浅谈政府外债项目绩效审计
程海涛 王军法(审计署驻重庆特派办)
【发布时间:2009年11月23日】
【来源:程海涛 王军法(审计署驻重庆特派办)】
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    政府外债项目绩效审计是政府审计机关对我国各级政府借入或担保借入的政府外债投资建设的公共基础项目或社会发展项目的有效性进行检查和评价的活动,这种有效性包括是否合规(Compliance)和是否经济(Economy)、有效率(Efficiency)、有效果(Effectiveness)、公平(Equity)和环保(Environment)。政府外债项目绩效审计一般在项目完工并运营一段时间后进行。

    一、政府外债项目绩效审计程序

    政府外债项目绩效审计程序与其他项目绩效审计程序的基本步骤大体相同,一般来讲分为“以过程为导向”的绩效审计程序和“以结果为导向”的绩效审计程序,对项目还贷能力和还贷情况进行评价是政府外债项目绩效审计最突出的特点。

    (一)以过程为导向的审计程序

    “以过程为导向”的绩效审计程序就是沿着项目实施过程的时间顺序,把项目从立项审批、实施、竣工、运营等各个阶段的实际投入、产出、成果、影响与项目文件规定的目标和要求进行比较和评价,对内部控制系统是否健全有效进行检查,及时发现内部控制系统中影响项目目标实现等重大风险的环节和存在问题的原因。一般包括下列11个步骤:选择和确定绩效审计项目;进行审前调查,编制绩效审计方案;确定重要性水平;分析审计风险;测评内部控制;进行效益比较和评价;对可能产生的审计效果进行中期评估,以决定是否改变审计思路和比较方法,或是否进一步审计,以避免浪费时间和没有审计成果不大;分析造成效益不好的原因和证据;与被审计单位交流审计结果;编写审计报告;后续跟踪。

    (二)以结果为导向的审计程序

    “以结果为导向”的绩效审计程序其最突出的特点是把项目立项文件中确定的项目建设内容和应实现目标与项目实际情况进行比较和评价,把对项目实现的目标和产生的社会影响等项目最终结果进行审计评价作为审计的起点向前追溯,直到发现问题存在的原因。

    该审计程序与“以过程为导向”的审计程序同为11个步骤,只是在第3个至第6个步骤有区别:收集所有与项目成果有关的项目可行性研究报告、项目协议和其他立项文件,确定项目应实现目标,研究确定审计评价标准;对项目建设目标完成情况进行审计评价;对项目运营管理情况进行审计评价;对项目还贷情况进行评价。

    二、政府外债项目绩效审计评价标准

    如何确定绩效审计的评价标准一直是困扰全世界审计人员的一个难题,目前各国政府审计机关也没有统一明确的绩效审计评价标准,审计人员必须为每一个审计任务“量体裁衣”,根据审计项目的具体特点和具体审计目标,有针对性地制定具体的评价标准。这些评价标准往往就是被审计单位现有的、合理的、能够实现的业绩标准,根据这些业绩标准可以衡量被审计单位具体经济行为的经济性、效率性和效果性。确定这些评价标准前一般应征求被审计单位的意见。通常审计人员是通过比较被审计单位的实际效益水平与这些评价标准发现问题的,审计人员的任务往往不是制定评价指标,而是选择适当的评价指标。

    绩效审计评价标准通常的获取途径包括:国家或者行业性的标准,这是最好的评价标准;政府政策,绩效审计涉及大量管理、服务、安全和效率等内容,政府的政策目标是非常重要的参考依据;各级审计机关自己制定的评价标准;政府其他机构发布的专业信息和机构、企业自定的规范标准,可以为审计人员所利用;其他国家的标准和经验;以前年度的审计建议或成果;其他特别研究或制定的绩效审计规程或技术手册;审计人员的判断标准。

    确定绩效审计评价标准的常用方法包括:

    (一)将一个项目按照管理程序分解为若干个阶段,比如可行性研究、规划、执行和建设、运营、评价等。针对每一个阶段,审计人员都要问这样一个问题:“在这个阶段,一个良好的管理者会做什么或怎样做,怎样控制?”对这个问题的答案一般可以作为备选标准。
    (二)深人细致地阅读和分析一些政策文件、规章制度和操作手册,这些文件中的规定和内容可以作为备选的审计评价标准。
    (三)在没有现成的政策、规章制度和程序的情况下,审计人员可以设法找到与被审计单位类似的机构的政策、规章制度和程序,其中部分内容可以在某些情况下,作为确定评价标准的参考。
    (四)可以对被审计项目过去一定时期的数据进行一些统计分析,从而得到被审计项目一般情况下的数据标准,作为确定评价标准的参考。
    (五)可以通过访谈和问卷调查等方式,了解政府、公众、审计报告可能的使用者或被审计项目的有关单位的期望。
    (六)可以在绩效审计实施之前,直接与被审计项目单位就审计评价标准问题进行讨论,最后形成双方一致认可的结论,作为绩效审计的评价标准。

    经验表明,绩效的很多方面需要衡量,但仅凭一个指标不足以对绩效进行客观评估。审计人员的任务是选择并制作出适当的考核指标。最理想的做法是有可以全面反映成本、业绩以及财务状况的一系列指标,比如同行业或其他分公司的最佳业绩指标。但是,由于选择和制作有关绩效指标相当费时费力,也不太切合实际,在某些审计项目中,有可能选择有关被审计项目、业务或者职能的某些指标。

    不论采用什么方法确定的绩效审计评价标准,必须经过审计与被审计双方的认可,才能最终确定为某次审计的评价标准。如果被审计方对于审计评价标准存在异议,不仅被审计单位不能接受审计得出的结论,而且提出的审计建议更是得不到落实,绩效审计就失去了意义。

    三、政府外债项目绩效审计方法

    绩效审计的过程实际上是收集大量有关信息和证据,并对这些信息和证据进行证实、归纳、计算、比较、分析、评价的过程,除运用传统审计中广泛使用的审阅、观察、计算、分析等技术方法外,还运用问卷调查、访谈、抽样调查、证据鉴定、对比分析、衡量比较等技术方法,对有关效益的事实和信息进行分析论证和评价。其中对审计证据分析的方法有:前后对比法、目标群体评定法、专家评分法、成本-效益分析法、比率分析法、量本利分析法、回归分析法、价值分析法、净现值分析法、投资回收期分析法等。尤其要强调的是在绩效审计中一般都要聘请外部业务专家作为技术和管理顾问,否则当审计人员无法弄懂被审计项目的技术问题和管理过程时,就容易被被审计单位某些人员欺骗蒙蔽,更无法对技术经济指标的实现情况进行评价。选择哪一种审计方式完全取决于审计目标,如果审计目标关注内部控制或程序运行,那么审计方式就是审计项目过程或内部控制;如果审计目标关注所得到的结果,首要的审计方式就是直接审计项目的结果。下面列举了四种对项目绩效进行分析的方法。

    (一)前后对比法
    前后对比法是将项目执行前后的有关情况进行对比,从中测度出项目效果及价值的一种定量分析方法。运用这一方法,审计人员不但要了解项目实施后社会的发展状况(what actual happened),而且还要分析知道项目实施前的有关情况,即项目如果没有实施社会的发展状况(what would have happened if the project had never been implemented)。这样,才能通过对比测度出“项目给社会所带来的实际变化”。

    (二)成本-效益分析法
    与前后对比法不同,成本-效益分析法主要通过“项目收益”与“项目成本”的对比,分析和估算项目的实际效果。项目效果包括正面效果和负面效果,成本-效益分析法将项目的正面效果(利益或价值)视为“项目收益”,而将项目负面效果及其他项目代价(事前的各种支出)视为“项目成本”,然后,通过“项目收益”与“项目成本”的对比,从中测算项目的实际效果。这里,“项目收益”与“项目成本”既包括了各种直接的、内部的与可量化的因素,还包括了各种间接的、外部的与不可量化的方面。

    (三)成本-效益的定量分析
    赢利性政府外债项目的收益和成本一般都可以用货币进行计量,从而可以通过计算项目的净收益对项目的效果或效益进行评价。在这种评价中,常常要测算项目的现金流量和运用净现值法进行评价。净现值的计算公式为:
    净现值=收益现值-成本现值
    如果净现值为正值,说明项目有效益,因而是可以接受的;如果净现值为负值,说明项目没有效益,因而是不可以接受的。净现值越大,表明项目的效益就越好。
    在绩效审计中,确立合适的审计标准是非常重要的,也常常是不容易的,它需要具备许多的要求和条件。净现值公式比较好地满足了这些条件,但要很好地应用它,则需要准确地计算项目所有的成本和收益,恰当地确定和选择计算用的贴现率。除了净现值法外,还有多种贴现方法可供使用,如内部报酬率法、效益-成本比率法等。

    (四)成本-效益的定性分析
    非赢利性的政府外债项目的收益和成本都难以用货币进行计量,因而只能对之进行定性分析。在进行成本-效益的定性分析时,可以参照T形账户的式样,将“非赢利性”项目的成本与效益分列两边,并对它们按一定的标准进行分类排列,比如可以分为经济的、政治的、环境的等几个方面;然后,将经济的成本与经济的效益、政治(社会)成本与政治(社会)效益、环境成本与环境效益分别进行比较,并将比较的结果赋以不同的权重;最后,再对评估项目做以整体的权衡,得出最终的评价结论。
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