环境审计的实践与思考
张黎（江苏省无锡市审计局）
一、 无锡审计机关开展环境审计的实践
从《审计署2003至2007年审计工作发展规划》中首次提到环境审计，指出要“搞好国家重点区域环境保护投入和重大环境保护项目的审计监督，探索建立中国特色环境审计模式”，到《审计署2008至2012年审计工作发展规划》中将资源环境审计列为与财政审计、金融审计、企业审计、经济责任审计、涉外审计并列的一项审计类型，指出要“发挥审计在促进节能减排措施落实以及在资源管理与环境保护中的积极作用”，环境审计被提到了前所未有的高度。由于环境保护是全人类永恒的主题，也是我国的一项基本国策，因此环境审计也为各级审计机关提供了新的工作领域和发展空间。近年来，地方审计机关纷纷响应审计署的号召，投入到对环境审计的思考、研讨和实践中去，无锡也对环境审计作出了一些尝试和探索，主要分为三个阶段。
（一）萌芽阶段（2005年以前）。当时大多数审计人员还未树立起环境审计的观念，只是有些常规审计会涉及到环保领域，如对苏南环保项目利用世行贷款情况的审计、对排污费征收使用情况的专项审计以及对市排水管理处及所辖污水处理厂建设、运营和管理情况的审计等等。这一阶段，审计人员开始尝试对某项环保工作作一些简单的审计评价，审计报告中也开始出现环保业务内容和专业术语，但这并不是真正意义上的环境审计。
（二）起步阶段（2005-2008年）。主要审计项目有：对贡湖水域定置渔具清理专项资金的审计、对土地整理资金的审计调查、对农村环境整治专项资金的审计，对环保专项资金的审计调查和对农村造林绿化项目的审计调查等等。不难看出，这类审计大都是对环保专项资金的审计或审计调查。应该说，环境审计产生的原因最初在于各级政府对环保事业的重视和逐年加大的环保资金投入。近年来我们可以看到，在无锡政府的专项预算安排中，环保项目的份额越来越多，资金的投入越来越大，按照“财政资金用到哪，审计就要跟到哪”的原则，审计机关自然开始关注环保项目。事实证明，结合项目资金来尝试环境审计是个行之有效的好方法。在这一阶段，审计人员对“绩效审计”已基本取得共识，能把项目资金的效益性作为与真实性、合法性并重的一项审计内容，而有关环保的项目资金效益主要表现为环境效益，因此，评价环境效益便成为这些审计项目的一项重头戏，环境审计的意识也随之产生和逐渐强化。同时，2005年起，我局专门设立了农业环保审计处，自此有了专司环境审计职能的业务处室，这为下一步环境审计的发展提供了机构和人员保障。
（三）发展阶段（2009年至今）。此时，与专项资金相结合的环境审计仍有很大发展空间，如2009年实施的对公交车尾气污染治理绩效的审计、对市农林局“控制性种养水葫芦示范工程”项目绩效的审计；但审计机关在选择审计项目时已不局限于专项资金，而是开始向环保领域的某项工作或某个系列的工作拓展，如2009年实施的对市区城镇污水处理绩效的审计调查。这类审计项目中，对专项资金征收使用情况的检查仅是一小块工作内容，更重要的是要对这项环保工作进行综合的审计评价。以城镇污水处理绩效审计调查为例，其审计目标定位于：客观反映我市污水处理现状，包括项目建设、运营管理、资金使用和处理效果，全面系统地评价项目绩效并发现问题，促进项目落实，完善管理措施，提高治理成效，促进该行业更健康的发展。可见，这类审计已跳出了资金审计的老框框。此外，项目实施主体也不限于农业环保审计处，其他处室均有涉及，如对城市生活垃圾收运和处理绩效的审计调查就是经贸处把企业审计与环境审计相结合的典型例子，固定资产投资审计处也实施了对本市开放式景区的绩效审计，财政金融审计处在对地方党政领导的经济责任审计中开始关注地方环境指标的完成情况。2009年，在审计署的统一部署下，江浙两省审计厅还组织市县区审计机关共同对“治太”项目实施了审计，开创了省间合作、上下联动的流域环境审计新格局。综上所述，在这一阶段，“环境审计”的理念已深入人心，其立项思路、组织方式和推进力度均取得了前所未有的突破和进展。
二、对地方审计机关开展环境审计的思考
从上述审计部门对环境审计渐进式的探索过程可以看出，环境审计是经济社会发展到一定阶段的产物，同时也是审计部门创新思路、拓展工作领域的重要途径。对于环境审计，审计部门从无意涉足到主动开展，从资金导向到资金业务并重，经历了好几年统一认识的过程，下一步为使各级审计机关在环境保护方面有所作为，就应大力发展环境审计。而要发展，笔者认为，首先应当结合实践经验重新审视和明确环境审计的目标，并紧紧围绕这一目标选择和实施审计项目；其次应充分认识当前制约环境审计发展的各种因素，并寻找对策，下文将就这几方面内容分别进行阐述。
（一）环境审计的目标
审计目标一般分为总体目标和具体目标。不同的环境审计项目，由于涉及到不同的行业、行为、资金、部门、单位或人群，其具体目标会各不相同，这里的环境审计目标指的是总体目标，归纳起来主要有以下四项。
1．促进完善环保法律法规。我国的环保事业起步较晚，现有的法律法规尚不完善，环保等相关部门的执法水平和管理能力也亟需提高。审计机关作为独立的监督部门，可以通过环境审计及时反映和揭示环保法律法规制订和执行中存在的问题，促进完善环境立法和提高环保执法水平。
2．促进落实环保措施。有效的环境保护必须由具体、科学的措施来保证，这些措施中有企事业单位或其他主体的治理措施，也有政府职能部门的管理措施。一般来说，属于审计范畴的措施都有特定的项目来支撑，审计机关对这些环保项目进行审查后，可以及时反映环保措施实施过程中取得的成绩和出现的问题，促进措施的修正、完善和落实。
3．促进合理有效使用环保资金。环境审计虽然不局限于资金审计，但资金审计永远是审计人员的强项，往往也是许多环境审计项目的切入点。审计中可以揭示环保资金在征收、使用、管理上的问题，促进有关单位和部门用好管好环保专项资金，确保其征收完整、使用合规并达到预期效果。
4．促进全社会环保意识的增强。环境审计本身就是一次宣传环保的过程，审计机关通过对环保项目和有关财政资金的审计，督促项目实施单位和管理部门严格执行环保政策；通过对企业经营活动所造成的环境影响进行审计，评估其环境负债，促使企业对社会负责，重长远发展；通过审计过程中与群众的互动以及审计成果的宣传，促进群众乃至全社会增强环保意识。
（二）当前制约环境审计发展的主客观因素
1．客观因素
（1）环境审计的社会认同度还远远不够。虽然近年来全社会的环保意识有所增强，但经济增长与环境保护的矛盾仍会长期存在，不排除一些地方政府仍在片面追求经济、形象和政绩，他们对环保工作尚且消极对待，就更不认同环境审计了。此外，一些成为被审计对象的基层政府、部门或企事业单位虽然自身有环保意识，但对环境审计这个新生事物还不理解，他们认为，审计部门只需管钱、管账就行了，开展环境审计属于多管闲事。
（2）环境审计产生的额外审计经费缺乏或不足。审计成本增加是很多绩效审计项目的共同点，环境审计本质上也是绩效审计的一种，因此也不例外。首先，和传统的财务审计相比，环境审计的对象更多。一次环境审计往往对应一项或多项环保政策以及环保项目，因此审计对象至少包括三类：项目实施单位、业务主管部门和资金主管部门，有时还会有政策制订部门、环境监管部门等等。其次，审计内容更复杂。环境审计往往既要查资金，又要跑现场；既要审财务资料，又要审业务资料。再次，审计手段和方法多样化。在环境审计中，审计人员原本擅长的查账显得不够用了，许多证据要通过其他手段和方法才能获得，如现场勘察、走访调查、发放问卷等等，甚至还要向一些专业机构求助。以上诸多因素造成环境审计中产生了额外的成本，要取得满意的审计效果，审计机关需付出更多的人力、物力和财力，但目前该部分额外的工作经费尚无保障。
（3）环境效益的评价有其特有的难度和风险。环境审计的根本要求是要对某项环保政策或工作作出正确的环境效益评价。理论上，环境效益用相关环境指标来说明最简单、最具说服力，但实际上往往并不可行。如，我市城镇污水处理的效果不能简单地用太湖水质改善程度来衡量；农村造林绿化的效果也不能用当地空气质量改善程度来衡量。因为环境效益的产生不是立竿见影，而是有个长期的过程，而且空气和水在流动，其局部的质量变化是多种因素综合作用的结果。在以往的审计中还曾出现不同部门提供的环境指标或信息不一致的情况，审计人员要加以鉴别和验证更是难上加难，这些都给审计评价带来了很大的难度和风险。
2．主观因素
制约环境审计发展的主观因素主要是审计人员的专业局限性。目前审计机关的业务人员以财务审计和工程审计两类专业为主，而环境审计所需的规划、环境科学、水文水资源、植物保护、给排水、化学等专业人才几乎空白。既然要跳出资金审业务，仅靠现有的人力资源显然不能满足环境审计的新要求，而且由于机构设置、人员编制的限制，短期内不可能从内部解决这个人才缺口的问题，因此众多审计机关开始借助外援，但如何选择专家、如何保持专家的独立性、如何在新增成本和新增审计效益之间权衡都是值得思考的现实问题。
（三）几项应对措施
1．加大宣传，积极作为，取得全社会对环境审计的认同和支持。 环境审计要获得认同，一要靠宣传，二要靠作为。因此审计机关一方面应通过各种媒体或在审计过程中广泛地宣传环境审计，特别要取得地方政府的支持，包括观念和资金的双重支持，为大力推进环境审计营造良好的外部环境。另一方面应积极拓展环境审计领域，深化环境审计内容，用显著的审计成果、令人信服的审计技术方法来证明环境审计的必要性和可行性。
2．科学选项，量力而行，合理规避环境审计评价的风险。审计机关在选择审计项目时，一般会锁定热点问题或重点资金及时跟进，这是审计时效性和监督关口前移的要求。重点环保工作和资金自然可以作为环境审计的首选内容，但审计机关在立项时应充分论证，客观评估审计风险，作出审计评价时应全面考虑环境效益产生的长期性和复杂性，量力而行，能评的就评，不能评的不评，审慎地发表意见，合理规避审计风险。
3．内强素质，外聘专家，探索适应环境审计要求的组织方式。 针对目前审计机关环境专业人才奇缺的现状，应尽快将尽可能多的“复合型人才”扩充到审计队伍中来，可通过人才引进、培训深造、人员交流等途径让审计人员能够具备环境审计所需的基本素质、知识和技能。此外，环境审计中聘请专家也是当前行之有效的组织方式之一，与内部人才培养相比，聘请专家具有更灵活、更快捷和低成本的特点。各级审计部门应逐步建立环境专家库并共享资源，形成一套科学、高效的专家库运行制度，使之更好地服务于环境审计。（作者：张黎 江苏省无锡市审计局）
从《审计署2003至2007年审计工作发展规划》中首次提到环境审计，指出要“搞好国家重点区域环境保护投入和重大环境保护项目的审计监督，探索建立中国特色环境审计模式”，到《审计署2008至2012年审计工作发展规划》中将资源环境审计列为与财政审计、金融审计、企业审计、经济责任审计、涉外审计并列的一项审计类型，指出要“发挥审计在促进节能减排措施落实以及在资源管理与环境保护中的积极作用”，环境审计被提到了前所未有的高度。由于环境保护是全人类永恒的主题，也是我国的一项基本国策，因此环境审计也为各级审计机关提供了新的工作领域和发展空间。近年来，地方审计机关纷纷响应审计署的号召，投入到对环境审计的思考、研讨和实践中去，无锡也对环境审计作出了一些尝试和探索，主要分为三个阶段。
（一）萌芽阶段（2005年以前）。当时大多数审计人员还未树立起环境审计的观念，只是有些常规审计会涉及到环保领域，如对苏南环保项目利用世行贷款情况的审计、对排污费征收使用情况的专项审计以及对市排水管理处及所辖污水处理厂建设、运营和管理情况的审计等等。这一阶段，审计人员开始尝试对某项环保工作作一些简单的审计评价，审计报告中也开始出现环保业务内容和专业术语，但这并不是真正意义上的环境审计。
（二）起步阶段（2005-2008年）。主要审计项目有：对贡湖水域定置渔具清理专项资金的审计、对土地整理资金的审计调查、对农村环境整治专项资金的审计，对环保专项资金的审计调查和对农村造林绿化项目的审计调查等等。不难看出，这类审计大都是对环保专项资金的审计或审计调查。应该说，环境审计产生的原因最初在于各级政府对环保事业的重视和逐年加大的环保资金投入。近年来我们可以看到，在无锡政府的专项预算安排中，环保项目的份额越来越多，资金的投入越来越大，按照“财政资金用到哪，审计就要跟到哪”的原则，审计机关自然开始关注环保项目。事实证明，结合项目资金来尝试环境审计是个行之有效的好方法。在这一阶段，审计人员对“绩效审计”已基本取得共识，能把项目资金的效益性作为与真实性、合法性并重的一项审计内容，而有关环保的项目资金效益主要表现为环境效益，因此，评价环境效益便成为这些审计项目的一项重头戏，环境审计的意识也随之产生和逐渐强化。同时，2005年起，我局专门设立了农业环保审计处，自此有了专司环境审计职能的业务处室，这为下一步环境审计的发展提供了机构和人员保障。
（三）发展阶段（2009年至今）。此时，与专项资金相结合的环境审计仍有很大发展空间，如2009年实施的对公交车尾气污染治理绩效的审计、对市农林局“控制性种养水葫芦示范工程”项目绩效的审计；但审计机关在选择审计项目时已不局限于专项资金，而是开始向环保领域的某项工作或某个系列的工作拓展，如2009年实施的对市区城镇污水处理绩效的审计调查。这类审计项目中，对专项资金征收使用情况的检查仅是一小块工作内容，更重要的是要对这项环保工作进行综合的审计评价。以城镇污水处理绩效审计调查为例，其审计目标定位于：客观反映我市污水处理现状，包括项目建设、运营管理、资金使用和处理效果，全面系统地评价项目绩效并发现问题，促进项目落实，完善管理措施，提高治理成效，促进该行业更健康的发展。可见，这类审计已跳出了资金审计的老框框。此外，项目实施主体也不限于农业环保审计处，其他处室均有涉及，如对城市生活垃圾收运和处理绩效的审计调查就是经贸处把企业审计与环境审计相结合的典型例子，固定资产投资审计处也实施了对本市开放式景区的绩效审计，财政金融审计处在对地方党政领导的经济责任审计中开始关注地方环境指标的完成情况。2009年，在审计署的统一部署下，江浙两省审计厅还组织市县区审计机关共同对“治太”项目实施了审计，开创了省间合作、上下联动的流域环境审计新格局。综上所述，在这一阶段，“环境审计”的理念已深入人心，其立项思路、组织方式和推进力度均取得了前所未有的突破和进展。
二、对地方审计机关开展环境审计的思考
从上述审计部门对环境审计渐进式的探索过程可以看出，环境审计是经济社会发展到一定阶段的产物，同时也是审计部门创新思路、拓展工作领域的重要途径。对于环境审计，审计部门从无意涉足到主动开展，从资金导向到资金业务并重，经历了好几年统一认识的过程，下一步为使各级审计机关在环境保护方面有所作为，就应大力发展环境审计。而要发展，笔者认为，首先应当结合实践经验重新审视和明确环境审计的目标，并紧紧围绕这一目标选择和实施审计项目；其次应充分认识当前制约环境审计发展的各种因素，并寻找对策，下文将就这几方面内容分别进行阐述。
（一）环境审计的目标
审计目标一般分为总体目标和具体目标。不同的环境审计项目，由于涉及到不同的行业、行为、资金、部门、单位或人群，其具体目标会各不相同，这里的环境审计目标指的是总体目标，归纳起来主要有以下四项。
1．促进完善环保法律法规。我国的环保事业起步较晚，现有的法律法规尚不完善，环保等相关部门的执法水平和管理能力也亟需提高。审计机关作为独立的监督部门，可以通过环境审计及时反映和揭示环保法律法规制订和执行中存在的问题，促进完善环境立法和提高环保执法水平。
2．促进落实环保措施。有效的环境保护必须由具体、科学的措施来保证，这些措施中有企事业单位或其他主体的治理措施，也有政府职能部门的管理措施。一般来说，属于审计范畴的措施都有特定的项目来支撑，审计机关对这些环保项目进行审查后，可以及时反映环保措施实施过程中取得的成绩和出现的问题，促进措施的修正、完善和落实。
3．促进合理有效使用环保资金。环境审计虽然不局限于资金审计，但资金审计永远是审计人员的强项，往往也是许多环境审计项目的切入点。审计中可以揭示环保资金在征收、使用、管理上的问题，促进有关单位和部门用好管好环保专项资金，确保其征收完整、使用合规并达到预期效果。
4．促进全社会环保意识的增强。环境审计本身就是一次宣传环保的过程，审计机关通过对环保项目和有关财政资金的审计，督促项目实施单位和管理部门严格执行环保政策；通过对企业经营活动所造成的环境影响进行审计，评估其环境负债，促使企业对社会负责，重长远发展；通过审计过程中与群众的互动以及审计成果的宣传，促进群众乃至全社会增强环保意识。
（二）当前制约环境审计发展的主客观因素
1．客观因素
（1）环境审计的社会认同度还远远不够。虽然近年来全社会的环保意识有所增强，但经济增长与环境保护的矛盾仍会长期存在，不排除一些地方政府仍在片面追求经济、形象和政绩，他们对环保工作尚且消极对待，就更不认同环境审计了。此外，一些成为被审计对象的基层政府、部门或企事业单位虽然自身有环保意识，但对环境审计这个新生事物还不理解，他们认为，审计部门只需管钱、管账就行了，开展环境审计属于多管闲事。
（2）环境审计产生的额外审计经费缺乏或不足。审计成本增加是很多绩效审计项目的共同点，环境审计本质上也是绩效审计的一种，因此也不例外。首先，和传统的财务审计相比，环境审计的对象更多。一次环境审计往往对应一项或多项环保政策以及环保项目，因此审计对象至少包括三类：项目实施单位、业务主管部门和资金主管部门，有时还会有政策制订部门、环境监管部门等等。其次，审计内容更复杂。环境审计往往既要查资金，又要跑现场；既要审财务资料，又要审业务资料。再次，审计手段和方法多样化。在环境审计中，审计人员原本擅长的查账显得不够用了，许多证据要通过其他手段和方法才能获得，如现场勘察、走访调查、发放问卷等等，甚至还要向一些专业机构求助。以上诸多因素造成环境审计中产生了额外的成本，要取得满意的审计效果，审计机关需付出更多的人力、物力和财力，但目前该部分额外的工作经费尚无保障。
（3）环境效益的评价有其特有的难度和风险。环境审计的根本要求是要对某项环保政策或工作作出正确的环境效益评价。理论上，环境效益用相关环境指标来说明最简单、最具说服力，但实际上往往并不可行。如，我市城镇污水处理的效果不能简单地用太湖水质改善程度来衡量；农村造林绿化的效果也不能用当地空气质量改善程度来衡量。因为环境效益的产生不是立竿见影，而是有个长期的过程，而且空气和水在流动，其局部的质量变化是多种因素综合作用的结果。在以往的审计中还曾出现不同部门提供的环境指标或信息不一致的情况，审计人员要加以鉴别和验证更是难上加难，这些都给审计评价带来了很大的难度和风险。
2．主观因素
制约环境审计发展的主观因素主要是审计人员的专业局限性。目前审计机关的业务人员以财务审计和工程审计两类专业为主，而环境审计所需的规划、环境科学、水文水资源、植物保护、给排水、化学等专业人才几乎空白。既然要跳出资金审业务，仅靠现有的人力资源显然不能满足环境审计的新要求，而且由于机构设置、人员编制的限制，短期内不可能从内部解决这个人才缺口的问题，因此众多审计机关开始借助外援，但如何选择专家、如何保持专家的独立性、如何在新增成本和新增审计效益之间权衡都是值得思考的现实问题。
（三）几项应对措施
1．加大宣传，积极作为，取得全社会对环境审计的认同和支持。 环境审计要获得认同，一要靠宣传，二要靠作为。因此审计机关一方面应通过各种媒体或在审计过程中广泛地宣传环境审计，特别要取得地方政府的支持，包括观念和资金的双重支持，为大力推进环境审计营造良好的外部环境。另一方面应积极拓展环境审计领域，深化环境审计内容，用显著的审计成果、令人信服的审计技术方法来证明环境审计的必要性和可行性。
2．科学选项，量力而行，合理规避环境审计评价的风险。审计机关在选择审计项目时，一般会锁定热点问题或重点资金及时跟进，这是审计时效性和监督关口前移的要求。重点环保工作和资金自然可以作为环境审计的首选内容，但审计机关在立项时应充分论证，客观评估审计风险，作出审计评价时应全面考虑环境效益产生的长期性和复杂性，量力而行，能评的就评，不能评的不评，审慎地发表意见，合理规避审计风险。
3．内强素质，外聘专家，探索适应环境审计要求的组织方式。 针对目前审计机关环境专业人才奇缺的现状，应尽快将尽可能多的“复合型人才”扩充到审计队伍中来，可通过人才引进、培训深造、人员交流等途径让审计人员能够具备环境审计所需的基本素质、知识和技能。此外，环境审计中聘请专家也是当前行之有效的组织方式之一，与内部人才培养相比，聘请专家具有更灵活、更快捷和低成本的特点。各级审计部门应逐步建立环境专家库并共享资源，形成一套科学、高效的专家库运行制度，使之更好地服务于环境审计。（作者：张黎 江苏省无锡市审计局）
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