试论“免疫系统”视角下的财政审计创新
王振宇(审计署武汉办)
创新才能发展，创新才有进步。2008年3月，刘家义审计长在中国审计学会五届三次理事会上，第一次比较全面地阐述了“国家审计是国家经济社会运行的免疫系统”的理论。“免疫系统”论，是新一任审计长在总结过去25年基本经验和分析国家审计面临的形势与任务的基础上，提出的对国家审计本质及其作用的新认识。审计免疫系统论具有丰富的科学内涵，是多学科综合创新的理论成果，是实践基础上的理论创新，对于深入贯彻落实科学发展观、构建社会主义和谐社会和创建中国特色社会主义审计模式，具有重大意义。财政审计是国家审计的永恒主题，探究用“免疫系统论”的理论创新成果来推动财政审计实践创新就成为摆在我们面前的重大课题。本文结合财政改革现状与审计实践，从“免疫系统”的视角提出了财政审计创新的一些看法。
一、“免疫系统论”对于财政审计创新的启示
审计“免疫系统论”是审计理论创新的重大成果，它运用仿生学的方法，在关注政府责任的内容方面，以及在怎样关注政府责任方面，丰富了人们对国家审计功能的认识。“免疫系统”论是对审计本质认识的深化、创新和发展。众所周知，审计产生的动因是受托责任，国家审计是代表国家对管理和使用国有资源的部门和单位进行监督。受托责任决定了国家审计的产生和发展，也决定了审计的本质是作为国家机器的一部分，通过对管理和使用国有资源的部门和单位进行审计监督，维护国家经济和社会的健康运行。“免疫系统论”告诉人们，审计监督的本质不仅仅是对国有资金的监管、看护、守卫，更重要的是要发挥警示、预警、防范、抵御和建设的作用。笔者认为“免疫系统论”最大的亮点就在于它将国家审计从被动的角色中扭转出来，“监管、看护、守卫” 更多的体现了被动的意味，而“警示、预警、防范、抵御和建设”实质上更多的强调审计的主动地位。
我国的财政还不是完全意义上的公共财政，集权、建设兼顾公益是其突出特征，因此面临管理体制不科学、收入来源不充分、支出流向不到位及预算管理不完善等问题，国家审计可以从我国民主法治的发展和公共财政的需求出发，从公共财政存在的问题和缺陷入手，着眼于构建和完善公共财政的机制和制度提出建议，发挥审计对公共财政的建设性作用，这才是审计发挥“免疫系统”功能的应有之义。
二、“免疫系统”视角下的财政审计目标
（一）近期目标：促进规范、完善预算管理制度，成为财政改革的推动者和监督者。
近年来，伴随着公共财政体制框架的初步确立，财政支出结构得到调整和优化，但仍存在一些体制性障碍难以突破，《审计署2008至2012年工作发展规划》提出财政审计应以规范预算管理、推动财政体制改革、促进建立公共财政体系、保障财政安全、提高财政绩效水平为目标，坚持“揭露问题、规范管理、促进改革、提高绩效”的审计思路，全面提升预算执行审计的层次和水平。
（二）中期目标：确立以财政资金绩效审计为重点的审计模式，进一步提高绩效审计的比重，扩大绩效审计的范围。
《审计署2008至2012年工作发展规划》改变了过去实行真实性、合法性审计与效益审计并重的要求，提出坚持以真实性、合法性审计为基础，全面推进绩效审计，并明确提出到2012年，每年所有的审计项目都开展绩效审计。这一目标和任务的确立，首先是符合我国政治经济社会发展对审计工作提出的需求，符合审计机关贯彻落实科学发展观的要求，符合我国推行政府绩效管理的行政管理体制改革方向，符合审计机关发挥建设性作用的发展趋势。
（三）长期目标：实现审计工作“法制化”，促进法治、高效、廉洁的政府的建立。
国家审计作为保障国家经济、社会健康安全运行的“免疫系统”，要求审计机关应当充分认识以建设法治国家的时代需求为国家审计时代导向的重要性，要把推进法治、维护民生、推动改革、促进发展作为审计工作的出发点和落脚点，全面提高依法审计能力和审计工作水平，加速我国民主法治建设的历史进程。财政审计是国家审计的永恒主题，通过财政审计所发挥的建设性作用，对于进一步转变政府职能，建立法治政府有着重要意义。
三、财政审计创新中面临的主要问题
（一）财政审计监督滞后于财政改革步伐
由于目前财政管理体制改革仍在探索实施过程中，部门综合预算、政府采购、国库集中支付、政府收支分类改革是分步开展进行的，法律法规相对滞后，导致财政审计发现的一些新情况、新问题，难以界定、难以问责，给审计处理处罚带来一定困难，影响了财政审计工作的深化和作用的发挥。同时，从目前财政审计的状况看，主要以事后检查为主，没有建立起事前审核、事中监控、事后检查相结合的财政审计监督机制。这种单一被动的事后监督方式，只是被动的等在财政活动执行过程中偏离了要求或发生了违法乱纪行为之后，才采取处理处罚措施，在工作上易造成监督盲点，使财政审计与财政管理脱节，缺乏审计监督的及时性、有效性，不利于及时纠正问题和防范财政资金损失浪费。
（二）财政管理体制改革仍存在缺陷
一是部门预算收入不完整。从现行的财政管理制度看，预算内外资金分割管理，没有将分散在各有关单位的行政性、事业性、和规费性等非税收入全部直接缴入国库，纳入预算管理。这部分资金对预算执行单位而言是通过比例分成或全额返还的形式使用，对于财政部门而言是通过调拨资金或抵顶预算内资金的形式来平衡年度预算，使预算执行结果与年初预算差距较大，在收入分配上留有余地，脱离人大监督；二是由于中央对地方转移支付有大量是以各类专款的形式下达的，这样做一方面挤压一般性转移支付的空间，不利于地区间均衡发展，另一方面地方财政对专项转移支付的数量和下达时间难以掌握，可编入预算的只是其中相对固定部分，还有大量转移支付未能列入年初预算，造成在预算执行中频繁追加预算、大量运用“科目调剂”、“其他支出”进行调整，使预算执行不够严肃；三是一些财政管理体制改革的规章制度，目前尚未上升到法律法规的地位，执行的规范性和约束力不强。
（三）预算执行审计监督的内容和范围不完整
一是预算执行审计只是对预算执行的“中间环节”进行审计，对预算编制和财政决算的审计监督时常与预算执行审计分离开，影响了财政审计的完整性和全局性；二是在收入上并没有囊括政府全部收入，不仅存在大量体制外收入游离于监督之外，还存在地方审计机关只审地方收入，审计署只审中央收入，二者在信息共享上缺乏完整、有效的沟通机制，易造成监督盲点。
（四）财政资金效益审计尚未有效开展
提高财政资金使用效益，是财政审计的一个重要目标和发展方向。但目前财政审计对公共资金使用情况仍主要是进行真实、合法性审查，停留在反映资金闲置、挤占挪用等表面问题上，在重点揭示和查处决策失误、损失浪费等问题方面缺乏力度；对使用过程中是否贯彻节约、合理、有效原则，未能进行全面综合分析和评价；对财政公共投资项目的可行性以及从体制、机制、制度层面分析影响财政资金使用效益原因并提出改进和完善的建议，促进财政资金使用效益的发挥方面仍有差距。
（五）计算机辅助审计的作用发挥不够
在财政审计的实际工作中，审计应有软件开发和设计与审计实践要求还存在一定差距，目前财政审计软件还不能与税务征管信息、国库退入库系统实现数据交换和共享。特别是由于审计对象和计算机审计环境的不确定性，被审计单位在会计核算软件使用方面没有统一，在一些审计数据接口方面仍没有标准的数据接口，审计具体工作中仍需花大量时间和精力在数据采集和转换上，影响财政审计工作的整体进度。
四、用“免疫系统论”指导财政审计创新
（一）构建以“大财政审计”理念为指导的财政审计运行机制
所谓“大财政审计”理念，就是要胸怀财政审计全局，跳出单个部门、单个行业的限制，真正实现“财政审计一体化”。财政审计工作必须要站在维护国家经济社会安全的高度。紧密围绕国家经济大政方针开展审计，把促进国家财政经济体制、机制、制度的改革和完善，始终作为财政审计工作的出发点和落脚点，推动财政经济健康发展、有序运行；财政审计工作要注重各级审计部门之间的配合与信息共享。在审计项目实施过程中要通盘考虑、上下联动，尽可能的让有限的审计资源发挥最大效用；将查弊审计与绩效审计、责任审计三方面在财政审计工作中有机结合起来，查弊审计是基础，绩效审计是重点，责任审计是核心，使常规审计模式在财政审计工作中体现出最大的审计合力和优势。
（二）构建与财政改革统筹兼顾的财政审计协调机制
财政审计工作离不开财政改革，并且必须保持与财政改革步调一致、适度超前，确保财政审计的时效性和建设性作用。在目前情况下，财政审计创新工作之所以难有突破，最重要的一点就是在宏观层面缺乏与财政部门的沟通协调机制，财政审计监督滞后于财政改革步伐，这样不仅不利于财政部门自身改革的推进，也影响财政审计监督的效果。因此，今后财政审计工作要注重与财政改革的推进进度和实施效果紧密结合起来，具体来讲，审计署财政审计司要加强与财政部相关专业司的沟通协调，定期开展业务讨论，在重大改革措施推出之前，审计署要利用现有的资源充分调研论证，提出建设性意见，在财政改革实施过程中遇到的全局性、普遍性的问题，审计署要发挥监督部门特殊视角优势，提出政策建议和对策。同时，审计部门应组织力量加大对财政改革问题的研究和探索，让财政审计工作在更高层面上发挥作用。
（三）构建全过程跟踪审计的财政审计监督机制
《审计署2008至2012年工作发展规划》提出对关系国计民生的特大型投资项目、特殊资源开发与环境保护事项、重大突发性公共事项、国家重大政策措施的执行试行全过程跟踪审计。在今年汶川地震后，审计署第一时间组织力量参与到对救灾资金和物资的审计过程中，确保救灾款物的及时、足额发放，取得了良好的社会经济效果。财政审计工作也应克服事后监督的局限性，逐步将监督关口前移，不仅要对预算编制、预算执行、决算进行单独审计，更要将这些审计的成果进行整合，从揭示财政资金运行规律的角度发现和揭露问题。
（四）构建信息化条件下的财政审计信息传导机制
现代社会是信息社会，审计信息数据传导的速度决定了审计的效率和质量。在现有审计软件的基础上，推广和普及审计现场实施系统的运用，加快审计信息化建设应用进程，使计算机在财政审计查证、分析性复核、审计信息的收集、传递等方面发挥应有作用。要大力开发完善财政审计软件，进一步将“金税”、“金财”、“金关”、“金审”等工程统筹考虑，建立财税库审四方联网机制，实现政府信息资源的共享，提高财政审计工作效率和质量。
（五）构建适应财政审计创新要求的审计队伍培养机制
构建适应财政审计创新要求的审计队伍培养机制，必须坚持以人为本。财政审计是一项系统工作，政策性强、涉及面广、层次较高、任务艰巨，这就要求财政审计人员不断提高政治业务素质。要针对财政改革的发展趋势加强对财政审计干部专业知识的培训和更新，培养宏观意识和立体思维方式，掌握计算机审计等现代审计技术，及时了解财政改革的进度和难点，鼓励财政审计人员对财政改革的研究和探索；提高干部队伍素质，重视复合型人才培养，完善对财政审计人员的后续教育机制；创建和谐型团队，营造宽松和谐的工作氛围、开拓创新的工作作风、务实高效的干事环境。
当前，正值国际金融危机，国家频频调动财政资金来刺激濒于下滑的经济，面对不容乐观的经济形势和巨额政府投资，财政审计工作的任务一是要关注国家财政风险，维护国家财政安全；二是要关注财政资金投资绩效。我国财政安全主要面临两方面压力：一是外部环境恶化。如金融市场持续波动、企业经营困难、对外贸易失衡等负面因素都会对财政安全构成威胁，特别是经济体制改革和经济社会发展过程中长期积累的各种矛盾，更进一步加重了我国财政风险；二是内部效率低下。从体制层面看，当前我国政府间事权划分不够合理，财力尚不匹配；从管理层面看，存在财政管理环节多、链条长等突出问题，这些都容易导致财政资金使用效益不佳，政策执行效果较差，加大财政支出风险。因此，财政审计工作应继续注重从体制、机制和管理上规范预算管理、推动财政体制改革，同时全面掌握经济衰退带来的负面影响，促进国家扩大内需政策的贯彻落实，以改革创新的精神，切实维护国家财政安全，充分发挥审计“免疫系统”作用。
一、“免疫系统论”对于财政审计创新的启示
审计“免疫系统论”是审计理论创新的重大成果，它运用仿生学的方法，在关注政府责任的内容方面，以及在怎样关注政府责任方面，丰富了人们对国家审计功能的认识。“免疫系统”论是对审计本质认识的深化、创新和发展。众所周知，审计产生的动因是受托责任，国家审计是代表国家对管理和使用国有资源的部门和单位进行监督。受托责任决定了国家审计的产生和发展，也决定了审计的本质是作为国家机器的一部分，通过对管理和使用国有资源的部门和单位进行审计监督，维护国家经济和社会的健康运行。“免疫系统论”告诉人们，审计监督的本质不仅仅是对国有资金的监管、看护、守卫，更重要的是要发挥警示、预警、防范、抵御和建设的作用。笔者认为“免疫系统论”最大的亮点就在于它将国家审计从被动的角色中扭转出来，“监管、看护、守卫” 更多的体现了被动的意味，而“警示、预警、防范、抵御和建设”实质上更多的强调审计的主动地位。
我国的财政还不是完全意义上的公共财政，集权、建设兼顾公益是其突出特征，因此面临管理体制不科学、收入来源不充分、支出流向不到位及预算管理不完善等问题，国家审计可以从我国民主法治的发展和公共财政的需求出发，从公共财政存在的问题和缺陷入手，着眼于构建和完善公共财政的机制和制度提出建议，发挥审计对公共财政的建设性作用，这才是审计发挥“免疫系统”功能的应有之义。
二、“免疫系统”视角下的财政审计目标
（一）近期目标：促进规范、完善预算管理制度，成为财政改革的推动者和监督者。
近年来，伴随着公共财政体制框架的初步确立，财政支出结构得到调整和优化，但仍存在一些体制性障碍难以突破，《审计署2008至2012年工作发展规划》提出财政审计应以规范预算管理、推动财政体制改革、促进建立公共财政体系、保障财政安全、提高财政绩效水平为目标，坚持“揭露问题、规范管理、促进改革、提高绩效”的审计思路，全面提升预算执行审计的层次和水平。
（二）中期目标：确立以财政资金绩效审计为重点的审计模式，进一步提高绩效审计的比重，扩大绩效审计的范围。
《审计署2008至2012年工作发展规划》改变了过去实行真实性、合法性审计与效益审计并重的要求，提出坚持以真实性、合法性审计为基础，全面推进绩效审计，并明确提出到2012年，每年所有的审计项目都开展绩效审计。这一目标和任务的确立，首先是符合我国政治经济社会发展对审计工作提出的需求，符合审计机关贯彻落实科学发展观的要求，符合我国推行政府绩效管理的行政管理体制改革方向，符合审计机关发挥建设性作用的发展趋势。
（三）长期目标：实现审计工作“法制化”，促进法治、高效、廉洁的政府的建立。
国家审计作为保障国家经济、社会健康安全运行的“免疫系统”，要求审计机关应当充分认识以建设法治国家的时代需求为国家审计时代导向的重要性，要把推进法治、维护民生、推动改革、促进发展作为审计工作的出发点和落脚点，全面提高依法审计能力和审计工作水平，加速我国民主法治建设的历史进程。财政审计是国家审计的永恒主题，通过财政审计所发挥的建设性作用，对于进一步转变政府职能，建立法治政府有着重要意义。
三、财政审计创新中面临的主要问题
（一）财政审计监督滞后于财政改革步伐
由于目前财政管理体制改革仍在探索实施过程中，部门综合预算、政府采购、国库集中支付、政府收支分类改革是分步开展进行的，法律法规相对滞后，导致财政审计发现的一些新情况、新问题，难以界定、难以问责，给审计处理处罚带来一定困难，影响了财政审计工作的深化和作用的发挥。同时，从目前财政审计的状况看，主要以事后检查为主，没有建立起事前审核、事中监控、事后检查相结合的财政审计监督机制。这种单一被动的事后监督方式，只是被动的等在财政活动执行过程中偏离了要求或发生了违法乱纪行为之后，才采取处理处罚措施，在工作上易造成监督盲点，使财政审计与财政管理脱节，缺乏审计监督的及时性、有效性，不利于及时纠正问题和防范财政资金损失浪费。
（二）财政管理体制改革仍存在缺陷
一是部门预算收入不完整。从现行的财政管理制度看，预算内外资金分割管理，没有将分散在各有关单位的行政性、事业性、和规费性等非税收入全部直接缴入国库，纳入预算管理。这部分资金对预算执行单位而言是通过比例分成或全额返还的形式使用，对于财政部门而言是通过调拨资金或抵顶预算内资金的形式来平衡年度预算，使预算执行结果与年初预算差距较大，在收入分配上留有余地，脱离人大监督；二是由于中央对地方转移支付有大量是以各类专款的形式下达的，这样做一方面挤压一般性转移支付的空间，不利于地区间均衡发展，另一方面地方财政对专项转移支付的数量和下达时间难以掌握，可编入预算的只是其中相对固定部分，还有大量转移支付未能列入年初预算，造成在预算执行中频繁追加预算、大量运用“科目调剂”、“其他支出”进行调整，使预算执行不够严肃；三是一些财政管理体制改革的规章制度，目前尚未上升到法律法规的地位，执行的规范性和约束力不强。
（三）预算执行审计监督的内容和范围不完整
一是预算执行审计只是对预算执行的“中间环节”进行审计，对预算编制和财政决算的审计监督时常与预算执行审计分离开，影响了财政审计的完整性和全局性；二是在收入上并没有囊括政府全部收入，不仅存在大量体制外收入游离于监督之外，还存在地方审计机关只审地方收入，审计署只审中央收入，二者在信息共享上缺乏完整、有效的沟通机制，易造成监督盲点。
（四）财政资金效益审计尚未有效开展
提高财政资金使用效益，是财政审计的一个重要目标和发展方向。但目前财政审计对公共资金使用情况仍主要是进行真实、合法性审查，停留在反映资金闲置、挤占挪用等表面问题上，在重点揭示和查处决策失误、损失浪费等问题方面缺乏力度；对使用过程中是否贯彻节约、合理、有效原则，未能进行全面综合分析和评价；对财政公共投资项目的可行性以及从体制、机制、制度层面分析影响财政资金使用效益原因并提出改进和完善的建议，促进财政资金使用效益的发挥方面仍有差距。
（五）计算机辅助审计的作用发挥不够
在财政审计的实际工作中，审计应有软件开发和设计与审计实践要求还存在一定差距，目前财政审计软件还不能与税务征管信息、国库退入库系统实现数据交换和共享。特别是由于审计对象和计算机审计环境的不确定性，被审计单位在会计核算软件使用方面没有统一，在一些审计数据接口方面仍没有标准的数据接口，审计具体工作中仍需花大量时间和精力在数据采集和转换上，影响财政审计工作的整体进度。
四、用“免疫系统论”指导财政审计创新
（一）构建以“大财政审计”理念为指导的财政审计运行机制
所谓“大财政审计”理念，就是要胸怀财政审计全局，跳出单个部门、单个行业的限制，真正实现“财政审计一体化”。财政审计工作必须要站在维护国家经济社会安全的高度。紧密围绕国家经济大政方针开展审计，把促进国家财政经济体制、机制、制度的改革和完善，始终作为财政审计工作的出发点和落脚点，推动财政经济健康发展、有序运行；财政审计工作要注重各级审计部门之间的配合与信息共享。在审计项目实施过程中要通盘考虑、上下联动，尽可能的让有限的审计资源发挥最大效用；将查弊审计与绩效审计、责任审计三方面在财政审计工作中有机结合起来，查弊审计是基础，绩效审计是重点，责任审计是核心，使常规审计模式在财政审计工作中体现出最大的审计合力和优势。
（二）构建与财政改革统筹兼顾的财政审计协调机制
财政审计工作离不开财政改革，并且必须保持与财政改革步调一致、适度超前，确保财政审计的时效性和建设性作用。在目前情况下，财政审计创新工作之所以难有突破，最重要的一点就是在宏观层面缺乏与财政部门的沟通协调机制，财政审计监督滞后于财政改革步伐，这样不仅不利于财政部门自身改革的推进，也影响财政审计监督的效果。因此，今后财政审计工作要注重与财政改革的推进进度和实施效果紧密结合起来，具体来讲，审计署财政审计司要加强与财政部相关专业司的沟通协调，定期开展业务讨论，在重大改革措施推出之前，审计署要利用现有的资源充分调研论证，提出建设性意见，在财政改革实施过程中遇到的全局性、普遍性的问题，审计署要发挥监督部门特殊视角优势，提出政策建议和对策。同时，审计部门应组织力量加大对财政改革问题的研究和探索，让财政审计工作在更高层面上发挥作用。
（三）构建全过程跟踪审计的财政审计监督机制
《审计署2008至2012年工作发展规划》提出对关系国计民生的特大型投资项目、特殊资源开发与环境保护事项、重大突发性公共事项、国家重大政策措施的执行试行全过程跟踪审计。在今年汶川地震后，审计署第一时间组织力量参与到对救灾资金和物资的审计过程中，确保救灾款物的及时、足额发放，取得了良好的社会经济效果。财政审计工作也应克服事后监督的局限性，逐步将监督关口前移，不仅要对预算编制、预算执行、决算进行单独审计，更要将这些审计的成果进行整合，从揭示财政资金运行规律的角度发现和揭露问题。
（四）构建信息化条件下的财政审计信息传导机制
现代社会是信息社会，审计信息数据传导的速度决定了审计的效率和质量。在现有审计软件的基础上，推广和普及审计现场实施系统的运用，加快审计信息化建设应用进程，使计算机在财政审计查证、分析性复核、审计信息的收集、传递等方面发挥应有作用。要大力开发完善财政审计软件，进一步将“金税”、“金财”、“金关”、“金审”等工程统筹考虑，建立财税库审四方联网机制，实现政府信息资源的共享，提高财政审计工作效率和质量。
（五）构建适应财政审计创新要求的审计队伍培养机制
构建适应财政审计创新要求的审计队伍培养机制，必须坚持以人为本。财政审计是一项系统工作，政策性强、涉及面广、层次较高、任务艰巨，这就要求财政审计人员不断提高政治业务素质。要针对财政改革的发展趋势加强对财政审计干部专业知识的培训和更新，培养宏观意识和立体思维方式，掌握计算机审计等现代审计技术，及时了解财政改革的进度和难点，鼓励财政审计人员对财政改革的研究和探索；提高干部队伍素质，重视复合型人才培养，完善对财政审计人员的后续教育机制；创建和谐型团队，营造宽松和谐的工作氛围、开拓创新的工作作风、务实高效的干事环境。
当前，正值国际金融危机，国家频频调动财政资金来刺激濒于下滑的经济，面对不容乐观的经济形势和巨额政府投资，财政审计工作的任务一是要关注国家财政风险，维护国家财政安全；二是要关注财政资金投资绩效。我国财政安全主要面临两方面压力：一是外部环境恶化。如金融市场持续波动、企业经营困难、对外贸易失衡等负面因素都会对财政安全构成威胁，特别是经济体制改革和经济社会发展过程中长期积累的各种矛盾，更进一步加重了我国财政风险；二是内部效率低下。从体制层面看，当前我国政府间事权划分不够合理，财力尚不匹配；从管理层面看，存在财政管理环节多、链条长等突出问题，这些都容易导致财政资金使用效益不佳，政策执行效果较差，加大财政支出风险。因此，财政审计工作应继续注重从体制、机制和管理上规范预算管理、推动财政体制改革，同时全面掌握经济衰退带来的负面影响，促进国家扩大内需政策的贯彻落实，以改革创新的精神，切实维护国家财政安全，充分发挥审计“免疫系统”作用。
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