的内容和方法，从提高政府活动绩效的角度，建立适合绩效审计应用模式，向地方人大、政府和社会公众提供政府配置公共资源行为及其结果方面存在问题的相关信息，作为进一步加强财政管理和优化决策时的参考。
一．审计目的
我国政府绩效审计目标定位在“检验和评价公共资源使用和管理的有效性” ，地方预算执行绩效审计与政府绩效审计的目标是一致的，应当在财政收支活动真实、合法的基础上，对预算资金的使用效益进行评价。因此，地方预算执行绩效审计目标包括合规性、经济性、效率性和效果性。
二．审计内容
地方预算执行绩效审计对象是地方政府部门、公共机构的行为和结果、其他各项活动。主要内容分为五个方面：
（一）财政预算编制的绩效审计。财政预算编制是预算管理的基础和源头，其科学、合理与否直接关系财政预算资金安排和使用的效益和效果。审计机关应将切实提高预算编制绩效作为工作要点。一是着重分析预算编制是否有效贯彻落实国家财政政策，预算安排是否与地方经济发展水平相适应，是否重视总量控制；二是关注预算安排是否符合本地区发展规划和具体发展目标要求，能否有效解决财政收支的“越位”与“缺位”的矛盾；三是分析预算编制是否注重财政公共支出的结构调整和优化；四是分析预算编制是否先进，反映和评价财政预算定额制定的依据和标准是否科学合理，是否在保证地方机构正常运转的同时防止浪费；五是分析预算范围是否恰当，查明是否符合现行财政体制管理的要求，是否存在扩大财政供给范围。在此基础上，正确评价财政预算编制的先进性，找出财政预算编制的薄弱环节，努力促进财政部门不断改进预算编制方法，提高预算编制质量，增强财政预算编制的透明度，提高预算编制绩效。
（二）预算执行单位职能履行情况的绩效审计。对预算执行单位职能履行情况的绩效审计要注意关注行政成本。政府收支分类改革后，支出功能分类科目一般公共服务类中分为行政成本、行政管理事务、机关服务等款项。这种细化分类，要求审计机关必须从支出结构上、从绩效上进行分析研究，关注地方政府部门及预算执行单位的责任和绩效。首先，要把握行政管理的未来模式，现行的行政管理模式还带有较浓的计划经济色彩，基本上是“命令—控制”的模式，而市场经济体制下，成熟的行政管理模式应该是“成本—绩效” 的模式；其次，关注行政成本需要把握重点为楼堂馆所、培训中心的建设情况；再次，分析和评价各预算执行单位申报的项目预算，审核是否从单位实际需求出发和全面考虑。
（三）财政资金运用情况的绩效审计。
1．财政支出的绩效审计。分析并反映财政支出项目是否符合年度预算执行，是否符合公共财政要求；分析财政支出的走向和发展趋势，评价其是否符合可持续发展的要求。
2．公共投资项目的绩效审计。当前，地方政府用于推进城市建设的财政性资金规模和比重逐年扩大，审计机关应加大项目的事前监督。一是分析和反映投资决策程序的科学性，重大投资是否进行充分的论证和可行性分析；二是分析和反映投资决策内容的合理性，投资项目内容是否符合法律、法规和有关政策的规定；三是分析和评价投资的效益和效果，是否达到预期目标；四是加强对地方政府关注、民众关心的投资进行研究，对投资效益进行近期、远景分析。
3．专项资金的绩效审计。从历年审计结果看，财政专项资金预算比重较大，且涉及教育、农业、科技、环保等各个领域，资金使用效果情况直接影响到地方预算执行的效益和效果。专项资金具有明确的目的性，是否达到预期目标、取得良好的经济效益和社会效益，这是地方政府及财政部门、主管单位关心的焦点，也是绩效审计的工作重点。
（四）国有资产管理情况的绩效审计。国有资产管理是国家对于国有资产的形成、使用、处置全过程管理及收益分配所制定的制度、法规、条例和所设置的管理机构及其职能、权限划分的总和。国有资产管理情况的绩效审计主要是对负有国有资产管理责任的主管部门、行政事业单位对占用国有资产的管理及使用情况进行评价。
（五）政府采购管理的绩效审计。审计内容包括政府部门采购预算的编制是否经济、合理；采购计划是否科学、有效；采购的组织实施是否严格执行政府采购制度，采购方式是否公开、透明，配备标准是否科学、合理、可行，采购成本是否经济节约，是否以最小的投入实现了最大的利益，采购目标是否实现等。
三．地方预算执行绩效审计的方式和程序
（一）逻辑框架。根据审计目标和内容，笔者认为地方预算执行绩效审计应用模式的逻辑框架如图1所示。


图1

地方预算执行绩效审计应以审计目标为导向，按照特定的审计方法和审计程序对审计对象的财政预算编制、预算执行单位职能履行、财政资金运行情况、国有资产管理、政府采购管理等内容进行审计、监督和评价。
（二）审计方式。国际上的绩效审计方式主要有两类，一是直接绩效审计，直接针对政府投入资金绩效进行审计；二是综合审计，将绩效审计和合规性审计相结合。笔者分析当前我国地方审计环境，认为应选择绩效审计和财政财务收支审计、经济责任设计相结合的方式。一方面，财政财务审计是绩效审计的基础，并使地方政府对预算管理达到合规、有序，从而使绩效审计获得有效的数据保证；另一方面，经济责任审计与绩效审计是相通相融的，经济责任审计包含绩效审计的内容，做好了绩效审计会有力推动经济责任审计。
（三）审计程序。地方预算执行绩效审计程序包括制定审计计划、审计实施、审计终结、后续审计四个阶段，具体分为确定审计项目、成立审计工作组，开展审前调查，编制审计方案，现场实施调查、内部控制测试、分析与评价，归纳分析审计证据和撰写审计报告，审计决定、审计结果公示等环节或步骤（见图2）。

图2

四．评价指标体系
地方预算执行绩效审计评价指标体系的核心构成要素，主要包括评价指标、评价标准及评价方法。
（一）评价指标。评价指标是整个评价系统的依据，是审计目标的量化体现。地方预算执行绩效审计评价指标是对预算执行活动过程的综合评价，在设计时应该明确各项预算资金的运行路线，密切关注预算管理的相关内容，在此基础上进一步细化预算执行绩效审计评价目标，并将其转化为具体的具体指标。
选择审计评价指标应当遵循五个原则：一是全面性原则，由于地方预算执行涉及面宽、涉及单位多，任何一项财政预算内容都会牵扯到各方面的利益，在设计和选用评价指标与标准时要全面考虑，力争使其引导作用发挥到最大。二是相关性原则，绩效审计方案要按照地方人大、政府和社会公众要求确定不同的审计重点，然后设立与审计重点相关的评价指标。三是重要性原则，不同的指标反映不同的侧面和内容特征，对于评价预算执行绩效时所起的作用也有较大差别；同时指标具有一定的引导性，不同的指标反映不同的政策倾向。四是成本效益原则，在建立绩效审计评价指标体系时，要考虑审计成本和审计效益，理论上评价指标越多越细对客观正确地评价预算绩效是有帮助的，但是这必然会造成审计成本的增加，而且由于指标太多，指标的相关性也会相对较差。五是动态性原则，由于地方政府每个阶段的工作内容不同，地方政府管理水平、管理手段在不断进步，预算执行相关的技术标准也在不断变化，其预算执行的侧重点会发生变化。
笔者在某市预算执行绩效审计中，针对总体情况绩效评价采用了表1所示的指标分类和具体指标。
表1 XX市部门预算执行情况绩效评价指标

评价对象	评价指标类别	评价指标名称
XX市部门预算执行情况的宏观绩效	合规性指标	管理不规范问题所占比重
		违法违规问题所占比重
	预算管理类指标	预算调整率
		预算收支占总收支的比重（部门预算完整性指标）
	预算执行过程类 （主要反映经济性和效率性）	部门支出增长率
		预算执行率
		预算资金节约率
		预算资金损失浪费率
		当年财政拨款结余资金占财政拨款的比重
		财政拨款累计结余占当年财政拨款的比重
	预算执行效果类 （主要反映效果性）	部门事业发展目标实现程度
		部门业务量增长率（与预算支出增长率联系）

（二）评价标准。评价标准是评价客体的标尺，是评价指标的衡量基准。
1．国家及地方的法律、法规、规章、财政经济政策、财务制度和财政纪律。如：预算法、审计法等法律法规；行政事业单位等财务会计制度、实施部门预算、预算外资金收支两条线、国库集中支付等财政政策。
2．与管理成本相关的预算、财务会计、统计等相关资料及信息。如：行政事业单位的部门预算、决算资料和会计核算资料；有关社会效益、生态环保效益的数据和其他相关资料；与管理成本相关的历史资料，包括上年数、上年直属单位平均数、上年周边地区平均等数据及行政管理成本变动原因分析等分析材料。
3．历史水平、行业水平、计划水平。审计人员评价政府的经济活动时，用历史标准可以评价其效益的优劣程度，用计划标准可以评价其绩效的完成程度。
在以上评价内容的基础上，针对不同行业的具体情况设计不同的评价指标，将定性与定量分析相结合，保证绩效审计的科学、合理、客观、公正。
（三）评价方法。评价方法是实现地方预算执行绩效审计评价的具体手续，是审计评价过程中借助于评价指标衡量尺度，最后得到评价结果所采取的手段。评价方法体系包括：审计检查方法、审计监督方法、数学评价方法、经济分析方法和技术论证方法等方面。预算执行绩效审计工作中常用的具体方法有：
1．成本—收益分析法，预算执行绩效评价经常会使用成本—收益分析法，即投入成本是否能够带来预期收益。例如：某市疾病预防与控制中心履行职能情况绩效审计中采用成本—收益分析法，主要评价的要素是投入的经济性、产出的效率性，效果是否达到预期的目标（见表2）。

表2  某市疾病预防与控制中心绩效评价表
评价单位：                                       评价日期：
项目		评价结果
类	评价指标
防疫投入	1.拨款到位率
	经常性经费到位率
	建设和专项经费到位率
	2.业务收入计划完成情况
	业务收入计划数
	业务收入实际数
	3.业务收入自给率
防疫产出	1.拨款项目完成率
	建设性项目拨款完成率
	专项拨款完成率
	2.传染病发病率
	3.职称与科研
防疫效果	1.大型医疗和治疗设备利用率
	其中：每万人大型检测和防疫设备达标情况
	2.精神文明
	3.居民满意率

表内的主要指标是传染病发病率，指每10万人的传染病发病人数，公式表示为：
传染病发病率＝传染病发病人数/全市总人口×100%。
通过对上述指标的统计分析，目前该市传染病发病率为280人/10万人，而该疾控中心所在区传染病发病率为231人/10万人。因此，评价该中心的资金投入是有效益的。
2．最低费用选择法，适用于成本易于计算而效益不易计量的支出项目。
3．综合评分法，在多种经济效益指标指数计算的基础上，根据一定的权数计算出综合经济效益指数。例如：某市开展环保财政资金绩效审计中，在对资金使用过程进行合规性的基础上，分别赋予经济效益、社会效益和环境效益一定权重加总计算不同项目的综合指标，借以衡量财政专项资金的综合利用效果。环境保护财政资金绩效综合评分的模型如下所示：
S=∑StWi
I=1
公式中各符号分别代表如下含义：S—环保财政资金综合绩效综合指数；S1—财政支出经济效益指数；S2—财政支出社会效益指数；S3—财政支出环境效益指数；W1—经济效益权重；W2—社会效益权重；W3—环境效益权重。根据以上计算公式，可以计算出某一环保项目综合指数，借以对环保财政资金绩效审计作出综合评价（见表3）。
表2 环保财政资金绩效综合评分表

表2 环保财政资金绩效综合评分表
综合指数	一级指数	二级指数	三级指数	权数	得分情况	评价依据
环保财政资金绩效情况 （100分）	经济效益（30分）	资金效率指标 （10分）	项目资金计划完成率	2
			项目建成投产周期指数	1
			项目达标能力指标	2
			项目质量指标	2
			环保投资率	2
			环保设备开工率	1
		资金保障及合规性系统 （10分）	资金到位率	2
			专项资金配套率	1
			资金实际作用率	2
			财政资金带动率	1
			合理使用资金比率	2
			行政经费差异率	1
			人员经费差异率	1
		资金投资收益指标 （10分）	投资收益率	2
			项目现值指数	1
			变现能力	1
			资产管理指标	2
			负债指标	2
			净资产收益率	2
	社会效益（30分）	当地居民满意程度（15分）		15
		专家评判得分 （15分）	社会就业系数	2
			居民生活质量系数	5
			居民与项目相关生活成本费用及损失减少系数	5
			当地居民人均纯收入增长系数	3
	环境效益（40分）	环境质量综合指数 （20分）	环境空气质量	7
			水源地水质标准	7
			区域环境噪声	6
		主要污染物减排 （20分）	主要污染物化学需氧量	7
			二氧化硫的排放指标	6
			污水的排放指标	7
	合计			100

3．因素分析法（SWOT 分析法），将影响地方预算执行、效益的各项因素罗列出来进行分析，并将执行数和效益比进行计算据以评价的一种方法。
4．费用—职能比较法，这是用来评价预算执行单位的一种方法，即将预算单位所担负的社会职能与其安排的预算支出进行比较分析，从而评估其工作质量和效率。
五．审计风险及控制
审计风险是实施审计过程中存在的不确定因素的总和，主要表现为由于审计人员使用的审计依据、标准和职业判断等方面的不准确，导致影响审计质量和审计声誉的消极现象。地方预算执行绩效主要审计风险有：控制风险，即由于预算管理、财务管理等制度不完善，审计人员不能够发现和阻止重大错误发生的风险；检查风险，即由于受专业水平或检查能力的限制，审计人员未能发现错弊、绩效评价结果出现偏差形成的风险。工作中应采取以下具体措施控制审计风险：
一是充分做好审前调查，确定审计重点。开展审计前，全面了解审计年度财政运行情况和预算执行特点进行初步评价，分析管理中可能存在的漏洞和薄弱环节，并结合人大、政府当要求，确定年度审计重点和专题。
二是科学制定审计方案，突出审计重点。预算执行绩效审计应注重效益性，立足于评价各项预算管理制度、地方财政政策的科学性、合理性和各项预算业务的合法性、效率性、真实性，确定合理、科学的指标评价体系，制订出切实可行的审计实施方案。
三是有效收集审计信息，扩展证据渠道。财政预算涉及内容广泛，由于受时效性限制，不可能对每一个具体事项都进行全面细致的查证，可以通过调阅以前的检查档案，扩展证据渠道和范围，提高工作效率。
四是合理利用信息技术，强化绩效分析。审计部门可以利用“财税库审 ”联网或者日常的信息收集，与财政、税务、人民银行等部门建立了经常性沟通联系机制，加强信息数据的分析，及时掌握财税运作的新动向和财政收支结构的新特点，了解政府和有关部门为加强和规范财政管理制定的政策措施，提高审计质量和效率提供了保障。

参考文献：
[1]祁敦芳、叶鹏飞、叶忠明、王冠明：《政府绩效审计》，中国时代经济出版社，2008年12月；
[2]审计署：《审计署2008至2012年审计工作发展规划》，2008年7月；
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[4]审计署审计科研所:《效益审计展评项目的分析与评价》，2008年7月；
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