摘要：本文从审计证据的定义入手，针对目前审计机关审计证据质量控制中存在的四个方面的问题，提出要从明确审计目标、科学评估重要性水平、获取不同种类型的审计证据、提高审计人员的综合素质和建立审计项目质量的责任追究制度这六个方面提高审计证据的质量。
    关键词：审计证据  质量控制  充分性
    审计证据是指审计机关和审计人员获取的用以说明审计事项真相，形成审计结论基础的证明材料。任何审计结论和审计建议都必须以合理的证据作为基础，否则，审计报告就不可信赖。因此，收集、鉴定、综合审计证据是审计工作的核心环节，审计人员必须从审计证据质量控制入手，加强审计质量控制。经过二十多年的发展和探索，审计工作质量得到了长足的发展，审计署颁布的《审计机关审计证据准则》和《审计机关审计项目质量控制办法》中，也对审计证据的质量控制作了具体的规定，但在审计实践中，对审计证据质量控制仍存在诸多问题。如何提高审计证据的质量，保证审计证据具有客观性、相关性、充分性和合法性，已成为摆在审计人面前亟待解决的问题。
    一、审计证据质量控制中存在的问题
    （一）审计证据不够充分
    《审计机关审计项目质量控制办法》（中华人民共和国审计署第6号令）中规定审计证据必须具备客观性、相关性、充分性和合法性。审计证据的充分性是针对审计证据的数量而言的，要求审计人员形成的审计结论要有足够的审计证据来支持。但在审计实践中，有些审计工作底稿所反映的内容，只是审计人员在审计取证记录上抄录的一些被审计单位账表上的数字，至于其数字是否准确，来源及渠道是否合法、合规，并未明确记载，取证记录后也没有相关的材料说明，致使有些问题要求重新回头取证时，发现其性质并非如此。有些审计人员在取证之前没有系统地分析决策，仅仅凭经验盲目取证，导致证据不充分、不相关。
    （二）相关事实证据不清楚
    审计证据是发表审计意见的基础，审计证据要能够清楚地描述审计发现的主要问题，支持对问题的审计定性。但审计实践中存在相关事实证据不清楚的现象，主要表现为：①审计证据与审计定性严重脱节，审计定性的内容在审计工作底稿中未能找到充分、相关的证据；②取证的材料含糊不清，在审计取证记录中没有坚持一事一证；③对相关事实描述词不达意，漏掉关键的取证内容；④取证记录中使用了中性词、含糊词，以争取被审计单位认可，达到顺利签字盖章的目的；⑤取证内容不全，只记录一些数据，没有文字说明材料，令别人无法看懂。
    （三）取证材料不够规范
    由于对审计证据的充分性、相关性没有一个标准的尺度去衡量，需要审计人员的专业判断，造成取得的审计证据不充分和过多、过滥同时存在。审计人员取得的审计证据数量不少，但相关性较差，与审计具体目标及审计事项缺乏联系，与要查处的主要问题总是关系不大，甚至无关的审计证据收集了很多，还产生重复和互相矛盾的材料，进行归纳整理时很困难，无形中浪费了审计成本。主要表现为：①需要通过审计人员分析复核、重新计算等方法取得的证明材料缺少必要的过程记录，仅是对要反映事项的简单抄录，并无事情经过，无计算依据或者其他必要的说明；②应由被审计单位提供的说明材料、需进行调查函证的审计事项，用被审计单位提供的材料代替；③审计组成员自制的取证材料格式五花八门，没有统一的格式，汇总的数据来源不清。
    （四）审计取证方式单一
    审计人员受传统习惯的影响，审计过程偏好就账查账，审计取证习惯于片面地对照法规从账目中找问题，这使取证材料局限于摘录和复制会计凭证、账薄、报表等资料，对有关人员的口头证据和可以用录音、录相、拍照、计算机储存处理的、专门机构及专门人员的鉴定结论及勘验笔录，以及可用其他方式取证的，都较少采用或者根本没有使用，至使审计证据片面，说服力不够。
    二、加强审计证据质量控制的方法
    （一）明确具体的取证目标，为审计证据质量控制奠定基础
    审计人员在审计过程中，应始终围绕审计目标收集审计证据，保证审计证据的相关性。不同性质的审计项目，其具体取证目标也应不同，审计人员应根据实施项目的具体情况来判断、选择审计取证的目标。当审计项目性质为财务审计时，具体取证目标就是证实被审计单位管理当局对会计报表所做的各项认定；当审计项目性质为绩效审计时，其具体取证目标则是各项经营指标、效率指标等的完成和实现情况，应注重对决策失误、管理松懈造成国有资产严重损失浪费的审查并及时记录取证。
    （二）科学评估重要性水平，从宏观层面控制审计证据质量
    审计人员判断审计证据是否充分，应当考虑的因素之一就是重要性。根据《审计机关审计重要性与审计风险评价准则》（中华人民共和国审计署第5号令）：“重要性是被审计单位财政收支、财务收支及相关会计信息错弊的严重程度，该错弊未被揭露足以影响信息使用者的判断或决策以及审计目标的实现。”重要性是影响审计证据质量的重要因素之一，审计人员应对重要性水平做出科学的判断。重要性是一种容忍错报或漏报的最高界限，它与审计证据成反向关系。如果重要性水平定得越低，说明可容忍的错报或漏报程度越小，就应该执行越充分的审计程序，从而获得更多的审计证据；反之，如果重要性水平定得越高，说明可容忍的错误或漏报程度越大，则可执行有限的审计程序，获取的审计证据也可以少些。
    （三）获取不同种类型的审计证据，从微观层面控制审计证据质量
    审计证据多种多样，它们的可靠性并不是千篇一律的，有些审计证据的可靠性相对强一些，有些则差一些，为了便于审计人员能够正确和有效利用审计证据、控制审计证据质量，按审计证据的外型特征，可分为以下四种类型：
    1．实物证据。实物证据就是在审计对象作为实物（现金、有价证券、库存资产等）形态而存在的情况下，通过查明其实在性而取得的证据。也就是通过审计人员的直接观察、实地调查而获得的被审单位（人员）的工作情况、财产状况和诸如此类的审计证据资料。实物证据通常与存货和现金有关，也适用于有价证券、应收票据以及固定资产等。实地盘点某类资产是确定其存在和数量的最佳实物证据，因为实物本身就具有很大的可靠性。但实地盘点通常只能确认其数量、完好程度，无法确定其归属、质量以及报表中相应项目的计价是否合理、适当。因此，在使用实物证据的同时，通常还应配合其它证据。
    2．书面证据。书面证据就是在审计对象作为一定审计项目的会计凭证、各种会计记录、各种合同、通知书、报告等。这类证据是审计证据中最大量、最基本的证据，是审计证据的主体，也可以称之为基本证据。书面证据的价值如何，要看取得它的途径。一般而言，从企业内部得到的证据，其可靠性就小于由企业外部得到的证据。
    3．口头证据。口头证据是指审计人员本人无法亲眼看到或亲临现场查到的而向所发生情况或事件的见证人收集来的意见、看法、说明及答复等口头陈述资料。由于口头证据常常带有证明者的个人感情色彩、偏见和意见倾向，因此证明力较小。在收集口头证据时，特别要注意证明人与被审单位之间的关联关系。口头证据往往可以提供进一步审查的线索，或为其它证据提供佐证。
    4．环境证据。环境证据也称状况证据，指对被审单位经济活动产生影响的各种环境事实。具体说来应包括以下几种: ①有关内部控制制度、会计机构和人员的情况；②有关管理制度、管理水平的情况；③有关管理人员和会计人员的智力及其素质的情况；④有关被审单位的经营条件和发展趋势的情况；⑤有关被审单位的组织机构的情况；⑥有关被审单位经营方针的情况。以上几点就是对被审事项作外部条件的证实，以进一步分析被审事项的性质。例如，观察现金报销过程，可以了解该业务的具体流程是否有内部控制，这比单纯复核报销单据更能说明现金报销的真相。
    （四）提高审计人员的综合素质，从根本上控制审计证据的质量
    审计证据的质量能否提高在很大程度上取决于执行审计业务人员的素质，提高审计人员的素质是审计证据质量控制的重要环节。为提高审计取证环节的质量，审计机关应做到：一是审计机关在实施审计项目时，应考虑由具有相应资格和业务工作能力的审计人员承担，以保证审计取证的质量；二是审计机关要做好继续教育的工作，每年应安排一定的时间，鼓励审计人员自学和参加各种业务知识培训，通过自学、培训或学历教育等形式，让审计人员及时更新和补充新知识、掌握新技能、熟悉最新的法律、法规和制度，从而提高审计取证的能力，提高审计证据的质量。
    （五）建立审计项目质量的责任追究制度，从制度上控制审计证据的质量
    建立审计项目质量的责任追究制度，一是要建立并完善审计取证工作分级负责制和过错责任追究制度，明确责任，各负其责。审计组长、主审、一般审计人员，都要履行好自己的职责，把该做的事情做好；二是分层次承担审计责任。审计人员应当对其收集的审计证据存在严重失实，或者隐匿、篡改、毁弃审计证据的行为承担责任，而审计组组长应对重要审计事项未收集审计证据，或者审计证据不足以支持审计结论造成严重后果的行为承担责任。
    综上所述，审计证据质量的高低不但影响审计证据的证明力，更关系到审计报告的客观性和公正性。通过加强审计证据质量控制，提高审计机关审计项目质量控制的整体水平，更好地发挥审计“免疫系统”功能。