浅谈审计执法中违法所得的确定与法律措施
张瑞来(审计署南京特派办)
【发布时间:2010年03月17日】
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     西方法谚有云:任何人都不得从自己的错误行为中获利。规范违法所得问题即是对从错误行为中获利的纠正和制裁。在审计执法实践中,我们经常会遇到确定被审计单位的收入是否属于“违法所得”以及如何进行审计处理处罚的问题。是不是所有具有“违法”性质的收入都是审计法意义上的违法所得,是不是都要进行处理处罚,是不是与违法行为相关的所有所得都要没收等等,一直以来都在困扰着审计人员。毕竟,对于违法所得的具体性问题,审计法以及行政处罚法等国家法律层面没有专门性的规定,只有部分散见解释或部委文件规定。对违法所得问题的研究,不仅有利于在审计执法中涉及违法所得问题时有一个正确的审计处理处罚方式,而且对今后审计立法尤其是审计处理处罚法律制度的完善有相当的助益。
        一、审计执法中违法所得的确定
    (一)违法所得范围的确定
    1.违法所得的广义说和狭义说。从字面上来讲,违法所得即指违反法律规定所获得的财物(包括权利)。在实践中,因对财物的不同理解,产生了针对违法所得的广义和狭义之分,即因所得财务是否包含成本和获利还是仅指获利部分而有广义和狭义之分:以全部违法收入(含成本)为违法所得的“广义说”(又称全部说)和以在违法行为中的获利部分为违法所得的“狭义说”(又称获利说)。就目前的法律实践来看,通常采取违法所得狭义说。如最高人民法院1995年7月5日发布的《关于审理生产、销售伪劣产品刑事案件如何认定“违法所得”的批复》中规定:“全国人民代表大会常务委员会《关于惩治生产、销售、伪劣商品犯罪的决定》规定的‘违法所得数额’,是指生产、销售伪劣产品获利的数额”。原国家质量技术监督局在2001年3月15日发布的《关于实施〈中华人民共和国产品质量法〉若干问题的意见》第11条中规定:“本法所称违法所得,是指获取的利润。”而且,虽然很多财经法律法规没有明确规定违法所得数额即指获利数额,但通过分析具体文义,实际上是采用的狭义说观点,如《证券法》、《银行业监督管理法》、《价格违法行为行政处罚规定》《金融违法行为处罚办法》等。
    也有个别采取广义说,认为“违法所得”应当包括从事违法行为的实际收入,必要时,包括生产成本在内。 如国务院法制办公室2003年在《对商务部关于请明确<中华人民共和国导弹及相关物项和技术出口管制条例>等行政法规中“违法所得”的函的复函》中“经研究认为,《中华人民共和国导弹及相关物项和技术出口管制条例》中的“违法所得”是指从事违法行为的全部实际收入。”此外,1992年卫生部颁布的《药品监督管理行政处罚规定(暂行)》(现已废止,笔者注)第67条也规定:“违法所得系指违法活动中牟取的全部营业收入(包括成本和利润)”。在实践中,药监部门大多按成本加利润的方式计算违法所得。不过,就当前法律实践来看,广义说的市场越来越小,逐渐被狭义说取代。
    值得注意的是,工商总局于2008年发布的《工商行政管理机关行政处罚案件违法所得认定办法》原则上采取了狭义说的观点,以当事人违法生产、销售商品或者提供服务所获得的全部收入扣除当事人直接用于经营活动的适当的合理支出为违法所得。同时,并对一些特殊情况作了采取了广义说。如规定为违法行为提供便利条件的违法所得按当事人的全部收入计算等。
    2.狭义说:审计法的选择
    本文认为,审计中对违法所得采取措施时应采用狭义说的观点,即对违法获利部分进行处理处罚。首先,就字面意义上来讲,成本是付出的,获利是得到的,因此所得应限于获利。其次,审计法范畴的违法所得行为具有特殊性。不像工商执法中违法所得行为限于违法生产、销售商品或者提供服务所得,审计发现的违法所得行为大多体现在财政预算以及国有单位的财务收支领域,其资金性质大部分具有国有性质。如果对这些单位的违法所得处置上采取广义说的观点,不仅会出现成本较多获利极少的现象,更会出现成本资金属于财政资金甚至是公共设施资金的情况。比如,如果某污水处理厂改变财政下拨的国债资金用途,用于股市投资。如果采取没收违法所得措施的话,在这里是否包含成本则极其重要。如果包含成本即改变用途的国债资金,则会出现污水处理设施无法按期建成的后果,严重的会因为污水处理问题影响居民生活。当然,会有人提出如果仅对获利部分采取措施,会不会助长被审计单位从事获取违法所得行为的气焰,降低法律的威慑力,答案是否定的。这是因为,违法所得的没收或退还措施仅仅是审计处理处罚措施的一种,审计法和行政处罚法等法律法规还规定了其他的制裁措施。比如,可视具体情形,在没收违法所得的基础上并处一定数额罚款等。
    有学者认为“违法行为人为获取违法所得,要付出一定成本,由于该成本用于非法用途而具有了可谴责性,理所当然不再受法律保护”,对违法所得应“不作任何经济上的成本扣减”。 这种观点忽视了审计对象作为行政相对人的特殊性,在实践中是靠不住的。对违法所得的处理处罚措施是对从错误行为中获利的纠正和制裁,而不是将所有的成本、收入等纳入到违法所得中。比如国务院《财政违法行为处罚处分条例》就将成本从违法所得中剔除,专门处理,包括收缴应当上缴的财政收入(第4条)、追回有关财政资金(第6条)追回被截留、挪用、骗取的国家建设资金(第9条)等。值得说明的是,该条例对作案工具排除在违法所得之外,将违法所得和作案工具分开处理,如第16条“没收违法所得和作案工具”的规定。
       (二)确定违法所得的法律依据:实体法为主,重要程序法为辅。
    在我国,涉及违法所得问题的法律规范有数百件之多,当然不可能全部作为审计认定违法所得问题的依据。按审计法第3条的规定,审计机关的执法依据为“有关财政收支、财务收支的法律、法规和国家其他有关规定”。对于超出了财政收支、财务收支的范围的事项,审计机关无权作出审计决定。 这是“行政主体必须遵循无法定依据即无权力的原则”的当然要求。 但是,是不是与财政收支、财务收支的法律规范都可以作为认定违法所得的依据呢?这在实践中具体操作时要具体分析。
    一般来讲,与财政收支、财务收支有关的实体法律规范为审计认定是否属于违法所得的依据,如虚报、冒领、截留、挪用、虚列、骗取、私分资金等行为产生的违法所得主要违反的是关于资金管理的实体法律规范。属于备案、通知、告知等程序要求的规范是程序性规范,违反此类规范的财务财政收支行为所产生的所得一般不作违法所得处理,在审计实践中也只是“程序不合规”的定性,达不到以违法所得进行处理的范畴。这是因为违法所得是指当事人通过从事违法行为所得,获利与当事人的违法行为有着直接的因果关系,而很多程序性规范的违反与获利并无直接关系。只有未经审批、批准等重要法律程序的财政财务行为产生的违法所得才可纳入审计处理处罚的范畴。
    总的来说,审计机关在认定违法所得时应以实体法为主,重要程序法为辅。
        二、解决违法所得的法律措施
       (一)违法所得问题的审计法规定:应根据不同情况采取不同的法律措施
    我国行政处罚法对违法所得采取的是没收的处罚方式(当然,针对产生违法所得的行为,可以同时采取罚款等其他措施,这里因论文选题所限,本文仅针对违法所得本身进行讨论,即只讨论违法所得的限期退还和没收)。在审计执法中,也把没收违法所得作为一种审计处罚种类。有学者建议在违法所得立法中统一规定在没收违法所得的基础上,再处以违法所得额一定倍数的罚款。 本文认为,对审计中发现的违法所得统一采取没收方式是机械的、不可取的。毕竟,审计法所规范的审计主要是对政府经济行为的真实、合法、效益进行监督。 考虑到审计对象的特殊性(使用财政资金的单位等),如果将违法所得全部没收的话,将不可避免的影响预算执行以及财政运转。所以,应根据违法所得产生的经济方式不同,采取不同的审计对策。新修订的审计法根据审计对象不同性质的经济行为(即区分为财政收支行为和财务收支行为),对违法所得采取了不同的处理处罚方式。对被审计单位(主要指政府机构)的财政收支行为(主要指预算行为等)产生的违法所得采取的是审计处理方式,即责令限期退还,这在审计法第45条有体现:对本级各部门(含直属单位)和下级政府违反预算的行为或者其他违反国家规定的财政收支行为,审计机关、人民政府或者有关主管部门在法定职权范围内,依照法律、行政法规的规定,区别情况采取下列处理措施: (一)责令限期缴纳应当上缴的款项; (二)责令限期退还被侵占的国有资产; (三)责令限期退还违法所得;(四)责令按照国家统一的会计制度的有关规定进行处理;(五)其他处理措施。
        审计法第46条对被审计单位的财务收支行为产生的违法所得规定了审计处理处罚两种措施,即限期退还和没收违法所得。第46条规定:对被审计单位违反国家规定的财务收支行为,审计机关、人民政府或者有关主管部门在法定职权范围内,依照法律、行政法规的规定,区别情况采取前条规定的处理措施,并可以依法给予处罚。
    (二)如何正确协调上位法和特别法:审计法和财政违法行为处罚处分条例的冲突
    如何区分财政收支行为呢?审计法没有规定。审计署于2006年作出的《关于贯彻落实修订后审计法若干问题的意见》对这一问题也进行了回避。1997年颁布的《审计法实施条例》第3条对财政收支和财务收支进行了原则性的区分:“接受审计监督的财政收支,是指依照《中华人民共和国预算法》和国家其他有关规定,纳入预算管理的收入和支出,以及预算外资金的收入和支出。接受审计监督的财务收支,是指国有的金融机构、企业事业单位以及国家规定应当接受审计监督的其他有关单位,按照国家有关财务会计制度的规定,办理会计事务、进行会计核算、实行会计监督的各种资金的收入和支出。”但是在实践中也没有一个明确的区分界限。
    然而,与审计法不同,国务院《财政违法行为处罚处分条例》对产生违法所得的财政违法行为采取了“限期退还”和“没收”两种措施,这比审计法对同类财政违法行为仅规定“限期退还”多了处罚措施,由此两部法律文件在法律措施问题上产生了法律冲突。尽管审计法作为上位法优先适用,但因为其对财政收支行为的界定缺位,更因为《财政违法行为处罚处分条例》的特别法地位,在法律实践中如何正确适用,这是摆在审计人员面前的一个难题,也是今后立法中要着力关注解决的问题。
    也许,有人会在法律的文字上咬文嚼字,认为审计法的表述是“违反国家规定的财政收支行为”,《财政违法行为处罚处分条例》的表述是“财政违法行为”。准确的讲,《财政违法行为处罚处分条例》对财政违法行为的规定在某些方面超出了审计法规定的“违反国家规定的财政收支行为”范围。尽管二者在文字上有区别、在具体个别的语境中或有差异,但就《财政违法行为处罚处分条例》一些条款内容来看,《财政违法行为处罚处分条例》对属于“违反国家规定的财政收支行为”性质的财政违法行为所采取的法律措施就超出了审计法的范围。以《财政违法行为处罚处分条例》第11条为例。该条例第11条规定:“国家机关及其工作人员违反国家有关账户管理规定,擅自在金融机构开立、使用账户的,责令改正,调整有关会计账目,追回有关财政资金,没收违法所得,依法撤销擅自开立的账户。对单位给予警告或者通报批评。” 早在2000年颁布的《四川省财政收支审计条例》就将账户的“设立、管理、使用情况”作为其他财政收支的内容之一。 可见,国家机关及其工作人员违反国家有关账户管理规定,擅自在金融机构开立、使用账户管理有关财政资金的行为属于典型的审计法规定的财政收支行为。但根据《财政违法行为处罚处分条例》的规定,对上述违法所得可以采取没收措施,这和审计法是不一致的。
    所以,对被审计单位的行为性质(是财政收支还是财务收支)作出明确划分,不仅涉及到如何正确采取审计措施,更涉及到公正执法和保护审计对象利益的重要问题。就违法所得而言,只采取限期退还措施预期比有可能采取没收甚至加处罚款乃至其他处罚措施经济损失要小的多。
    此外,有必要指出的是,前文提到审计机关认定违法所得的依据为有关财政收支、财务收支的法律规范。但是审计机关是否可以依据这些法律规范直接进行处理处罚呢?当然是不可以的。这主要在于很多有关财政收支、财务收支的法律法规没有授予审计机关的处理处罚权。就像英国法哲学专家约瑟夫•拉兹教授所言,政府的全部行为必须有法律依据,必须有法律授权,无法律授权的行为不得视为政府行为,这种行为无法律效力,且常常是违法的。 所以如税收征收管理法规定的执法主体为税务部门则审计机关无权依据税收征收管理法第五章法律责任条款直接进行处理处罚等。所以审计机关在对被审计单位的所得是否为违法所得进行定性时,应注意能否直接下达审计决定进行限期退还或没收。这就涉及到依法审计的问题。比如,《银行业监督管理法》第45条对违反规定提高或者降低存款利率、贷款利率产生违法所得的情形可以没收违法所得,审计机关在进行国有金融机构审计发现该问题时则无法直接依据该法条款进行处罚,原因就在于该法明确将处罚权授予了银行业监督管理机构。还有学者举例:某市一审计机关依据《发票管理办法》(财政部规章,笔者注)的规定,对被审计单位违规使用假发票的行为进行处罚,引起行政诉讼,结果由于《发票管理办法》所规定的执法主体只有税务部门,审计机关败诉。 虽然此类问题都是审计监督的范畴,也是审计职责所在,因审计机关无明确处理处罚权而可能使一些违法所得问题无法得到审计机关直接处理,导致执法效率低下。尽管如此,“为了形式正义而在一定范围内牺牲某种个别的实质正义”也是必须的。 因此,审计机关在对审计中发现属于违法所得性质但对自身没有直接处理处罚权的问题时,可以在审计报告中提出,由被审计单位整改或移交有权部门进行处理处罚。(作者:张瑞来 审计署南京特派办)
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