审计证据质量研究——从审计取证的视角
李环（审计署驻沈阳特派办）
[摘要]审计证据的取得是审计工作的核心，获取充分的审计证据，是形成准确审计结论的基础和保证。从一定意义上来说，整个审计工作就是有目的、有计划地收集、鉴定审计证据并作出判断的过程。因此，在充分了解审计证据特征的基础上，结合审计工作实践科学研究如何提升审计证据质量，具有十分重要的现实意义。本文从审计证据的特征入手，通过全面解析审计证据质量控制中存在的问题，进而提出了提升审计证据质量的控制方法。
[关键词]审计证据 审计取证 质量控制
审计证据是指审计机关和审计人员获取的用以说明审计事实真相，形成审计结论的证明材料。审计证据的取得是审计工作的核心，获取充分的审计证据，是形成准确审计结论的基础和保证。由于我国经济活动呈现国际化、多元化发展的趋势，审计客体变得更加复杂，审计内容越来越广泛，对审计工作的要求也越来越高，审计风险也就越来越大，所以提升审计工作质量是各级审计机关都要面对的重要课题。审计机关加强审计证据质量控制，必然会促进整个审计进程质量的优化，有效减少审计风险的发生，这也是审计机关应对政府审计信息公开化潮流的必要准备。
审计证据按形式不同可分为实物证据、书面证据、口头证据、视听证据、鉴定和勘验证据、环境证据。按其来源不同可分为亲历证据、内部证据和外部证据。审计证据既是确认审计事实、做出审计决定的基础和依据；也是形成审计风险的主要原因，是审计现场质量控制的重要手段和关键环节。通过对审计人员收集的审计证据的检查，还可以了解审计人员履行职责及其工作质量的情况。所以说，收集、整理和评价审计证据是审计工作的核心过程，直接关系到审计工作的效率和效果。
一、审计证据的特征
提升审计证据质量落实在实际审计过程中，就是要求审计人员必须要获取符合特定标准的审计证据，这种标准就是指审计证据的特征。确定了审计证据的特征，能够为审计人员获取高质量的审计证据、降低审计风险提供参照标准。审计证据的特征也称之为审计证据的总体要求，包括审计证据的证据力（可靠性价值）和证明力（实质性价值）。收集的审计证据是否具备客观性、相关性、充分性和合法性是衡量审计质量的一个重要标准。
（一）审计证据的客观性。
客观性是指审计证据的存在是不以人的意志为转移、独立存在的客观事物，同时审计证据还能够证明客观存在的事实，也可称为审计证据的可靠性。客观性表现在两个方面：一方面，审计证据本身必须是客观的，无论是实物证据、书面证据、口头证据或者环境证据，都具备一定的客观的外在载体。另一方面，审计证据反映的内容必须是客观的，即反映的情况是真实存在的，而不是臆想、猜测的，它不同于判断推理，不以人的意志为转移。审计证据越能真实、客观地反映审计事项的实际情况，证据就越可靠，质量就越好，证明力也就越强。反之证明力越弱。
（二）审计证据的相关性。
审计证据的相关性是指审计证据与审计目标、审计事项的内在联系程度。证据的相关性是指实质上的相关，即有内在的联系，而不是形式上的相关。审计证据的相关性是控制审计现场质量的重要因素，审计人员收集的审计证据与审计目标、审计事项相关程度越高，证明力越强，反之亦然。评价审计证据的相关性要特别关注以下两个方面：一是验证获得的审计证据与要实现的审计目标是否相关。二是证实各证据之间是否相关，能否相互印证。
（三）审计证据的充分性。
充分性是指审计证据的数量能够支持审计人员所出具的审计意见，是审计人员为形成审计意见所需要审计证据的最低数量要求，也称为足够性。审计证据的充分性是针对于审计证据的数量而言的，是对审计证据数量的衡量，客观公正的审计意见必须建立在足够数量的审计证据基础之上。审计人员在收集、鉴定审计证据过程中，只有取得足够的、充分的审计证据，才能有充分的说服力。所谓充分说服力的审计证据是指：一是完整的证据；二是合乎逻辑的证据；三是具备重要性的证据。但考虑到审计证据取得的经济性，审计证据的数量并不是越多越好，应尽量以少的人力、物力耗费取得足够的高质量的审计证据。审计证据质量越高（相关性越强，可靠程度越高），需要的审计证据可能越少，但相反仅仅获取更多的审计证据却可能难以弥补其质量上的缺陷。
（四）审计证据的合法性。
审计证据的合法性是指审计证据是在充分考虑审计人员独立性的前提下，依照审计准则和审计程序而取得，并由提供证据者签名、盖章，经主审验证，被审计单位认可并盖章。只有这样，取得的审计证据才具有法律效力，才能够作为可靠的审计证据。审计证据的合法性包括两层含义：一是审计证据种类必须符合法定要求；二是审计证据取得的方式、方法必须依照法定要求。取得审计证据必须注意时间性，因为证据效力受时间限制。审计证据所揭示的事实，必须依据当时的有关法律、法规、制度进行定性。
二、审计证据质量控制中存在的问题
虽然经过多年的发展和探索，审计工作质量有了明显提升，审计署颁布的《审计机关审计证据准则》和《审计机关审计项目质量控制办法》中，也对审计证据的质量控制工作作了具体的规定，但在审计实践中，审计证据质量控制工作仍存在诸多问题。如何提高审计证据的质量，保证审计证据具有客观性、相关性、充分性和合法性，已成为摆在审计人员面前亟待解决的问题。
（一）审计证据不充分。
审计证据的充分性要求审计人员形成的审计意见要有足够的审计证据来支持，通常来说，一般需要多个审计证据相互印证才能证明有关审计事项，才能得出审计结论。但在审计实践中，许多审计人员，在取证之前未作系统地分析决策，仅仅凭经验盲目取证，导致证据不充分、不相关；取证后也未及时对取证资料进行系统的分析整理，部分审计取证资料缺乏，不足以证明审计事项。还有些审计工作底稿中所反映的内容，只是审计人员抄录的一些被审计单位账表上的数字，至于其来源及渠道是否合法、合规，并未明确记载，也未将相关的原始证明材料附后，致使审理复核人员无法认定其对所查问题定性的准确性，这种减少审计程序的做法，直接导致了审计证据不够充分、审计质量不高。另外，有的审计人员仅注重对违纪违规问题进行取证，而就对审计结论有重要影响的其他审计事项不予取证，也是不符合审计取证充分性要求的。
（二）审计取证相关性差。
在审计实践中，有的审计人员收集了很多的证据，但是却说明不了多少问题，就是犯了取证相关性不强的错误。在审计取证过程中，对于审计证据的充分性、相关性没有一个标准的尺度去衡量，部分审计人员虽然取得的审计证据数量不少，但相关性差，审计证据与审计定性严重脱节，与审计具体目标及审计事项缺乏联系，甚至无关的审计证据收集了很多。从而最终导致审计证据不充分和证据冗余同时存在。在已取得的大量证据中，有时还会存在重复或互相矛盾的材料，给后期的整理归档工作造成了很大的困难，不但增大了审计风险，无形中也浪费了审计成本。
（三）证据渠道较窄，取证手段单一。
审计证据包括书面证据、实物证据、视听或者电子数据资料、口头证据、鉴定结论、勘验笔录等诸多形式。也就是说，凡是能够有效支持、证明审计结论的东西都可以成为审计证据。受习惯性思维影响，审计取证一直以检查财务账表为主，重视书面证据，忽视实物证据；侧重内部证据，避开外部证据。目前审计实践中，常常局限于摘录和复制被审计单位提供的会计凭证、账薄、报表等核算资料和相关资料，形成书面证据和电子数据资料，对不易获取又难以保管的实物、视听等证据采集、利用较少。同时，虽然外部证据同内部证据相比，证明力较强，但由于客观上取得外部证据成本较高等原因，外部取证不够，导致审计证据片面，证明力不足。目前常用的审计取证手段比较单一，证据来源也比较狭窄，对审计证据的充分性有一定的影响，进而影响审计判断、审计结论和审计评价。
（四）在审计取证记录中对相关事实表述不准确。
审计证据是证明审计事实的，事实表述是审计证据的生命，审计取证记录是对审计事项的客观事实进行描述，最重要的是在于能否最大限度地还原事物的本来面目。但在实践中，有的审计取证事实表述不清楚，严重影响审计证据的证明力。具体表现为：一是没有把握住问题的实质，避重就轻；二是审计事项的要素及数据记录不全，不利于随后的审计定性和审计处理处罚；三是时间不明，容易造成混淆；四是不同性质的问题共同表述。同时，取证文书形式也存在极其不规范的现象，有的证据只记录一些数据，没有文字说明材料。有的需要通过审计人员分析、计算、核对等方法取得的证明材料缺少必要的过程记录，无计算依据或者其他必要的说明。
（五）取证缺乏客观性，原始证据缺失。
客观是相对于主观而言的。审计证据必须是客观存在的事实材料，是不以人们主观意志为转移的客观事实。任何个人想象、推测或臆造的情况，都不能成为审计证据。客观存在性是审计证据最本质的特征。审计证据按取得方式不同可分为原始证据和描述性证据两种类型。原始证据包括能够证明审计事项的原始资料，有关文件和实物及采取复印、拍照等方法取得的证明材料；描述性证据包括审计人员向有关单位或者个人调查，采用计算和分析性复核方法等取得的证据。但目前审计人员习惯于描述性取证，应该且能取得原始凭证的，也以描述性证据代替。在审计实践中，有的审计证据缺乏客观性，将个人的主观判断作为证据写进笔录，当然也就缺乏证明力。有的审计人员仅将被审计单位的说明或估价作为审计证据，无其他原始资料证明其真实性，很不客观。
三、审计证据质量控制方法
导致上述问题产生的主要原因是缺乏专业操作指南，审计程序不规范，对审计人员责任追究制度落实不到位，以及审计取证手段上的限制等。获取高质量的审计证据是确保审计成功的关键因素之一，要提高审计证据的质量，具体来讲应做好以下几个方面的工作：
（一）明确审计目标，建立科学的审计取证决策机制。
在审计取证之前要充分分析、研究所查单位（或事项）的基本情况，明确具体的审计目标，制定科学的、切实可行的审计取证策略，具体包括：取什么证、如何取证、取多少证、何时取证等方面问题。首先要明确审计取证的总体目标，要有针对性地收集与审计事项相关的审计证据。具体可以通过调查、询问或翻阅以前审计档案等方式对被审计单位财政财务隶属关系、内部控制监督情况、以前接受审计情况等方面进行了解，并根据审计的目的和这些基本情况，合理运用审计重要性水平和谨慎性原则，初步评估审计风险、确定审计的范围、内容和重点，进而明确审计取证的方法、范围和内容，为在审计实施阶段取得合法、有效的审计证据，节约审计时间奠定基础。同时，由于目前大量利用计算机进行辅助审计，审计人员应该对电子账簿进行系列数据分析，提前确定取证重点。其次要明确审计证据的转化方式，要收集能够证明审计事项的原始资料、有关文件和实物等原始证据，要使原始证据转化为其他便于收集的审计证据形式，既保证其证明力，又减轻审计人员的工作量，提高审计取证的效率。
（二）科学把握审计证据的客观性。
由于审计证据的种类不同，审计人员应注意从不同方面评价其客观性，例如，对实物证据不仅要核实数量，还要关注其质量；对书面证据不仅要核对金额，更重要的是还要判别真伪。审计证据的客观性和可靠性除了受其来源和性质的影响，还取决于获取审计证据的具体环境。一般来讲，从被审计单位以外取得的证据比来自被审计单位内部的证据可靠；已获相关利害人确认的审计证据要比未获得确认的证据可靠；不同来源的审计证据相互能够印证形成证据链时的审计证据较具可靠性。
（三）规范审计程序和方法，确保审计证据的质量。
根据《审计机关审计项目质量控制办法》，审计人员可以通过检查、监盘、观察、查询及函证、计算、分析性复核等七种方法，收集不同形式的审计证据，在审计取证的全过程，审计人员应始终严格按照要求，根据不同审计类型的审计项目，确定相关的审计取证范围、审计证据内容和收集审计证据的方法，以规范审计人员的审计取证行为，减少审计人员因经验不足致使审计取证不到位而带来不必要的审计风险，从而提高审计人员的工作效率，确保审计证据的质量，达到控制现场审计质量的目的。在审计取证过程中应做好以下几个方面的工作：
1．要做到审计证据能客观真实地反映事实真相，审计人员应当收集能够证明审计事项的原始资料、有关文件和实物等；不能或者不宜取得原始资料的，可以采取文字记录、摘录、复印、拍照、转储、下载等方式取得审计证据。对确实无法取得或不便取得原始证据的审计事项，可以取得描述性证据，取证时除不定性不能说明事实真相，或须引用相关法规定性外，一般不宜直接定性。
2．审计人员在收集审计证据时可以借鉴法律证据严密的取证要求，在审计手段范围内，尽量完善审计证据要素，做到证据语言文字明晰、清楚、准确，签名、盖章齐全、证据审计文书规范等。结合审计工作实践，笔者认为编制《审计询问笔录》及《审计取证记录》都是较为有效的审计取证方法。
（1）《审计询问笔录》是审计人员在审计过程中向被审计单位的有关人员及与被审计事项相关的人员以口头形式提出问题，要求被询问人现场作出答复后形成的书面记录。《审计询问笔录》可以为会计账面资料不能证实的审计事项提供补充证据，可以弥补其他审计证据的不足。《审计询问笔录》作为一种口头证据或根据口头证据整理而成的书面证据，理所当然地成为审计证据中的一个重要组成部分。需要注意的是，编制《审计询问笔录》虽然是一种有效的审计取证方法，但由于其毕竟属于一种口头证据，其本身并不足以证明事情真相，带有一定的主观性和不确定性，往往还需要进一步得到其他相关证据的支持和印证，需要和其他审计证据互相配合支持审计结论。
（2）在审计工作中广泛采用《审计取证记录》也是完善审计证据质量控制的一种较好做法。所谓《审计取证记录》就是在审计实施过程中，审计人员根据调查撰写违纪事实，要求被审计单位确认并签字盖章的一种审计取证材料，其后附有用于佐证的审计原始证据，它不是审计证据汇总表，而是相当于《审计工作底稿》中描述违纪事实部分（不包括审计处理意见），其作用主要有两点：一是在形成审计底稿前能较完整地将违纪事实向被审计单位征求意见，并由被审计单位签字盖章，确认取证事实的客观性，从而避免审计人员对违纪事实定性的偏差。二是可以避免在审计报告阶段被审计单位提出较多的异议，延长审计时间。有鉴于此，笔者认为在审计实施过程中《审计取证记录》的特殊作用不可忽视。
3．审计人员取得审计证据的程序和手续必须合法。审计人员应该按照法定的程序开展审计工作，取得审计证据。审计人员在条件许可的情况下，尽可能要求被审计单位相关人员及时对取证资料进行复核、签字（或加盖公章），以避免审计取证风险。
4．全面推行《现场审计实施软件》。通过开展计算机辅助审计，改进传统的审计手段和查账方法，提高审计取证的效率和精确度，使审计过程更加程序化、规范化、科学化，也使审计取证更为科学严谨，全方位提高审计取证质量。
（四）创新审理复核机制，建立审计项目质量责任追究制度。
审理复核工作是把好审计质量的重要关口，要不断创新项目审理机制，坚持和完善三级复核制度，即审计组长、审计组所在部门、法规部门三级复核。将审理复核关口前移，变事后复核为适时复核。按照审理复核工作的相关要求，法规处审理复核人员随时介入审计实施过程，实行跟踪复核，帮助分析判断审计证据的充分性及相关性，查找法律法规依据，确保定性准确。同时，应建立审理复核结果分析通报制度，及时通报复核中发现的审计质量问题，分析带有普遍性、倾向性、苗头性的质量问题和产生根源，提高审理复核结果的透明度。
审计项目质量责任追究制度也是提高审计证据质量的重要保证，应以追究责任的方式促使审计法、审计准则、审计项目质量控制办法等相关规定落到实处，增强审计人员的质量意识和责任意识。建立分级负责的全过程质量控制制度，明确审计取证、问题定性等环节的质量控制责任。按照审计项目质量控制办法的相关规定，细化分解审计质量各项要求和责任，明确审计项目质量责任的追究形式，从而达到增强审计人员责任意识，提高审计工作质量的目的。
参考文献：
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[6]董大胜．审计技术与方法．中国时代经济出版社．2004
[7]谢荣，吴建友．现代风险导向审计理论研究与实务发展．会计研究，2004，（4）.
[8]中华人民共和国审计署法制司．审计法修订释义读本．中国时代经济出版社，2006（12）
（李环）
[关键词]审计证据 审计取证 质量控制
审计证据是指审计机关和审计人员获取的用以说明审计事实真相，形成审计结论的证明材料。审计证据的取得是审计工作的核心，获取充分的审计证据，是形成准确审计结论的基础和保证。由于我国经济活动呈现国际化、多元化发展的趋势，审计客体变得更加复杂，审计内容越来越广泛，对审计工作的要求也越来越高，审计风险也就越来越大，所以提升审计工作质量是各级审计机关都要面对的重要课题。审计机关加强审计证据质量控制，必然会促进整个审计进程质量的优化，有效减少审计风险的发生，这也是审计机关应对政府审计信息公开化潮流的必要准备。
审计证据按形式不同可分为实物证据、书面证据、口头证据、视听证据、鉴定和勘验证据、环境证据。按其来源不同可分为亲历证据、内部证据和外部证据。审计证据既是确认审计事实、做出审计决定的基础和依据；也是形成审计风险的主要原因，是审计现场质量控制的重要手段和关键环节。通过对审计人员收集的审计证据的检查，还可以了解审计人员履行职责及其工作质量的情况。所以说，收集、整理和评价审计证据是审计工作的核心过程，直接关系到审计工作的效率和效果。
一、审计证据的特征
提升审计证据质量落实在实际审计过程中，就是要求审计人员必须要获取符合特定标准的审计证据，这种标准就是指审计证据的特征。确定了审计证据的特征，能够为审计人员获取高质量的审计证据、降低审计风险提供参照标准。审计证据的特征也称之为审计证据的总体要求，包括审计证据的证据力（可靠性价值）和证明力（实质性价值）。收集的审计证据是否具备客观性、相关性、充分性和合法性是衡量审计质量的一个重要标准。
（一）审计证据的客观性。
客观性是指审计证据的存在是不以人的意志为转移、独立存在的客观事物，同时审计证据还能够证明客观存在的事实，也可称为审计证据的可靠性。客观性表现在两个方面：一方面，审计证据本身必须是客观的，无论是实物证据、书面证据、口头证据或者环境证据，都具备一定的客观的外在载体。另一方面，审计证据反映的内容必须是客观的，即反映的情况是真实存在的，而不是臆想、猜测的，它不同于判断推理，不以人的意志为转移。审计证据越能真实、客观地反映审计事项的实际情况，证据就越可靠，质量就越好，证明力也就越强。反之证明力越弱。
（二）审计证据的相关性。
审计证据的相关性是指审计证据与审计目标、审计事项的内在联系程度。证据的相关性是指实质上的相关，即有内在的联系，而不是形式上的相关。审计证据的相关性是控制审计现场质量的重要因素，审计人员收集的审计证据与审计目标、审计事项相关程度越高，证明力越强，反之亦然。评价审计证据的相关性要特别关注以下两个方面：一是验证获得的审计证据与要实现的审计目标是否相关。二是证实各证据之间是否相关，能否相互印证。
（三）审计证据的充分性。
充分性是指审计证据的数量能够支持审计人员所出具的审计意见，是审计人员为形成审计意见所需要审计证据的最低数量要求，也称为足够性。审计证据的充分性是针对于审计证据的数量而言的，是对审计证据数量的衡量，客观公正的审计意见必须建立在足够数量的审计证据基础之上。审计人员在收集、鉴定审计证据过程中，只有取得足够的、充分的审计证据，才能有充分的说服力。所谓充分说服力的审计证据是指：一是完整的证据；二是合乎逻辑的证据；三是具备重要性的证据。但考虑到审计证据取得的经济性，审计证据的数量并不是越多越好，应尽量以少的人力、物力耗费取得足够的高质量的审计证据。审计证据质量越高（相关性越强，可靠程度越高），需要的审计证据可能越少，但相反仅仅获取更多的审计证据却可能难以弥补其质量上的缺陷。
（四）审计证据的合法性。
审计证据的合法性是指审计证据是在充分考虑审计人员独立性的前提下，依照审计准则和审计程序而取得，并由提供证据者签名、盖章，经主审验证，被审计单位认可并盖章。只有这样，取得的审计证据才具有法律效力，才能够作为可靠的审计证据。审计证据的合法性包括两层含义：一是审计证据种类必须符合法定要求；二是审计证据取得的方式、方法必须依照法定要求。取得审计证据必须注意时间性，因为证据效力受时间限制。审计证据所揭示的事实，必须依据当时的有关法律、法规、制度进行定性。
二、审计证据质量控制中存在的问题
虽然经过多年的发展和探索，审计工作质量有了明显提升，审计署颁布的《审计机关审计证据准则》和《审计机关审计项目质量控制办法》中，也对审计证据的质量控制工作作了具体的规定，但在审计实践中，审计证据质量控制工作仍存在诸多问题。如何提高审计证据的质量，保证审计证据具有客观性、相关性、充分性和合法性，已成为摆在审计人员面前亟待解决的问题。
（一）审计证据不充分。
审计证据的充分性要求审计人员形成的审计意见要有足够的审计证据来支持，通常来说，一般需要多个审计证据相互印证才能证明有关审计事项，才能得出审计结论。但在审计实践中，许多审计人员，在取证之前未作系统地分析决策，仅仅凭经验盲目取证，导致证据不充分、不相关；取证后也未及时对取证资料进行系统的分析整理，部分审计取证资料缺乏，不足以证明审计事项。还有些审计工作底稿中所反映的内容，只是审计人员抄录的一些被审计单位账表上的数字，至于其来源及渠道是否合法、合规，并未明确记载，也未将相关的原始证明材料附后，致使审理复核人员无法认定其对所查问题定性的准确性，这种减少审计程序的做法，直接导致了审计证据不够充分、审计质量不高。另外，有的审计人员仅注重对违纪违规问题进行取证，而就对审计结论有重要影响的其他审计事项不予取证，也是不符合审计取证充分性要求的。
（二）审计取证相关性差。
在审计实践中，有的审计人员收集了很多的证据，但是却说明不了多少问题，就是犯了取证相关性不强的错误。在审计取证过程中，对于审计证据的充分性、相关性没有一个标准的尺度去衡量，部分审计人员虽然取得的审计证据数量不少，但相关性差，审计证据与审计定性严重脱节，与审计具体目标及审计事项缺乏联系，甚至无关的审计证据收集了很多。从而最终导致审计证据不充分和证据冗余同时存在。在已取得的大量证据中，有时还会存在重复或互相矛盾的材料，给后期的整理归档工作造成了很大的困难，不但增大了审计风险，无形中也浪费了审计成本。
（三）证据渠道较窄，取证手段单一。
审计证据包括书面证据、实物证据、视听或者电子数据资料、口头证据、鉴定结论、勘验笔录等诸多形式。也就是说，凡是能够有效支持、证明审计结论的东西都可以成为审计证据。受习惯性思维影响，审计取证一直以检查财务账表为主，重视书面证据，忽视实物证据；侧重内部证据，避开外部证据。目前审计实践中，常常局限于摘录和复制被审计单位提供的会计凭证、账薄、报表等核算资料和相关资料，形成书面证据和电子数据资料，对不易获取又难以保管的实物、视听等证据采集、利用较少。同时，虽然外部证据同内部证据相比，证明力较强，但由于客观上取得外部证据成本较高等原因，外部取证不够，导致审计证据片面，证明力不足。目前常用的审计取证手段比较单一，证据来源也比较狭窄，对审计证据的充分性有一定的影响，进而影响审计判断、审计结论和审计评价。
（四）在审计取证记录中对相关事实表述不准确。
审计证据是证明审计事实的，事实表述是审计证据的生命，审计取证记录是对审计事项的客观事实进行描述，最重要的是在于能否最大限度地还原事物的本来面目。但在实践中，有的审计取证事实表述不清楚，严重影响审计证据的证明力。具体表现为：一是没有把握住问题的实质，避重就轻；二是审计事项的要素及数据记录不全，不利于随后的审计定性和审计处理处罚；三是时间不明，容易造成混淆；四是不同性质的问题共同表述。同时，取证文书形式也存在极其不规范的现象，有的证据只记录一些数据，没有文字说明材料。有的需要通过审计人员分析、计算、核对等方法取得的证明材料缺少必要的过程记录，无计算依据或者其他必要的说明。
（五）取证缺乏客观性，原始证据缺失。
客观是相对于主观而言的。审计证据必须是客观存在的事实材料，是不以人们主观意志为转移的客观事实。任何个人想象、推测或臆造的情况，都不能成为审计证据。客观存在性是审计证据最本质的特征。审计证据按取得方式不同可分为原始证据和描述性证据两种类型。原始证据包括能够证明审计事项的原始资料，有关文件和实物及采取复印、拍照等方法取得的证明材料；描述性证据包括审计人员向有关单位或者个人调查，采用计算和分析性复核方法等取得的证据。但目前审计人员习惯于描述性取证，应该且能取得原始凭证的，也以描述性证据代替。在审计实践中，有的审计证据缺乏客观性，将个人的主观判断作为证据写进笔录，当然也就缺乏证明力。有的审计人员仅将被审计单位的说明或估价作为审计证据，无其他原始资料证明其真实性，很不客观。
三、审计证据质量控制方法
导致上述问题产生的主要原因是缺乏专业操作指南，审计程序不规范，对审计人员责任追究制度落实不到位，以及审计取证手段上的限制等。获取高质量的审计证据是确保审计成功的关键因素之一，要提高审计证据的质量，具体来讲应做好以下几个方面的工作：
（一）明确审计目标，建立科学的审计取证决策机制。
在审计取证之前要充分分析、研究所查单位（或事项）的基本情况，明确具体的审计目标，制定科学的、切实可行的审计取证策略，具体包括：取什么证、如何取证、取多少证、何时取证等方面问题。首先要明确审计取证的总体目标，要有针对性地收集与审计事项相关的审计证据。具体可以通过调查、询问或翻阅以前审计档案等方式对被审计单位财政财务隶属关系、内部控制监督情况、以前接受审计情况等方面进行了解，并根据审计的目的和这些基本情况，合理运用审计重要性水平和谨慎性原则，初步评估审计风险、确定审计的范围、内容和重点，进而明确审计取证的方法、范围和内容，为在审计实施阶段取得合法、有效的审计证据，节约审计时间奠定基础。同时，由于目前大量利用计算机进行辅助审计，审计人员应该对电子账簿进行系列数据分析，提前确定取证重点。其次要明确审计证据的转化方式，要收集能够证明审计事项的原始资料、有关文件和实物等原始证据，要使原始证据转化为其他便于收集的审计证据形式，既保证其证明力，又减轻审计人员的工作量，提高审计取证的效率。
（二）科学把握审计证据的客观性。
由于审计证据的种类不同，审计人员应注意从不同方面评价其客观性，例如，对实物证据不仅要核实数量，还要关注其质量；对书面证据不仅要核对金额，更重要的是还要判别真伪。审计证据的客观性和可靠性除了受其来源和性质的影响，还取决于获取审计证据的具体环境。一般来讲，从被审计单位以外取得的证据比来自被审计单位内部的证据可靠；已获相关利害人确认的审计证据要比未获得确认的证据可靠；不同来源的审计证据相互能够印证形成证据链时的审计证据较具可靠性。
（三）规范审计程序和方法，确保审计证据的质量。
根据《审计机关审计项目质量控制办法》，审计人员可以通过检查、监盘、观察、查询及函证、计算、分析性复核等七种方法，收集不同形式的审计证据，在审计取证的全过程，审计人员应始终严格按照要求，根据不同审计类型的审计项目，确定相关的审计取证范围、审计证据内容和收集审计证据的方法，以规范审计人员的审计取证行为，减少审计人员因经验不足致使审计取证不到位而带来不必要的审计风险，从而提高审计人员的工作效率，确保审计证据的质量，达到控制现场审计质量的目的。在审计取证过程中应做好以下几个方面的工作：
1．要做到审计证据能客观真实地反映事实真相，审计人员应当收集能够证明审计事项的原始资料、有关文件和实物等；不能或者不宜取得原始资料的，可以采取文字记录、摘录、复印、拍照、转储、下载等方式取得审计证据。对确实无法取得或不便取得原始证据的审计事项，可以取得描述性证据，取证时除不定性不能说明事实真相，或须引用相关法规定性外，一般不宜直接定性。
2．审计人员在收集审计证据时可以借鉴法律证据严密的取证要求，在审计手段范围内，尽量完善审计证据要素，做到证据语言文字明晰、清楚、准确，签名、盖章齐全、证据审计文书规范等。结合审计工作实践，笔者认为编制《审计询问笔录》及《审计取证记录》都是较为有效的审计取证方法。
（1）《审计询问笔录》是审计人员在审计过程中向被审计单位的有关人员及与被审计事项相关的人员以口头形式提出问题，要求被询问人现场作出答复后形成的书面记录。《审计询问笔录》可以为会计账面资料不能证实的审计事项提供补充证据，可以弥补其他审计证据的不足。《审计询问笔录》作为一种口头证据或根据口头证据整理而成的书面证据，理所当然地成为审计证据中的一个重要组成部分。需要注意的是，编制《审计询问笔录》虽然是一种有效的审计取证方法，但由于其毕竟属于一种口头证据，其本身并不足以证明事情真相，带有一定的主观性和不确定性，往往还需要进一步得到其他相关证据的支持和印证，需要和其他审计证据互相配合支持审计结论。
（2）在审计工作中广泛采用《审计取证记录》也是完善审计证据质量控制的一种较好做法。所谓《审计取证记录》就是在审计实施过程中，审计人员根据调查撰写违纪事实，要求被审计单位确认并签字盖章的一种审计取证材料，其后附有用于佐证的审计原始证据，它不是审计证据汇总表，而是相当于《审计工作底稿》中描述违纪事实部分（不包括审计处理意见），其作用主要有两点：一是在形成审计底稿前能较完整地将违纪事实向被审计单位征求意见，并由被审计单位签字盖章，确认取证事实的客观性，从而避免审计人员对违纪事实定性的偏差。二是可以避免在审计报告阶段被审计单位提出较多的异议，延长审计时间。有鉴于此，笔者认为在审计实施过程中《审计取证记录》的特殊作用不可忽视。
3．审计人员取得审计证据的程序和手续必须合法。审计人员应该按照法定的程序开展审计工作，取得审计证据。审计人员在条件许可的情况下，尽可能要求被审计单位相关人员及时对取证资料进行复核、签字（或加盖公章），以避免审计取证风险。
4．全面推行《现场审计实施软件》。通过开展计算机辅助审计，改进传统的审计手段和查账方法，提高审计取证的效率和精确度，使审计过程更加程序化、规范化、科学化，也使审计取证更为科学严谨，全方位提高审计取证质量。
（四）创新审理复核机制，建立审计项目质量责任追究制度。
审理复核工作是把好审计质量的重要关口，要不断创新项目审理机制，坚持和完善三级复核制度，即审计组长、审计组所在部门、法规部门三级复核。将审理复核关口前移，变事后复核为适时复核。按照审理复核工作的相关要求，法规处审理复核人员随时介入审计实施过程，实行跟踪复核，帮助分析判断审计证据的充分性及相关性，查找法律法规依据，确保定性准确。同时，应建立审理复核结果分析通报制度，及时通报复核中发现的审计质量问题，分析带有普遍性、倾向性、苗头性的质量问题和产生根源，提高审理复核结果的透明度。
审计项目质量责任追究制度也是提高审计证据质量的重要保证，应以追究责任的方式促使审计法、审计准则、审计项目质量控制办法等相关规定落到实处，增强审计人员的质量意识和责任意识。建立分级负责的全过程质量控制制度，明确审计取证、问题定性等环节的质量控制责任。按照审计项目质量控制办法的相关规定，细化分解审计质量各项要求和责任，明确审计项目质量责任的追究形式，从而达到增强审计人员责任意识，提高审计工作质量的目的。
参考文献：
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[4]肖建华．证据属性之判断——比较法与法学方法论的启示．甘肃政法学院学报，2006（3）
[5]王宝林．询问笔录：一种不可忽略的审计取证方法．中州审计，2004（6）
[6]董大胜．审计技术与方法．中国时代经济出版社．2004
[7]谢荣，吴建友．现代风险导向审计理论研究与实务发展．会计研究，2004，（4）.
[8]中华人民共和国审计署法制司．审计法修订释义读本．中国时代经济出版社，2006（12）
（李环）
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