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审计思维模式和审计复核
马闻笛(审计署驻上海特派办)
 
【时间:2010年09月19日】 字号: 【大】 【中】 【小】

    
    
    本篇文章探讨的是在审计过程中,审计人员在面临法律法规未明确规定的事项,要获得审计结果可能面临的一些挑战和问题,以及审计复核的重要性;同时本文想借鉴加拿大审计专家(Frank Knight, 2008)的建议,提醒审计工作者,除了传统的审计思维模式,我们也可以另辟蹊径来完成审计任务。这里主要讨论两种审计模式并进行比较。
    传统审计思维模式:应该是什么?实际是什么?审计发现主要靠两者之间的差别。
    新审计思维模式(或反思维模式):实际是什么?可能是什么?审计发现来自于审计人员的判断:结合当前情势,被审计对象的现有的财务表现是否合理?
    传统模式
    传统上,我们进行审计的时候往往是通过比对实际上发生的情况和现有的标准、规范来得出审计结果。在进行财务审计的时候,审计人员通过现有的会计准则来衡量;在进行绩效审计的时候,审计人员通过可对比的标准管理系统、程序和操作来来监督收入与支出的正确性、合法性和效益性。通过这些标准、规范、定式或法条来(即,应该是什么)来检验被审计单位的现有财务状况(即,实际是什么),并找出两者之间的差异来获得审计结果。这就是传统的审计方法和思维模式。在这种模式下,人们会普遍认为或假设,标准是非常重要的,没有标准,审计结果就无法获得或成立。
    但是,在实际的审计过程中,这种假设往往并不是百分之一百合理。特别是在绩效审计中,审计人员经常会碰到意想不到的情况,但没有法条或标准来解决;或审计人员本身的经验本身就不足以建立一套标准来判断正被审计的那个领域。比如说,审计人员经常会发现某些财务事项本身明显是错的,但至今为止却没有任何法律法规明确规定其错误性。有些审计人员为了出成绩,就会出现“张冠李戴”或“硬凑”法条的现象,更有甚者,有的审计师还“发明创造”法条,最后导致“罪与非罪”调查不清楚,界线不明确、不专业;或“此罪非彼罪”,这些都是不规范的行为。
    在碰到上述国家没有明确规定的事项时,作为审计人员,真正应该做的事情是如实记录这些事项到报告中并出具相应的意见。同时,在与被审计单位进行交流的时候,也应该明确向他们提出,虽然国家没有明文规定,但对方必须引起关注。如果对方进行了合理的解释,也要把对方的反馈如实反映在报告中。
    新模式
    加拿大审计专家Knight先生指出,在另一种新的审计思维模式下,审计师是首先要做的是检查和理解被审计单位是如何管理和运营的,即实际是什么,并找出其没有达标的地方;有错误的地方;有浪费的地方;管理不善的地方;以及表现不错的地方。与此同时,审计人员当然也需要了解相关的标准和规范,这是审计必须的。但是他也强调,审计的重点会有所不同,转向了解被审计单位的管理层在针对某些事项时是如何自发选择(或被迫选择)特定的处理方式的。所以,在有上述提到的“意外事项”时,除了确实有重大错误的情况外,如果被审计单位有合理解释的,尽管其财务手段“与众不同”但审计人员也可以接受。但是在接受的同时,审计人员必须充分认识为何被审计单位会采取“另类”的财务手段,是为了钻国家的空子?还是迫不得已?是否应该建议国家进一步规范相关内容的法律条文?原因肯定会是各个方面的,是非常值得深省的。审计人员必须加强和被审计单位的沟通,详细了解问题的各个方面,最终再决定如何写入报告中。这样才是规范的审计行为。
    特别值得一提的是,审计人员再面对这些即使在法律上也处于中间地带的问题时,要避免职业习惯,过于从负面的角度考虑发现的问题,要充分意识到被审计单位的做法可能是由于迫不得已的原因如,上级发放的资金不够、法律法规不够健全等外因造成的。作为审计人员应该有责任也有义务提出合理的建议来帮助其改善诸如管理结构、流程、绩效等各方面的现状。要避免这些问题引发的尴尬局面,审计要重视复核。
    审计复核的重要性
    
审计复核是审计过程中必不可少的一个重要程序,在审计质量控制体系建设中起着举足轻重的作用,审计复核可以充分避免出现上述钻法律漏洞等尴尬局面。审计复核被普遍描述为一个层级性的、连续性的、重复性的过程,在这个过程中,审计证据和审计发现由不同级别的审计人员和领导进行分析、审查和评估。加拿大、美国等国家都非常强调审计的复核(review),尤其在碰到上述的一些模棱两可的法律问题时,审计复核尤为重要。除了法规部门外,国外还特别强调审计程序中的复核、第三方复核,在审计中严格强调两人制办案。德勤事务所、美国佐治亚大学和杜克大学(2000)曾经做过一个实验来测试审计复核的重要性,对我们非常有借鉴意义。
    实验中,审计人员被分成几组。这几个组分别是:审计项目负责人、审计组长、审计小组和虚拟审计组(由非审计人员组成)。主要检查审计组长和审计项目负责人的复核重要性水平(即,检出错误的比率),以及非独立性复核和独立性复核的重要水平。结果如下:

                                                                                   复核中的检错率

                                                                                                        单位:%

技术问题

概念问题

审计组长 (个人)

53.3

13.9

审计项目负责人(个人)

44.7

51.9

虚拟审计小组

73.2

58.6

审计小组

62.2

53.3

    
    虽然审计组长和审计项目负责人也是审计小组的成员,但由于身份不同,出发点也不同。审计项目负责人除了主要负责整个审计任务的合理合规性以外,还要检查审计组长的复核结果。而审计组长则主要负责从技术上审核审计人员的工作底稿和审计证据,确保审计报告的准确性和完整性。 从上表我们可以发现,在两者分别进行复核时,审计项目负责人复核出的问题概念方面的居多,主要从大局把握审计的方向,而技术方面的问题相对少些;审计组长复核出的问题则主要是技术方面的,概念性、全局性问题不多。特别有趣的是,按逻辑和理论来说,真实的审计小组复核的无论是技术问题还是概念问题都应该比虚拟的审计小组要多,但实际上,从表中我们可以看出,虚拟审计小组复核出来的问题要比真实的审计小组复核出来的问题数量要多。原因是,虽然在真实的审计小组中大家复核的动机和出发点(motivation)是肯定的,但组员之间互相交流沟通的太多了,互相影响太多,检错率和独立性大打折扣。从这个实验我们可以看出,独立审计和外部专家复核是必须的。审计复核应该相对独立和超然,目前我国审计实践中的审计复核中的关口前移、现场复核等提法看来还有待探讨。
    目前我国的审计,由于各方面的原因,也会时不时出现审计报告中“大帽子小身体”的情况,比如说前文说到的国家未明确规定的问题或绩效审计的一些定性问题。审计结果定性过分拔高、错误都会带来一系列严重的后果。这表现在: 
    一、审计证据方面:不充分、不完整、缺乏关键证据、主观臆断比较多。
    二、审计事实方面:反映情况和事实不符;事实反映不够全面,以偏概全;事实不够清楚,重大疑义没有跟进;数据不准确,数据之间的钩稽关系不清晰。
    三、定性方面:“罪与非罪”、“此罪非彼罪”的模糊现象很多。
    四、法规引用方面:使用法规错误;引用已废止的法规;引用法规不全,断章取义;引用法规格式错误。
    虽然审计复核工作是一项综合性、政策性、专业性极强的工作,对于把控审计机关的审计质量非常重要。但目前的一些做法往往是复核人员身兼“二职”甚至“三职”,既当“运动员”又当“裁判员”,形成两级复核合并为“一级”,失去了作为一道法律屏障的本来意义,使得“三级复核(即审理 )”制度的“免疫力”下降,形同虚设。其虚置化和形式化不仅严重“弱化”或削弱了审计项目的质量控制,而且严重混淆了三级复核各自的质量责任,不便追究责任。从而无法有效指导、规范审计复核工作和保证审计复核的质量。
    所以,就像前面提到的,审计人员、审计机关要打破传统思维模式,转换思想,不断创新,探索和完善审计复核操作方法、不断改进复核手段、复核方式和复核方法,实行真正意义上的审计项目全过程质量跟踪。(马闻笛)
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