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浅析完善审计项目审理制度
张琦(审计署驻哈尔滨特派办)
 
【时间:2010年09月16日】 字号: 【大】 【中】 【小】
《审计署2008至2012年审计工作发展规划》提出,要认真落实审计质量控制的各项措施,改进审计复核工作,在总结经验的基础上,从2010年建立起审计项目审理制度。目前,各级审计机关都在积极探索、尝试建立审计项目审理制度,形成了一些有益的经验做法。但是,笔者认为,几个概念和制度性障碍制约了审计项目审理制度的发展和完善,需引起关注。
一、“审理”概念的形成和发展
从狭义上讲,审理最先是个法律概念,指独立的第三方根据争辩双方的陈述和相关证据核实案件情况,它是判决的前置程序。后来含义有所扩展,现在有些行政执法机关也在使用,如纪检监察部门、工商部门、税务部门、证券业监管部门等建立了案件审理或行政处罚审理制度。
就审计而言,2008年4月,刘家义审计长在全国审计法制处长培训班上首次提出,把审计署法制司的“复核”改为“审理”,审计质量把关应该从实质和形式两个方面进行。当年,国务院确定的审计署机构改革“三定方案”中正式明确了法规司的职责包括:“审理有关审计业务事项”。9月,审计署下发《审计署审计项目审理工作试行办法》,随后,全国各级审计机关相继开展了审计审理工作的探索。2010年,“审理”写入修订后的审计法条例,正式确立了法律地位。
研究审计项目审理,首先需要解决两个问题:审理是什么?审理与复核有什么区别?
那么,“审理”到底是什么?刘家义审计长指出,审计质量把关应该从实质和形式两个方面进行,审计法制工作者除了对每一份审计报告进行基本的复核外,还应该把审计实施方案与审计报告反映的审计结果作对比,看看审计实施方案提出的审计重点问题哪些在审计报告中回答了,哪些还没有回答。《审计署审计项目审理工作试行办法》对“审理”的释义,指法规司依据审计法和审计准则的有关规定,对业务部门提交的反映审计项目过程和结果的相关资料进行审查、修改,并提交审计结果类文书的行为。2010年,审计法实施条例起草小组在《新<审计法实施条例>解读》中解释,审理是以审计实施方案为基础,全面关注审计实施的过程及结果。综上所述,审理就是对审计项目执行审计实施方案的过程和结果两个方面的质量控制。
“审理”与“复核”的主要区别是什么?目前的官方观点认为,审理和复核的区别主要体现在四个方面:一是审核的内容不同:复核仅关注审计结果本身,审理既关注审计结果也关注审计实施过程。二是工作的方式不同:复核仅对审计结果资料本身进行基本的审核,审理需要与审计人员深度沟通,掌握审计实施过程中的情况。三是扮演的角色不同:复核是质检员,“审计产品”的最终责任人是审计实施者;审理是修理工,既审又理,“审计产品”的最终责任人是审理者。四是承担的责任不同:复核仅对“审计产品”挑毛病,而审理需要对“审计产品”进行深加工。
二、完善审计项目审理制度的障碍
应当说,从复核到审理的转变,是审计质量控制理念的实质性转变,对提高审计工作质量有着极其重要的推动作用。但是,笔者在实务操作中体会,当前存在的几个概念和制度性障碍,制约了审计项目审理制度的建立和完善。
(一)审理的相关概念尚不清晰
1.什么是审理?审理和复核有何实质性的区别?地方审计机关应如何开展审理?对这些问题,审计署没有作出明确的回答,审理的概念还不够清晰。实践中,不同单位理解不一样,做法也不尽相同。有的单位审理机构直接修改审计结果类文书,有的单位则是提出审理意见,由业务部门考虑是否予以采纳;有的单位所开展的复核工作,在范围和深度上已经比6号令的相关要求有所发展,逐步向审理靠近,但并未使用“审理”的提法。
2.审理对象的载体是什么?从概念上讲,应当是审计实施过程中的全部审计资料。但目前不论是审计署还是地方审计机关,审理的范围并不包括审计成果的全部载体,如反映审计成果重要载体之一的审计信息,没有完全纳入审理范围。
3.审理的介入时点在哪里?《审计署审计项目审理工作试行办法》的要求是“在业务部门按规定程序完成审计报告等审计结果类文书代拟稿后进行”。但同时该办法又规定审理的主要内容包括对“审计实施方案的针对性和可操作性”的审理,这一内容要求在审计结束后的审理中没有现实意义。不少审计机关为了提高审计工作质量,实际上的控制触角已经延伸到审计实施方案的编制环节。按照上述规定,对审计实施方案的即时控制并不能称为“审理”,但这种控制却是最实质的“审理”。
4.审理的约束力有多大?从司法机关看,审理存疑有权退回办理部门进行补充侦查甚至是重新侦查。但审计审理实现不了这一控制风险最重要的功能。每个审计项目都有期限要求,审计审理只能是在审计实施者现有工作基础上发现并纠正问题,无权也不可能要求审计实施者补充或者重新审计,因此也无法从根本上解决问题。
5.审理的尺度应该有多深?按照审计署的做法,经过审理的项目,审理人员承担主要责任和审计质量风险。这实质上将审计风险等同于审理风险。但是,审理人员并不全程参与审计,无法掌握所有的审计情况,引发审计风险的相关因素不在审理人员掌控范围内,审理人员的责任过大。审计人员几个月的审计资料和成果,审理人员几天就要弄清楚,不仅要指出审计报告哪里写的不好,还得指出审计实施中哪些方面查得不深不透,哪些问题应当查出而没有查出来。这实际上混淆了审计和审理的职责分工。
(二)相应的质量控制制度尚不完善
1.审计工作方案调整机制不规范。从审计署的审计工作程序看,审计工作方案一般经审计署审计业务会议审定,并以审计署文件正式下发,具有一定的严肃性和强制性。但在审计实施中,有的业务司以动态、模板,甚至是口头、电话通知等形式,可以随时调整审计工作方案,没有规范的审批程序。各审计组当然要按照业务司要求调整审计实施方案并审计。审理机构拿着调整后的审计实施方案和据此形成的审计报告进行审理,无从评判审计结果是否达到审计工作方案规定的目标。
2.审计现场控制制度不完善。审理属于审后监督,即使发现审计报告反映的审计结果没有回答审计实施方案提出的问题,也无法进行补正。为了使审理能够真正起到提高审计工作质量和水平的作用,应当建立和完善相应的审理介入审计现场的控制制度。同时,由于审理机构和审理人员的控制触及审计现场管理,而且成为“审计产品”的最终责任人,如果一味强调审理环节的责任,弱化其他环节的责任,审计组、业务部门可能会淡化审计质量控制观念,反而不利于审计质量控制。
3.审计报告制度不协调。目前的审计报告,内容主要包括:基本情况、审计评价、审计发现问题及处理意见、审计建议。而审理要求把审计实施方案与审计报告反映的审计结果作对比,看看审计实施方案提出的审计重点问题,哪些在审计报告中回答了,哪些还没有回答。据此要求,与审理相适应的审计报告内容,至少还应当包括:方案提出的重点问题,哪些审计了、哪些没审计;哪些查出问题、哪些没查出问题;没审计或者没查出问题的原因是什么?是方案编制的问题还是审计实施的问题?这样才能够实现对审计过程和结果的全面控制,最终提高审计质量和水平。
4.责任追究机制不完善。2009年,审计署下发了一个试行的审计项目质量责任追究办法,但仅仅针对出现重大质量问题做出了规定。如果审计组没有正当理由、却没有严格按照审计实施方案实施审计,或者没有按照法定的权限和程序实施审计,只要没有出现严重质量问题,就无从追究责任。在实务中,也确实存在审计人员不重视审计实施方案的问题,有的甚至审计结束了还没有看过审计实施方案。只要查出大要案线索,或者被要情要目采用了,就一俊遮百丑。这对切实加强审计质量控制、提高审计工作能力和水平极为不利。
(三)工作激励和考核机制尚不匹配
1.缺少责利一致的工作责任和评价制度。从复核到审理,最重要的转变之一是“审计产品”最终责任主体的转变。在审理制度下,审计报告等审计成果的载体,其最终生产者由审计实施者、即审计业务部门和审计组,转变成审理者、即审理机构和审理人员。一旦出现质量问题,审理机构和审理人员首当其冲,随后才会追究审计业务部门和审计组的责任。但与此同时,审计成果的利益既得者没有变化,仍是审计业务部门和审计组。不论是评价审计工作业绩还是选拔任用干部,审计成果都与审理机构和审理人员无关。只有责任没有利益,势必影响审理机构和审理人员的工作积极性和主动性。
2.没有建立匹配的人才配置和激励制度。审理对审计法制工作者提出了更高的要求。刘家义审计长指出,审计法制工作者应该是更高层次上的主任会计师、主任审计师,应当比审计一线的主任会计师、主任审计师要求更高。但是,从当前各级审计机关对审理人员的实际配置来看,尚达不到审计长对审理人员的要求。据笔者不完全统计,在审计法制工作者中,高学历、高职称、审计一线工作经验丰富的人员比重并不高。详见下表。在26个省级审计机关中,只有4个成立了专门的审理机构。在县区一级审计机关,基本没有专门的审计法制机构。


这种现状基于两个现实。一是客观上高素质审计人才资源的稀缺,使得审计机关决策者面临两难困境:如果把人才投入审计一线,审理工作势必弱化;如果把人才投入审理,审计一线查不出问题,审理又成了摆设。二是主观上审计人员缺乏从事审理工作的动力。在人才使用和工作激励制度上,没有对审理人员给予特殊对待,加上缺乏责利一致的工作责任和评价制度,审计人员更愿意到容易出成果的审计一线工作。
署领导对审理工作期望很高,要求通过“审理”逐步实现三个转变:一是审计业务管理方式,由偏重于事后监督向事前与事后监督并重转变;二是审计质量控制对象,由偏重于结果控制向结果与过程控制并重转变;三是审计结果审核方法,由偏重于形式性审核向实质性审核与形式性审核并重转变。也就是要逐步实现全过程、全方位的审计质量控制。如果上述概念和制度性障碍不解决,就无法达到这一工作目标。
三、几点建议
(一)加强对审计项目审理的基础理论研究
各级审计机关的理论研究机构和审理机构,应当加强对审计项目审理制度的基础理论研究。严格界定审理的法律定义,明确审理的内涵和外延、内容和标准、程序和方法、结果和责任等要素的涵义。
(二)建立健全相关审计管理制度
完善审计工作方案调整机制,在权限、程序、方式等方面加以规范,保证方案的严肃性和强制性;完善审计现场控制制度,一方面合理界定审理介入的环节和职责,一方面明确审计和审理的不同责任;完善审计报告制度,重新规定审计报告的内容和结构,把“审计发现问题及处理意见”的内容,对应审计实施方案确定的重点,调整为“答题式”的结构,把“审计评价”调整到“审计发现问题及处理意见”内容之后;完善责任追究制度,把审计质量责任区分为“出现重大质量问题”和“未按规定实施审计”两类,在现有的试行办法基础上,增加对虽未出现重大质量问题,但没有严格执行审计实施方案、没有按照法定的权限和程序实施审计等行为的责任追究。
(三)完善人才培养和持续使用机制
必要的审理资源是做好审理工作的前提条件。审理工作任务重,责任大,对审理人员数量和能力的要求均很高。因此,各级审计机关应当要从机构和人员等方面对审理工作进行适当倾斜,健全机构,建立专业审理队伍,保障审理资源。同时,要建立激励机制,吸引审计人员到审理部门工作,调动审理人员的工作积极性。(张琦)
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