企业绩效审计对企业内部绩效评估的借鉴
张婉婷(审计署广州办)
本文从世界先进企业绩效评估中企业绩效审计成熟和完善的角度出发，对我国企业绩效审计之现实状况进行深入分析，通过综合比较企业绩效评估体系与当前企业绩效审计体系的异同，进一步提出并具体分析了把企业绩效引入政府绩效的可行性。
一、企业绩效审计与企业内部绩效评估概述
（一）企业绩效审计概述
1.企业绩效审计的含义
企业绩效审计是由独立的审计机构或审计人员依据有关法规，按照一定的标准，运用适当的程序和方法，对企业利用资源的经济性、效率性和效果性进行的评价。
审计署成立之初，在对国有企业开展财务审计的同时，就开展了一些绩效（也称经济效益）审计的试点。上世纪90年代，为适应建立社会主义市场经济体制的要求，审计机关积极深化国有企业审计，在真实合法性审计的基础上，向检查内部控制制度和经济效益两个方面延伸，目的是促进企业提高经济效益，实现经营目标。刘家义审计长在2008年全国企业审计培训班上对新时期国有企业绩效审计重新进行了定位。刘审计长认为，从广义上讲绩效不等于效益，绩是业绩，效是效果，绩效包括企业依法经营、依法履职、经营业绩、经济收益、资产质量、社会效果、环境保护及节能减排等多个方面，同时也包括企业对国家宏观调控和国民经济发展起到的作用及效果。使那种把企业效益审计看作是对企业自主经营决策的干涉和把效益仅定位在企业利润上的认识得到了纠正。他还对现阶段国有企业审计工作提出了“质量、责任、绩效”六字指导方针，指出质量和责任是企业审计的基础，绩效是企业审计的方向和目标。
2.企业绩效审计的意义
审计机关对国有大中型企业进行绩效审计, 对实现维护国有资产安全、促进企业可持续发展等目标具有重大意义。
企业的绩效审计是要对企业经营行为的效益、效率和效果进行审查和评价。影响经济行为的效益、效率和效果的因素有很多，不仅仅源于财务会计，管理方式、内控制度、组织制度等方面都会影响企业的财务结果。审计人员不能把目光仅仅停留在财务数据上，视野应该更广阔一些，看待问题的角度也应该更宏观一些，即要从多角度分析和思考问题，从企业的角度来挖掘产生问题的根源。这就要求审计人员不能仅仅从财务收支审计的角度重点关注企业的效益，还要从效率、效果的角度和为企业发展服务的立场来全面地思考问题。
审计工作中有时候遇到的问题不一定是违法违规的，但明显是不合理的；有些问题可能给企业带来了效益，但同时给其他企业乃至社会带来了消极的影响；有些问题可能给企业增加了近期的利益，却使企业长远的利益受损。上述问题通常容易被审计人员所忽略，因为这些问题更多地使用感性思考和理性推断、很难用数字来表述，并且，在以查处大案要案为重要工作成果的环境下，由于这些问题在定性上的模糊性以及在表述中说服力的有限性，很难出重大成果。企业绩效审计中，审计的目的是提升企业效益，因此，只要对提升企业效益不利的问题，审计人员都可以提出来，也就是说，不仅仅是揭露问题并把查出的问题向上级报告，更重要的是通过发掘问题产生的根源、找出解决问题的方法，帮助企业改进管理、完善制度、增加企业效益，进而达到增强企业竞争力和提升企业价值的最终目标。
3.当前我国企业绩效审计的现状和问题
目前，我国企业绩效审计的领域尽管仍然主要是传统的财务和合规性审计，但是绩效审计也已初见端倪。如最近几年兴起的领导干部经济责任审计，是以领导干部所在单位的财政财务收支为基础，对领导干部任期经济责任的履行情况进行审查和评价，为干部管理部门选拔和任用干部提供依据。这种审计是基于加强领导干部经济责任的基础上兴起的。它既包括合规、合法性审查，又包括经济性、效率性、效果性的评价，因此，它是财务和合规性审计与绩效审计的综合。
但由于我国恢复规范化审计工作的时间较迟，对绩效审计的研究起步较晚，从理论到实践还存在诸多问题，主要体现在：一是法规建设滞后，缺乏明确的绩效审计条例；二是没有系统、具体的理论指导，在审计内容、方法、取证、程序等方面缺少可供遵循的准则。审计范围窄、层次低、事前审计少，方法落后、操作不规范、系统性差，增大了绩效审计的风险；三是缺乏定性和定量的审计标准作为衡量企业绩效水平的依据；四是信息资料的失真直接影响审计结果，会计资料的造假行为尚有一定的普遍性，给绩效审计带来很大的困难；五是经营者与企业效益相关的责任机制不完善，在一定程度上影响了对其绩效的考核与评价；六是评价指标注重财务因素，容易诱发经营者的短期行为；七是审计人员的素质滞后。绩效审计对象的复杂多样性决定了审计人员必须具备多学科知识，但大多数审计人员的知识面相对比较狭窄，这对开展绩效审计工作将是一个很大的现实问题。
（二）企业内部绩效评估概述
1. 企业内部绩效评估标准和具体表现
企业绩效评估即企业绩效考核，是对界定的绩效(绩效指标)进行客观衡量和主观判断的标准，是对员工绩效的数量和质量进行测评的准则。绩效考核的结果可以直接影响到薪酬调整、奖金发放及职务升降等诸多员工的切身利益，其最终是改善员工的工作表现，在实现企业经营目标的同时提高员工的满意程度和未来的成就感，最终达到企业和个人发展的双赢。考核标准有很多，依据考评的手段有定量和定性二类；依据考评的尺度分为类别标准、等级标准、比值标准和隶属度标准等。
企业绩效评估具体表现在不少企业围绕着员工的德、能、勤、绩四个方面进行考核，有的企业则根据员工的个人特征、工作行为和工作结果三个方面进行测评，但绩效考核的目的是为了激发员工的工作热情，把个人目标和企业目标完美统一起来，以此来保证企业目标的达成。
2.企业内部绩效评估方法介绍
当前世界先进企业绩效评估的主要方法总的概括起来有以下几种:
（1）平衡记分卡法(BSC)
它是把企业及其内部各部门的任务和决策转化为多样的、相互联系的目标然后再把目标分解成多项指标的多元业绩评价系统。主要由财务、客户、内部经营和员工能力四个相互联系的方面组成。它最突出的特点是：把企业的使命和战略转变为具体的目标和测评指标。在保持对财务业绩关注的同时，清楚地列出长期的价值和竞争业绩的驱动因素，从而使企业了解本来业绩的推动要素，以及如何通过对客户、内部过程、技术创新等方面的投资来创造新的价值。
（2）企业关键业绩指标(KPI)
它是通过对组织内部流程的输入端、输出端的关键参数进行设置、取样、计算、衡量：流程绩效的一种目标式量化管理指标。它是把企业的战略目标分解为可操作的工作日目标的工具，是企业绩效管理的基础，使部门主管明确部门的主要责任、并以此为基础、明确部门人员的业绩衡量指标。
（3）360度反馈绩效综合考核
它是由被考核者的上级、同事、下级和客户(包括内部客户、外部客户)以及被考核者本人担任考核者，从多个角度对被考核者进行360度的全方位考核，再通过反馈程序、达到改变行为、提高绩效等目的。
（4）EVA方法
EVA(Economic Value Added)方法是指公司经过调整后的营业净利润减去该公司现有资产的经济价值的机会成本后的余额。如果差额为正，说明公司创造了价值，创造了财富，反之则表明公司发生价值损失差额为零。说明公司利润仅能满足债权人和投资者预期获得的收益。
（5）目标管理法(MBO)
目标管理的概念是管理专家德鲁克在其名著《管理实践》最先提出的。所谓目标管理乃是一种程序或过程，它使组织中的上级和下级一起协商，根据组织的使命确定一定时期内组织的总目标，由此决定上下级的责任和分目标，并把这些目标作为组织经营评估和奖励每个单位和个人贡献的标准。
二、企业绩效审计与企业内部绩效评估比较分析
审计机关和企业同属社会公共组织，但它们的组织性质、所处环境有较大差异，这就决定了对它们的绩效审计（评估）既相通又相异。
（一）企业绩效审计与企业内部绩效评估拥有共同的理论基础
企业资本的所有权与控制权相分离的情况必然会在客观上造成企业的所有者和经营者之间的信息不对称问题，企业绩效审计与企业内部绩效评估就是伴随着市场经济的发展和对企业经营者受托经营责任履行情况进行监督、考核的社会需要而发展起来的。
（二）企业绩效审计与企业内部绩效评估两者的目标相同
企业绩效审计与企业内部绩效评估都是对企业的生产经营效率进行评估，通过发掘问题产生的根源、找出解决问题的方法，帮助企业改进管理、完善制度、增加企业效益，进而达到增强企业竞争力和提升企业价值的最终目标。
（三）企业绩效审计与企业内部绩效评估的侧重点不同
在国有独资和国有控股的大中型公司中, 国家作为最大的股东, 关心的是公司治理结构是否健全并高效运行, 经营者的受托责任履行得如何。企业绩效审计侧重于为国家宏观经济提建设性意见、做前瞻性分析，甚至为国家行业规划提供决策依据。而企业内部绩效评估侧重于改善内部管理，通过对发现的问题采取相应纠正措施、预防措施，推动企业进步。
（四）企业绩效审计与企业内部绩效评估的独立性不同
因国家审计独立于经济运行主体，查处的问题和审计建议都比较客观，能从宏观着眼，使国家经济社会健康、安全；企业内部绩效评估则是由企业内部机构来完成的，虽理论上要求该内部机构应独立于企业，但在当前的实际工作中，内部机构与企业基本上由同一个企业负责人领导，评估人员与企业各部门之间往往存在着各种不同形式的利害关系，导致审计结果易受环境因素影响。
三、企业绩效审计借鉴企业内部绩效评估的可行性
(一)企业绩效审计可参考企业内部绩效评估的标准
几乎所有企业在评价其绩效的过程中都非常重视拟订若干标准，例如利润额、顾客满意度、工作效率等，而这些标准又是各企业根据资金、运营状况等自身特点制定的。但在企业绩效审计中，“标准”是一个很难定义的概念，审计机关作为一个公共职能部门，必须依法行政，但相关法律法规不够健全。另外，企业审计的对象是国资委履行出资人职责的企业，大部分为相关行业的龙头企业或垄断企业，多元化的审计对象也使得企业绩效审计标准难以统一，再加上一些类似于“阶段性成果”等的干扰，导致绩效审计在很大程度上难以开展。在此现状下，企业绩效审计可参考企业内部绩效评估的标准，循序渐进，通过不断充实完善来建立自己的绩效审计标准体系。
（二） 企业绩效审计可采用企业内部绩效评估的方法
发达国家普遍坚持定量与定性相结合的评估方法。发达国家已形成了一些有效的量化指标，并形成了一套标准的指标模型。例如，美国在确定如何测量业绩时，要求有些业绩，如数量、质量、时限、成本、效益等，需确定其数量指标。前述提到的五种先进绩效评估方法可为企业绩效审计所用，让绩效审计工作在继承中发展，在稳固中提高。
（三）企业绩效审计可借鉴企业内部绩效评估的结果
企业内部绩效评估部门通过常年的工作，上至行业动态分析、企业战略的设计，下至每笔具体会计核算非常熟悉，基于企业经营状况的熟悉程度，对重点部门开展各项审计活动， 能够为企业管理者提供合理的管理建议，因此其绩效评估的结果可为企业绩效审计提供借鉴，节省审计资源，提高审计效率。
更为重要的是，作为一个以外部独立者身份出现的监督者，国有企业绩效审计除了评价国有企业经营业绩和管理业绩外，还可对国有企业内部绩效评估制度本身的科学性和合理性进行评价，揭示评估体制和机制上存在的不足，督促国有企业科学有效的进行绩效评估，推动国有企业又好又快发展。
同时，我们也应该看到，由于企业绩效审计与企业内部绩效评估在侧重点和独立性等方面有很大程度的不同之处，所以在借鉴时必须有选择的借鉴。企业的绩效评估标准随着外部经济、政治和时代的变化而变化，企业的绩效审计标准也应随着外部环境的变化进行必要的调整。另外，实际操作中在很多方面也存在着不能用企业绩效评估借鉴的地方，需要在具体操作时灵活讨论和选择，以形成最优的最有效的企业绩效审计模式。
一、企业绩效审计与企业内部绩效评估概述
（一）企业绩效审计概述
1.企业绩效审计的含义
企业绩效审计是由独立的审计机构或审计人员依据有关法规，按照一定的标准，运用适当的程序和方法，对企业利用资源的经济性、效率性和效果性进行的评价。
审计署成立之初，在对国有企业开展财务审计的同时，就开展了一些绩效（也称经济效益）审计的试点。上世纪90年代，为适应建立社会主义市场经济体制的要求，审计机关积极深化国有企业审计，在真实合法性审计的基础上，向检查内部控制制度和经济效益两个方面延伸，目的是促进企业提高经济效益，实现经营目标。刘家义审计长在2008年全国企业审计培训班上对新时期国有企业绩效审计重新进行了定位。刘审计长认为，从广义上讲绩效不等于效益，绩是业绩，效是效果，绩效包括企业依法经营、依法履职、经营业绩、经济收益、资产质量、社会效果、环境保护及节能减排等多个方面，同时也包括企业对国家宏观调控和国民经济发展起到的作用及效果。使那种把企业效益审计看作是对企业自主经营决策的干涉和把效益仅定位在企业利润上的认识得到了纠正。他还对现阶段国有企业审计工作提出了“质量、责任、绩效”六字指导方针，指出质量和责任是企业审计的基础，绩效是企业审计的方向和目标。
2.企业绩效审计的意义
审计机关对国有大中型企业进行绩效审计, 对实现维护国有资产安全、促进企业可持续发展等目标具有重大意义。
企业的绩效审计是要对企业经营行为的效益、效率和效果进行审查和评价。影响经济行为的效益、效率和效果的因素有很多，不仅仅源于财务会计，管理方式、内控制度、组织制度等方面都会影响企业的财务结果。审计人员不能把目光仅仅停留在财务数据上，视野应该更广阔一些，看待问题的角度也应该更宏观一些，即要从多角度分析和思考问题，从企业的角度来挖掘产生问题的根源。这就要求审计人员不能仅仅从财务收支审计的角度重点关注企业的效益，还要从效率、效果的角度和为企业发展服务的立场来全面地思考问题。
审计工作中有时候遇到的问题不一定是违法违规的，但明显是不合理的；有些问题可能给企业带来了效益，但同时给其他企业乃至社会带来了消极的影响；有些问题可能给企业增加了近期的利益，却使企业长远的利益受损。上述问题通常容易被审计人员所忽略，因为这些问题更多地使用感性思考和理性推断、很难用数字来表述，并且，在以查处大案要案为重要工作成果的环境下，由于这些问题在定性上的模糊性以及在表述中说服力的有限性，很难出重大成果。企业绩效审计中，审计的目的是提升企业效益，因此，只要对提升企业效益不利的问题，审计人员都可以提出来，也就是说，不仅仅是揭露问题并把查出的问题向上级报告，更重要的是通过发掘问题产生的根源、找出解决问题的方法，帮助企业改进管理、完善制度、增加企业效益，进而达到增强企业竞争力和提升企业价值的最终目标。
3.当前我国企业绩效审计的现状和问题
目前，我国企业绩效审计的领域尽管仍然主要是传统的财务和合规性审计，但是绩效审计也已初见端倪。如最近几年兴起的领导干部经济责任审计，是以领导干部所在单位的财政财务收支为基础，对领导干部任期经济责任的履行情况进行审查和评价，为干部管理部门选拔和任用干部提供依据。这种审计是基于加强领导干部经济责任的基础上兴起的。它既包括合规、合法性审查，又包括经济性、效率性、效果性的评价，因此，它是财务和合规性审计与绩效审计的综合。
但由于我国恢复规范化审计工作的时间较迟，对绩效审计的研究起步较晚，从理论到实践还存在诸多问题，主要体现在：一是法规建设滞后，缺乏明确的绩效审计条例；二是没有系统、具体的理论指导，在审计内容、方法、取证、程序等方面缺少可供遵循的准则。审计范围窄、层次低、事前审计少，方法落后、操作不规范、系统性差，增大了绩效审计的风险；三是缺乏定性和定量的审计标准作为衡量企业绩效水平的依据；四是信息资料的失真直接影响审计结果，会计资料的造假行为尚有一定的普遍性，给绩效审计带来很大的困难；五是经营者与企业效益相关的责任机制不完善，在一定程度上影响了对其绩效的考核与评价；六是评价指标注重财务因素，容易诱发经营者的短期行为；七是审计人员的素质滞后。绩效审计对象的复杂多样性决定了审计人员必须具备多学科知识，但大多数审计人员的知识面相对比较狭窄，这对开展绩效审计工作将是一个很大的现实问题。
（二）企业内部绩效评估概述
1. 企业内部绩效评估标准和具体表现
企业绩效评估即企业绩效考核，是对界定的绩效(绩效指标)进行客观衡量和主观判断的标准，是对员工绩效的数量和质量进行测评的准则。绩效考核的结果可以直接影响到薪酬调整、奖金发放及职务升降等诸多员工的切身利益，其最终是改善员工的工作表现，在实现企业经营目标的同时提高员工的满意程度和未来的成就感，最终达到企业和个人发展的双赢。考核标准有很多，依据考评的手段有定量和定性二类；依据考评的尺度分为类别标准、等级标准、比值标准和隶属度标准等。
企业绩效评估具体表现在不少企业围绕着员工的德、能、勤、绩四个方面进行考核，有的企业则根据员工的个人特征、工作行为和工作结果三个方面进行测评，但绩效考核的目的是为了激发员工的工作热情，把个人目标和企业目标完美统一起来，以此来保证企业目标的达成。
2.企业内部绩效评估方法介绍
当前世界先进企业绩效评估的主要方法总的概括起来有以下几种:
（1）平衡记分卡法(BSC)
它是把企业及其内部各部门的任务和决策转化为多样的、相互联系的目标然后再把目标分解成多项指标的多元业绩评价系统。主要由财务、客户、内部经营和员工能力四个相互联系的方面组成。它最突出的特点是：把企业的使命和战略转变为具体的目标和测评指标。在保持对财务业绩关注的同时，清楚地列出长期的价值和竞争业绩的驱动因素，从而使企业了解本来业绩的推动要素，以及如何通过对客户、内部过程、技术创新等方面的投资来创造新的价值。
（2）企业关键业绩指标(KPI)
它是通过对组织内部流程的输入端、输出端的关键参数进行设置、取样、计算、衡量：流程绩效的一种目标式量化管理指标。它是把企业的战略目标分解为可操作的工作日目标的工具，是企业绩效管理的基础，使部门主管明确部门的主要责任、并以此为基础、明确部门人员的业绩衡量指标。
（3）360度反馈绩效综合考核
它是由被考核者的上级、同事、下级和客户(包括内部客户、外部客户)以及被考核者本人担任考核者，从多个角度对被考核者进行360度的全方位考核，再通过反馈程序、达到改变行为、提高绩效等目的。
（4）EVA方法
EVA(Economic Value Added)方法是指公司经过调整后的营业净利润减去该公司现有资产的经济价值的机会成本后的余额。如果差额为正，说明公司创造了价值，创造了财富，反之则表明公司发生价值损失差额为零。说明公司利润仅能满足债权人和投资者预期获得的收益。
（5）目标管理法(MBO)
目标管理的概念是管理专家德鲁克在其名著《管理实践》最先提出的。所谓目标管理乃是一种程序或过程，它使组织中的上级和下级一起协商，根据组织的使命确定一定时期内组织的总目标，由此决定上下级的责任和分目标，并把这些目标作为组织经营评估和奖励每个单位和个人贡献的标准。
二、企业绩效审计与企业内部绩效评估比较分析
审计机关和企业同属社会公共组织，但它们的组织性质、所处环境有较大差异，这就决定了对它们的绩效审计（评估）既相通又相异。
（一）企业绩效审计与企业内部绩效评估拥有共同的理论基础
企业资本的所有权与控制权相分离的情况必然会在客观上造成企业的所有者和经营者之间的信息不对称问题，企业绩效审计与企业内部绩效评估就是伴随着市场经济的发展和对企业经营者受托经营责任履行情况进行监督、考核的社会需要而发展起来的。
（二）企业绩效审计与企业内部绩效评估两者的目标相同
企业绩效审计与企业内部绩效评估都是对企业的生产经营效率进行评估，通过发掘问题产生的根源、找出解决问题的方法，帮助企业改进管理、完善制度、增加企业效益，进而达到增强企业竞争力和提升企业价值的最终目标。
（三）企业绩效审计与企业内部绩效评估的侧重点不同
在国有独资和国有控股的大中型公司中, 国家作为最大的股东, 关心的是公司治理结构是否健全并高效运行, 经营者的受托责任履行得如何。企业绩效审计侧重于为国家宏观经济提建设性意见、做前瞻性分析，甚至为国家行业规划提供决策依据。而企业内部绩效评估侧重于改善内部管理，通过对发现的问题采取相应纠正措施、预防措施，推动企业进步。
（四）企业绩效审计与企业内部绩效评估的独立性不同
因国家审计独立于经济运行主体，查处的问题和审计建议都比较客观，能从宏观着眼，使国家经济社会健康、安全；企业内部绩效评估则是由企业内部机构来完成的，虽理论上要求该内部机构应独立于企业，但在当前的实际工作中，内部机构与企业基本上由同一个企业负责人领导，评估人员与企业各部门之间往往存在着各种不同形式的利害关系，导致审计结果易受环境因素影响。
三、企业绩效审计借鉴企业内部绩效评估的可行性
(一)企业绩效审计可参考企业内部绩效评估的标准
几乎所有企业在评价其绩效的过程中都非常重视拟订若干标准，例如利润额、顾客满意度、工作效率等，而这些标准又是各企业根据资金、运营状况等自身特点制定的。但在企业绩效审计中，“标准”是一个很难定义的概念，审计机关作为一个公共职能部门，必须依法行政，但相关法律法规不够健全。另外，企业审计的对象是国资委履行出资人职责的企业，大部分为相关行业的龙头企业或垄断企业，多元化的审计对象也使得企业绩效审计标准难以统一，再加上一些类似于“阶段性成果”等的干扰，导致绩效审计在很大程度上难以开展。在此现状下，企业绩效审计可参考企业内部绩效评估的标准，循序渐进，通过不断充实完善来建立自己的绩效审计标准体系。
（二） 企业绩效审计可采用企业内部绩效评估的方法
发达国家普遍坚持定量与定性相结合的评估方法。发达国家已形成了一些有效的量化指标，并形成了一套标准的指标模型。例如，美国在确定如何测量业绩时，要求有些业绩，如数量、质量、时限、成本、效益等，需确定其数量指标。前述提到的五种先进绩效评估方法可为企业绩效审计所用，让绩效审计工作在继承中发展，在稳固中提高。
（三）企业绩效审计可借鉴企业内部绩效评估的结果
企业内部绩效评估部门通过常年的工作，上至行业动态分析、企业战略的设计，下至每笔具体会计核算非常熟悉，基于企业经营状况的熟悉程度，对重点部门开展各项审计活动， 能够为企业管理者提供合理的管理建议，因此其绩效评估的结果可为企业绩效审计提供借鉴，节省审计资源，提高审计效率。
更为重要的是，作为一个以外部独立者身份出现的监督者，国有企业绩效审计除了评价国有企业经营业绩和管理业绩外，还可对国有企业内部绩效评估制度本身的科学性和合理性进行评价，揭示评估体制和机制上存在的不足，督促国有企业科学有效的进行绩效评估，推动国有企业又好又快发展。
同时，我们也应该看到，由于企业绩效审计与企业内部绩效评估在侧重点和独立性等方面有很大程度的不同之处，所以在借鉴时必须有选择的借鉴。企业的绩效评估标准随着外部经济、政治和时代的变化而变化，企业的绩效审计标准也应随着外部环境的变化进行必要的调整。另外，实际操作中在很多方面也存在着不能用企业绩效评估借鉴的地方，需要在具体操作时灵活讨论和选择，以形成最优的最有效的企业绩效审计模式。
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