非财务信息表初探――浅谈完善企业信息披露制度
吴开钱（审计署重庆办）
摘要：在能源趋紧和生态环境形势十分严峻的背景下，我国选择了科学发展观战略，要求经济增长方式由粗放型向集约型转变，发展循环经济建设节约型社会。科学发展管战略需要辅以微观的信息支撑，即建立企业的非财务信息披露制度，同时通过政府采取补贴的措施引导企业行为使得这一披露制度成为现实可能。
关键词：科学发展观 可持续发展 非财务信息表 能源
一、引言
2008年我国的国内生产总值现价总量为30.067万亿元,从1978年到2008年，中国国内生产总值按可比价格计算，平均每年的增长超过9％，成为世界上增长最快的国家之一。中国的工业化进程突飞猛进的同时，资源耗用量也急剧攀升。如今，中国钢铁年消费量占世界的比重已上升到35%，原煤的年消费量占世界比重则高达40%，水泥的年消费量更是已经占到全球消费量的一半以上，但创造出的GDP却仅为全球的4%。伴随着经济的高速发展，电荒、水荒、油荒接踵而至，拉闸限电、煤炭紧缺、油价上涨，一个接着一个，让人无可奈何。“能源危机”已成为人们心头抹之不去的阴霾。
同时，我国生态环境形势十分严峻。土地退化、森林人为破坏、水生态系统大量失衡，水环境安全度下降、生物多样性锐减。最新调查表明，全国水土流失面积达355万平方公里，约占国土面积的37%；荒漠化土地面积已达262万平方公里，并且每年还以2460平方公里的速度扩展；扬尘、浮尘和沙尘暴频繁发生；草地退化、沙化和碱化的面积占草地总面积的三分之一，并且每年还在以200万公顷的速度增加。
能源和生态环境的制约呼唤我们改变传统的经济增长模式、实行新型的发展战略，从宏观上、也从微观技术层面上促进我国经济的持续发展。
本文下面将首先回顾近些年来国家采取的意在实现国民经济持续健康发展的方针政策和技术策略，接着提出在科学发展观和可持续发展战略下的主要经济主体－企业能源资源利用的信息披露制度的必要性，以及政府通过制定补贴等政策引导企业行为，让企业自愿的选择信息披露，最后对全文做一总结。
二、科学发展观和可持续发展战略
(一) 科学发展观和可持续发展战略的概念
科学发展观是胡锦涛总书记在党的十六大上提出的。以人为本、全面可持续发展战略的科学发展观，是我们党从新世纪新阶段党和国家事业发展全局出发提出的重大战略思想，是我们推动经济社会发展、加快推进社会主义现代化必须长期坚持的重要指导思想。科学发展观的基本要求就是全面协调可持续发展。可持续发展是八十年代提出，并在1987年世界环境与发展委员会《我们共同的未来》报告中第一次得到了阐述，一经提出就得到了国际社会的广泛共识。可持续发展是指既满足现代人的需求以不损害后代人满足需求的能力。换句话说，就是指经济、社会、资源和环境保护协调发展，它们是一个密不可分的系统，既要达到发展经济的目的，又要保护好人类赖以生存的大气、淡水、海洋、土地和森林等自然资源和环境，使子孙后代能够永续发展和安居乐业。
(二) 可持续发展战略在我国的实施
1992年，中国政府向联合国环境与发展大会提交的《中华人民共和国环境与发展报告》中就阐述了中国关于可持续发展的基本立场和观点。
1992年8月，中国政府制定“中国环境与发展十大对策”，提出走可持续发展道路是中国当代以及未来的选择。1994年中国政府制定完成并批准通过了《中国21世纪议程——中国21世纪人口、环境与发展白皮书》，确立了中国21世纪可持续发展的总体战略框架和各个领域的主要目标。此后，在可持续发展的总体战略下，又相继提出了如何实现可持续发展的具体方针和技术路线。
在“九五”计划时提出的“两个根本性转变”，其中之一就是经济增长方式粗放型向集约型转变。近两年，以“减量化、再利用、资源化”为原则，以低消耗、低排放、高效率为基本特征的“循环经济”再一次变革了“大量生产、大量消费、大量废弃”的传统增长模式，是对可持续发展理念一大贡献。2005年7月，国务院号召建设节约型社会，并制定了近期工作重点。一方面推进节约能源、水、原材料和土地的利用，另一方面强调了法制建设和加强对资源节约工作的领导和协调。
十七大报告又提出了“必须把建设资源节约型、环境友好型社会放在工业化、现代化发展战略的突出位置，落实到每个单位、每个家庭。”
资源节约型、环境友好型社会的提出是对贯彻科学发展观和可持续发展战略的又一举措，也是科学发展观可持续发展战略顺利实施的一大保证。
三、企业非财务信息披露的必要性
能源物资的匮乏是实施可持续发展最大的障碍。为高效地利用有限的能源物资，政府有必要充分掌握市场经济的主体――企业的能源原料消耗、废弃物排放等信息。由此本文提出能源原料消耗、废弃物排放及产品表，或称非财务信息表的概念，即指在非财务信息表上详细列示有关企业重要能源消耗、原材料利用、废弃物排放和所生产产品的技术指标。能源消耗应包括煤、石油、天然气和电力的消耗数量及单位产品的消耗量；原材料则主要包括稀有金属及非金属消耗、以及木材和水资源等；废弃物则包括废水、废气和固体废物，而固体废物又包括工业固体废物、城市生活垃圾和危险废物；产品指标则包括其原材料构成中属于循环利用的比例、产品报废时的回收指数、能耗指标、噪声指标等。
非财务信息表的作用概括如下：
(一) 弥补现有报表仅从货币资金角度考察企业的缺陷
目前执行的企业会计制度中会计报表由资产负债表、利润表和现金流量表组成。资产负债表反映企业在某一特定日期所拥有或控制的经济资源、所承担的现有义务和所有者对净资产的要求权。利润表是反映企业一定期间生产经营成果的会计报表。利润表把一定期间的营业收入与其同一会计期间相关的营业费用进行配比，以计算出企业一定时期的净利润。通过利润表反映的收入、费用等情况，能够反映企业生产经营的收益和成本耗费情况，表明企业的生产经营成果。现金流量表是以现金为基础编制的财务状况变动表。资产负债表、利润表和现金流量表，这三张表分别从不同角度反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。这三张表都是建立在货币计量的会计核算基本前提之上的，未能从实物和实物流角度反映企业的生产经营状况，非财务信息表正好弥补了这一缺陷。
(二) 有助于法规的制定和完善
有了企业的数据支撑，政府部门就容易通过企业间或行业内企业间的对比，制定科学的行业标准指标。如现行《中华人民共和国固体废物污染环境防治法》规定“国务院经济综合主管部门应当会同国务院有关部门组织研究、开发和推广减少工业固体废物产生量的生产工艺和设备，公布限期淘汰产生严重污染环境的工业固体废物的落后生产工艺、落后设备的名录。”原来这一规定需要政府有关部门调用大量的人力物力财力对各类企业进行调查研究得到第一手数据，然后再分析作出决策，而有了非财务信息表，也就有了数据的直接来源，为有关部门节约了大量的前期工作，也就能更及时的制定和完善法律法规。
(三) 便于考核企业社会责任的履行情况，为绩效审计提供数据支撑
在当前能源紧张、人口资源环境要求和谐发展的前提下，企业背负了更多的社会责任，不仅为社会提供高质量的产品和良好的服务，还应给环境带来最小程度的负的外部性，以至于正的外部性。非财务信息表的生成使得有了除财务指标外更加丰富完整的指标，而且也某种程度上排除了单纯使用价格(现实的市场是不完善的，因此其价格也只是相对的)的弊端。如环保部门考核企业就比以往更容易了。同时扩宽破产界限的内涵。现行的企业破产界限要求企业没有偿还能力，而当引入了非财务信息表，一旦企业不能履行其应该的社会责任时，或者其对社会的净效用为负时，企业就应宣告破产。最后，非财务信息表也给国家审计今后大量的开展绩效审计提供强有力的较全面的数据支撑。
(四) 让社会公众及时了解企业的各项消耗和排放起舆论监督作用
企业尤其是上市公司为追求良好的业绩往往不惜巨额投入，走高消耗高产出的路子，由于其高消耗导致的大额采购会带来强谈判能力下的低价采购，在经济分析中认为有良好的经济效益，而在实物分析中可能情况就变了。然而以实物分析将是最客观、最真实的。
(五)有助于建立健全资源节约的管理制度
实行非财务信息表后，各项实物消耗排放指标一目了然，也有了与同行业比较的客观基础，这将激发管理部门加强资源消耗定额管理，建立车间、班组岗位责任制，完善计量、统计核算制度，建立有效的激励和约束机制，完善各项考核制度，坚持节奖超罚，调动职工节约降耗、综合利用的积极性。
四、企业非财务信息披露制度的可行性
从博弈论的观点，如果一项制度安排不能满足个人理性的话，就不可能实行下去。在本文提及的信息披露制度，企业为了披露信息，必须要花费一定的成本或代价，所以企业个人理性的选择是不执行信息披露。而政府考虑的则是全社会的整体利益，在它看来，如果所有企业都能执行信息披露，即达到集体理性，则不仅仅全社会受益，企业本身也能从中受益。以下讨论如何设计一种机制，在满足个人理性的前提下达到集体理性。
我们政府与企业之间在信息披露制度安排下如何进行决策行动模型化如下：
如上博弈模型，政府有三种纯战略，即固定金额补贴、按比例P补贴和不补贴；企业也有三种纯战略，即披露并治理、披露和不披露。其中披露并治理是指企业在披露自身的能源物资消耗和污染物排放后还主动采取措施节能降耗以及治理污染。支付矩阵如上所示，A1在企业选择披露并治理时，政府从全社会角度考虑所得到资源有效利用和环境改善等方面的效益；G指政府给予的固定金额补贴；R1 和C1分别指企业在选择披露并治理时改善了自身的社会形象而带来的经济效益和付出的成本；A2指企业选择披露时政府掌握了企业信息便于管理效应；B指在企业不治理时给全社会造成的负的外部性；R2指企业披露信息显示其诚实经营所带来的正面效应；C2指企业的披露成本；P指政府按照企业的披露治理成本给予补贴的比例。鉴于现实考虑，假定各变量间的关系如下：A1 >A2，R1C2。
该模型的纯战略纳什均衡是(不补贴，不披露)，显然这一个人理性情况下得出的结果是低效率的。我们期望通过改变战略空间来达到帕累托改进。由于政府是政策制定者，在此去掉政府的不补贴战略。首先考察政府选择固定金额补贴，根据变量间的既定关系，企业的最优选择显然是不披露，此时政府的政策失效。再来考察政府按比例补贴，此时企业的战略选择将不再是固定不便的。当政府给予的补贴比例足够高时，企业将选择披露并治理或披露，都能满足披露政策的执行，但同时政府的财政支出压力也很大。政府也是全社会期望的结果是能源高效利用、环境不断改善、财政支出尽可能少，为达到这一均衡，需要提高R1，降低C1和P，使得满足R1-(1-P)C1>R2-(1-P)C2>0。提高R1可以通过培养消费者对企业履行社会责任的强烈意识，使得良好履行社会责任的企业更受消费者欢迎、成长性更好。降低C1则可以通过实行污染治理专业化等措施得以实现。
五、总结
在能源趋紧和生态环境形势十分严峻的背景下，我国选择了科学发展观战略，坚持经济增长方式从粗放型向集约型转变的思路，发展循环经济的技术策略，和资源节约型和环境友好型社会的策略。本文提出可持续发展的战略急需辅以微观的信息支撑，即建立企业的非财务信息披露制度，同时运用博弈分析方法论证了政府要给予信息披露和积极治理的企业按治理成本的一定比例给予补贴的政策。
关键词：科学发展观 可持续发展 非财务信息表 能源
一、引言
2008年我国的国内生产总值现价总量为30.067万亿元,从1978年到2008年，中国国内生产总值按可比价格计算，平均每年的增长超过9％，成为世界上增长最快的国家之一。中国的工业化进程突飞猛进的同时，资源耗用量也急剧攀升。如今，中国钢铁年消费量占世界的比重已上升到35%，原煤的年消费量占世界比重则高达40%，水泥的年消费量更是已经占到全球消费量的一半以上，但创造出的GDP却仅为全球的4%。伴随着经济的高速发展，电荒、水荒、油荒接踵而至，拉闸限电、煤炭紧缺、油价上涨，一个接着一个，让人无可奈何。“能源危机”已成为人们心头抹之不去的阴霾。
同时，我国生态环境形势十分严峻。土地退化、森林人为破坏、水生态系统大量失衡，水环境安全度下降、生物多样性锐减。最新调查表明，全国水土流失面积达355万平方公里，约占国土面积的37%；荒漠化土地面积已达262万平方公里，并且每年还以2460平方公里的速度扩展；扬尘、浮尘和沙尘暴频繁发生；草地退化、沙化和碱化的面积占草地总面积的三分之一，并且每年还在以200万公顷的速度增加。
能源和生态环境的制约呼唤我们改变传统的经济增长模式、实行新型的发展战略，从宏观上、也从微观技术层面上促进我国经济的持续发展。
本文下面将首先回顾近些年来国家采取的意在实现国民经济持续健康发展的方针政策和技术策略，接着提出在科学发展观和可持续发展战略下的主要经济主体－企业能源资源利用的信息披露制度的必要性，以及政府通过制定补贴等政策引导企业行为，让企业自愿的选择信息披露，最后对全文做一总结。
二、科学发展观和可持续发展战略
(一) 科学发展观和可持续发展战略的概念
科学发展观是胡锦涛总书记在党的十六大上提出的。以人为本、全面可持续发展战略的科学发展观，是我们党从新世纪新阶段党和国家事业发展全局出发提出的重大战略思想，是我们推动经济社会发展、加快推进社会主义现代化必须长期坚持的重要指导思想。科学发展观的基本要求就是全面协调可持续发展。可持续发展是八十年代提出，并在1987年世界环境与发展委员会《我们共同的未来》报告中第一次得到了阐述，一经提出就得到了国际社会的广泛共识。可持续发展是指既满足现代人的需求以不损害后代人满足需求的能力。换句话说，就是指经济、社会、资源和环境保护协调发展，它们是一个密不可分的系统，既要达到发展经济的目的，又要保护好人类赖以生存的大气、淡水、海洋、土地和森林等自然资源和环境，使子孙后代能够永续发展和安居乐业。
(二) 可持续发展战略在我国的实施
1992年，中国政府向联合国环境与发展大会提交的《中华人民共和国环境与发展报告》中就阐述了中国关于可持续发展的基本立场和观点。
1992年8月，中国政府制定“中国环境与发展十大对策”，提出走可持续发展道路是中国当代以及未来的选择。1994年中国政府制定完成并批准通过了《中国21世纪议程——中国21世纪人口、环境与发展白皮书》，确立了中国21世纪可持续发展的总体战略框架和各个领域的主要目标。此后，在可持续发展的总体战略下，又相继提出了如何实现可持续发展的具体方针和技术路线。
在“九五”计划时提出的“两个根本性转变”，其中之一就是经济增长方式粗放型向集约型转变。近两年，以“减量化、再利用、资源化”为原则，以低消耗、低排放、高效率为基本特征的“循环经济”再一次变革了“大量生产、大量消费、大量废弃”的传统增长模式，是对可持续发展理念一大贡献。2005年7月，国务院号召建设节约型社会，并制定了近期工作重点。一方面推进节约能源、水、原材料和土地的利用，另一方面强调了法制建设和加强对资源节约工作的领导和协调。
十七大报告又提出了“必须把建设资源节约型、环境友好型社会放在工业化、现代化发展战略的突出位置，落实到每个单位、每个家庭。”
资源节约型、环境友好型社会的提出是对贯彻科学发展观和可持续发展战略的又一举措，也是科学发展观可持续发展战略顺利实施的一大保证。
三、企业非财务信息披露的必要性
能源物资的匮乏是实施可持续发展最大的障碍。为高效地利用有限的能源物资，政府有必要充分掌握市场经济的主体――企业的能源原料消耗、废弃物排放等信息。由此本文提出能源原料消耗、废弃物排放及产品表，或称非财务信息表的概念，即指在非财务信息表上详细列示有关企业重要能源消耗、原材料利用、废弃物排放和所生产产品的技术指标。能源消耗应包括煤、石油、天然气和电力的消耗数量及单位产品的消耗量；原材料则主要包括稀有金属及非金属消耗、以及木材和水资源等；废弃物则包括废水、废气和固体废物，而固体废物又包括工业固体废物、城市生活垃圾和危险废物；产品指标则包括其原材料构成中属于循环利用的比例、产品报废时的回收指数、能耗指标、噪声指标等。
非财务信息表的作用概括如下：
(一) 弥补现有报表仅从货币资金角度考察企业的缺陷
目前执行的企业会计制度中会计报表由资产负债表、利润表和现金流量表组成。资产负债表反映企业在某一特定日期所拥有或控制的经济资源、所承担的现有义务和所有者对净资产的要求权。利润表是反映企业一定期间生产经营成果的会计报表。利润表把一定期间的营业收入与其同一会计期间相关的营业费用进行配比，以计算出企业一定时期的净利润。通过利润表反映的收入、费用等情况，能够反映企业生产经营的收益和成本耗费情况，表明企业的生产经营成果。现金流量表是以现金为基础编制的财务状况变动表。资产负债表、利润表和现金流量表，这三张表分别从不同角度反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。这三张表都是建立在货币计量的会计核算基本前提之上的，未能从实物和实物流角度反映企业的生产经营状况，非财务信息表正好弥补了这一缺陷。
(二) 有助于法规的制定和完善
有了企业的数据支撑，政府部门就容易通过企业间或行业内企业间的对比，制定科学的行业标准指标。如现行《中华人民共和国固体废物污染环境防治法》规定“国务院经济综合主管部门应当会同国务院有关部门组织研究、开发和推广减少工业固体废物产生量的生产工艺和设备，公布限期淘汰产生严重污染环境的工业固体废物的落后生产工艺、落后设备的名录。”原来这一规定需要政府有关部门调用大量的人力物力财力对各类企业进行调查研究得到第一手数据，然后再分析作出决策，而有了非财务信息表，也就有了数据的直接来源，为有关部门节约了大量的前期工作，也就能更及时的制定和完善法律法规。
(三) 便于考核企业社会责任的履行情况，为绩效审计提供数据支撑
在当前能源紧张、人口资源环境要求和谐发展的前提下，企业背负了更多的社会责任，不仅为社会提供高质量的产品和良好的服务，还应给环境带来最小程度的负的外部性，以至于正的外部性。非财务信息表的生成使得有了除财务指标外更加丰富完整的指标，而且也某种程度上排除了单纯使用价格(现实的市场是不完善的，因此其价格也只是相对的)的弊端。如环保部门考核企业就比以往更容易了。同时扩宽破产界限的内涵。现行的企业破产界限要求企业没有偿还能力，而当引入了非财务信息表，一旦企业不能履行其应该的社会责任时，或者其对社会的净效用为负时，企业就应宣告破产。最后，非财务信息表也给国家审计今后大量的开展绩效审计提供强有力的较全面的数据支撑。
(四) 让社会公众及时了解企业的各项消耗和排放起舆论监督作用
企业尤其是上市公司为追求良好的业绩往往不惜巨额投入，走高消耗高产出的路子，由于其高消耗导致的大额采购会带来强谈判能力下的低价采购，在经济分析中认为有良好的经济效益，而在实物分析中可能情况就变了。然而以实物分析将是最客观、最真实的。
(五)有助于建立健全资源节约的管理制度
实行非财务信息表后，各项实物消耗排放指标一目了然，也有了与同行业比较的客观基础，这将激发管理部门加强资源消耗定额管理，建立车间、班组岗位责任制，完善计量、统计核算制度，建立有效的激励和约束机制，完善各项考核制度，坚持节奖超罚，调动职工节约降耗、综合利用的积极性。
四、企业非财务信息披露制度的可行性
从博弈论的观点，如果一项制度安排不能满足个人理性的话，就不可能实行下去。在本文提及的信息披露制度，企业为了披露信息，必须要花费一定的成本或代价，所以企业个人理性的选择是不执行信息披露。而政府考虑的则是全社会的整体利益，在它看来，如果所有企业都能执行信息披露，即达到集体理性，则不仅仅全社会受益，企业本身也能从中受益。以下讨论如何设计一种机制，在满足个人理性的前提下达到集体理性。
我们政府与企业之间在信息披露制度安排下如何进行决策行动模型化如下：
企 业 | ||||
披露并治理 | 披露 | 不披露 | ||
固定金额补贴 | A1-G, R1-C1+G | A2-B-G，R2-C2+G | -B-G,G | |
政府 | 按比例P补贴 | A1-PC1,R1-(1-P)C1 | A2-B-PC2，R2-(1-P)C2 | -B,0 |
不补贴 | A1,R1－C1 | A2-B，R2-C2 | －B,0 | |
该模型的纯战略纳什均衡是(不补贴，不披露)，显然这一个人理性情况下得出的结果是低效率的。我们期望通过改变战略空间来达到帕累托改进。由于政府是政策制定者，在此去掉政府的不补贴战略。首先考察政府选择固定金额补贴，根据变量间的既定关系，企业的最优选择显然是不披露，此时政府的政策失效。再来考察政府按比例补贴，此时企业的战略选择将不再是固定不便的。当政府给予的补贴比例足够高时，企业将选择披露并治理或披露，都能满足披露政策的执行，但同时政府的财政支出压力也很大。政府也是全社会期望的结果是能源高效利用、环境不断改善、财政支出尽可能少，为达到这一均衡，需要提高R1，降低C1和P，使得满足R1-(1-P)C1>R2-(1-P)C2>0。提高R1可以通过培养消费者对企业履行社会责任的强烈意识，使得良好履行社会责任的企业更受消费者欢迎、成长性更好。降低C1则可以通过实行污染治理专业化等措施得以实现。
五、总结
在能源趋紧和生态环境形势十分严峻的背景下，我国选择了科学发展观战略，坚持经济增长方式从粗放型向集约型转变的思路，发展循环经济的技术策略，和资源节约型和环境友好型社会的策略。本文提出可持续发展的战略急需辅以微观的信息支撑，即建立企业的非财务信息披露制度，同时运用博弈分析方法论证了政府要给予信息披露和积极治理的企业按治理成本的一定比例给予补贴的政策。
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