试析内部审计在内部控制建设中的作用
曹建良（江苏省常熟市审计局）
内容摘要：本文通过当前企业内部控制建设中存在的问题及原因分析，结合《企业内部控制基本规范》学习，阐述了内部审计与内部控制的关系，以及内部审计对企业内控建设的促进作用，提出了加强内部审计推动内部控制的具体设想，以示探讨。
关键词：内控建设 内部审计 作用
被专家称为“中国版的SOX法案”的《企业内部控制基本规范》（以下简称《规范》），于2008年7月，由财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会共同制定发布，并于2009年7月1日起正式施行。《规范》的出台引起了业界广泛关注，它的发布标志着我国内部控制制度建设取得了重大突破，对于引导和推动企业建立健全内部控制制度，提高企业内部控制与经营管理水平，促进企业健康持续发展，维护社会主义市场经济秩序和社会公众利益，必将起到有力的支撑。作为内部控制系统重要组成部分的内部审计，如何充分发挥其职能作用，促进企业内控建设，是当前内审系统的热点话题。笔者试就内部审计在企业内部控制制度建设中的作用作简要分析，并提出一些肤浅的建议供参考。
一、 企业内部控制失效的主要表现及原因
近年来，我国在企业内部控制制度建设方面做了大量的工作，但内控失效的现象时有发生，主要表现为：
1、会计信息失真。一些企业为了达到维护形象、虚夸管理者的经营业绩、维护股价、获得配股资格、避免摘牌等目的，通过平滑利润、准备、存货估价、窗饰、表外筹资等，人为掩饰企业实际经营成果和财务状况，制造假象，误导投资者和管理层。
2、内部控制形同虚设，潜在风险不断累积。一些企业在业务活动经费的管理中往往存在着较大的漏洞，对业务招待等费用的适用范围及标准无明确规定，更无约束监督机制，大手大脚步，造成了严重的挥霍浪费现象。有的企业对应收帐款、库存物资等内部控制管理薄弱，有的制度本身就不合理、不健全，有的虽然有制度，但在实际工作中却是各行其是，制度形同虚设。如有的上市公司每年提取的坏帐损失或商品削价损失动辄就是几千万元，有的甚至一次就报损几亿元，企业经营状况“变脸”时有发生。
3、违法违纪现象时常出现。有的企业主管领导、业务经办人员、财务人员利用内控不严的漏洞，大量收受贿赂、贪污公款、挪用、盗窃资金。有的甚至相互勾结，大肆侵吞企业资产、大量行贿，视企业的内控制度为废纸一张，公然以身试法。
上述内控失效给企业造成极大的危害。产生内控失效现象除了个人主观因素，也有内控制度建设中的原因。主要体现在：
1、认识不到位，重经营轻管理。一些企业只重视生产开发，忽略内部管理，认为内部控制就是内部控制制度，完成了有关部门所要求的内部控制制度制定工作，就是实施了企业内部控制，将内部控制停留在嘴上，停留在纸上，停留在墙上。更有一些小企业，认为内部控制是多余的，劳命伤财，只要老板亲自掌控就可以了。
2、制度设计存在缺陷。在内控制度建设上，有的企业搞本本主义，照搬照抄，都是一些原则框架，或是理论一套，可操作性不强；有的企业由于缺乏深入调研，制度设计失之偏颇，缺少预见性、全面性、制衡性，重点不突出；也有些企业仅仅强调事后控制，使内部控制变成事后“诸葛亮”，偏离了内部控制的全员、全过程基本要求。
3、制度执行不力。由于我国企业普遍存在着大股东或关键人控制问题，内部控制环境未得到应有的重视，很多企业还未开展内部控制环境建设，往往出现管理层关键人凌驾于规章制度之上，制度执行不力，有章不循，流于形式，效果欠佳，也有的管理越权，甚至谋取私利。
4、缺乏监督约束。有些企业内部控制制度监督检查不够、考核奖惩乏力，让员工自觉执行，放任自流，缺乏必要的监督和考评，有些企业尚未建立内部审计制度，有些企业内部审计工作得不到重视难以发挥应有的作用，有些企业缺乏赏罚有度的激励约束机制。
二、内部审计是加强企业内控建设的重要路径
《规范》明确提出，内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。内部审计要对企业内部控制的有效性进行监督检查。由此可见，加强内部审计是企业建立与实施有效的内部控制的必然选择。
1、完善的内部审计制度是企业内控建设的重要内涵。建立、完善符合现代管理要求的内部组织机构，形成科学的决策机制、执行机制和监督机制，确保企业经营目标的实现，是内部控制所要达到的基本要求。在企业内部建有独立的内部审计机构、完善的内部审计制度就是达到上述内部控制目标的重要手段，更是企业内控建设必不可少的内容。
在科学的内部控制组织框架中，内审机构是一个独立的部门，按照企业内部规定的程序开展工作，向有权部门负责并报告审计结果。内部审计机构对监督检查中发现的内部控制缺陷，需要按照企业内部审计工作程序进行报告；对监督检查中发现的内部控制重大缺陷，有权直接向董事会及其审计委员会、监事会报告。在企业内部监督机制中，内审部门有不可置疑的权威性，以保证内部审计报告能引起企业管理当局的足够重视。针对内审报告中提出的整改意见和处置建议，有关当局应及时予以研究并采取相应措施，这样有效保证在科学、完善的决策、执行、监督机制下，可以最大力度地确保企业经营目标的实现。
2、内控目标的实现离不开内部审计职责的履行。堵塞漏洞、消除隐患，防止并及时发现和纠正各种欺诈、舞弊行为，保护企业财产完整，是内部控制所要达到的基本目标，同时这也是内部审计机构的基本职责。对企业经济业务活动的内部审计，防微杜渐，及时发现管理中存在的漏洞和违法、违规的苗头，就是内部审计人员在日常内部审计工作中的重点。通过内部审计职责的履行，能够确保企业内控目标的实现。
例如，在企业的经营管理中，存货的管理无疑是企业流动资产管理的重点，而存货的盘盈、盘亏的处理，是在日常管理中最容易出现漏洞和盲点的环节，是内部控制制度重点规范的内容之一。在日常流动资产管理的内部审计中，这也是内部审计的工作重点。通过对照有关的内部控制制度，并对存货的盘点资料、盘盈及盘亏报表进行重点抽查，查明资产报盈、毁损产生的原因，如是人为因素造成的盈亏要和责任人的经济责任直接挂钩，给予相关人员相应的奖励或处罚。如果是内部管理制度、内部运行过程存在不合理的地方所造成的，就应对相应操作规程、工艺流程进行调整，以堵住漏洞，减少不必要的损失。同时，通过审查存货盘盈盘亏的审批手续是否完备，帐务处理是否正确及时，在很大程度上防堵存货管理中可能存在的漏洞，保证企业资产的完整，充分发挥内部审计职能作用，达到以审促管的根本目的。
3、内部审计的超脱地位可以推进企业内控的科学合理和健全有效。内部审计的独立性确保其地位的超脱，其以第三者身份通过采取恰当的审计测试技术与方法，公平、公正的对内控系统的健全性、遵循性、科学性，实施监督检查、考核评价，并发挥其建设性职能作用，能够更好地保证了企业内部控制实施的科学性和执行的有效性。
例如，企业的会计工作是由企业内部财务会计制度进行规范。企业财会部门，应按照内部控制的要求，建立必要的内部财务控制制度，对会计资料的取得、记录、保管都有相关的制度进行约束，并建立内部稽核制度，尽可能保证会计信息的及时、真实和完整。但由于制度设计的局限性及制度执行过程中的人为主观因素，在企业的会计中难免存在这样或那样的问题和漏洞。然而，内部审计是对企业会计控制规范企业会计资料真实完整过程的再监督，就是发现这些问题的重要手段，可及时发现会计工作中存在的不足，包括制度本身的问题和制度执行过程中出现的偏差，及时向企业管理当局提出建议，促使会计工作达到内控的要求和目标。
三、强化内部审计，推动企业内控建设上新台阶
1、合理定位，建立内部审计的独立性和权威性。按照《规范》要求，企业应当在董事会下设立审计委员会。审计委员会负责审查企业内部控制，监督内部控制的有效实施和内部控制自我评价情况，协调内部控制审计及其他相关事宜等。内部审计机构应当结合内部审计监督，对内部控制的有效性进行监督检查。内部审计机构对监督检查中发现的内部控制缺陷，应当按照企业内部审计工作程序进行报告；对监督检查中发现的内部控制重大缺陷，有权直接向董事会及其审计委员会、监事会报告。企业内部审计机构应在董事会及其下设的审计委员会领导下开展工作，审计委员会负责审计业务和有关审计协调，内部审计机构直接向董事会及其审计委员会负责并报告工作，对重大事项可同时向监事会报告。由此，内部审计机构的设置应高于其他职能部门，有利于审计工作的独立开展，树立审计监督的权威，确保高质量高水平的企业内部控制正常运行。
2、配备高素质的内部审计人才。随着内部审计由财务领域向经营、管理领域的拓展，审计机构在人员的构成上也应是多元化的，不仅要有懂财务的审计人才，而且还应配备精通企业各相关业务的专门人才，选择有丰富业务经验的人员加入内部审计部门，使内部审计在企业内部控制制度中发挥更大的作用。同时加强内部人员的业务培训和后续教育，加快知识更新，以适应不断变化的市场规则、不断更新的法律、法规的要求，以更好地提高内部审计的质量和效率。
3、做细做实，加快审计转型发展。一是要结合本单位的实际情况，切实开展企业内部控制系统的测试评价，寻找内控薄弱点和失控点，以及内部控制关键点是否齐全、准确等问题。并通过审计建议，将审计评价分析成果向主管当局报告，促进企业内部控制健全合理。二是狠抓落实，强化内部控制执行的审计监督，使企业内部控制监督达到事事有人负责，事事有人监督的要求。积极开展内控考核评价，全面提升内控制度执行力。三是拓宽内部审计监控范围，加强内部审计职能。企业内部审计工作要加快转型发展步伐，要从财务审计为主转向风险审计管理审计为主，从单一的事后监督向事前、事中、事后全过程跟踪发展。坚持企业经营管理活动的合法性、合规性、真实性审计与效益性审计相结合，不断提高内部控制制度效益。积极开展风险管理责任审计，注重审计咨询和服务，充分发挥审计职能，全面推进企业内控建设。
关键词：内控建设 内部审计 作用
被专家称为“中国版的SOX法案”的《企业内部控制基本规范》（以下简称《规范》），于2008年7月，由财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会共同制定发布，并于2009年7月1日起正式施行。《规范》的出台引起了业界广泛关注，它的发布标志着我国内部控制制度建设取得了重大突破，对于引导和推动企业建立健全内部控制制度，提高企业内部控制与经营管理水平，促进企业健康持续发展，维护社会主义市场经济秩序和社会公众利益，必将起到有力的支撑。作为内部控制系统重要组成部分的内部审计，如何充分发挥其职能作用，促进企业内控建设，是当前内审系统的热点话题。笔者试就内部审计在企业内部控制制度建设中的作用作简要分析，并提出一些肤浅的建议供参考。
一、 企业内部控制失效的主要表现及原因
近年来，我国在企业内部控制制度建设方面做了大量的工作，但内控失效的现象时有发生，主要表现为：
1、会计信息失真。一些企业为了达到维护形象、虚夸管理者的经营业绩、维护股价、获得配股资格、避免摘牌等目的，通过平滑利润、准备、存货估价、窗饰、表外筹资等，人为掩饰企业实际经营成果和财务状况，制造假象，误导投资者和管理层。
2、内部控制形同虚设，潜在风险不断累积。一些企业在业务活动经费的管理中往往存在着较大的漏洞，对业务招待等费用的适用范围及标准无明确规定，更无约束监督机制，大手大脚步，造成了严重的挥霍浪费现象。有的企业对应收帐款、库存物资等内部控制管理薄弱，有的制度本身就不合理、不健全，有的虽然有制度，但在实际工作中却是各行其是，制度形同虚设。如有的上市公司每年提取的坏帐损失或商品削价损失动辄就是几千万元，有的甚至一次就报损几亿元，企业经营状况“变脸”时有发生。
3、违法违纪现象时常出现。有的企业主管领导、业务经办人员、财务人员利用内控不严的漏洞，大量收受贿赂、贪污公款、挪用、盗窃资金。有的甚至相互勾结，大肆侵吞企业资产、大量行贿，视企业的内控制度为废纸一张，公然以身试法。
上述内控失效给企业造成极大的危害。产生内控失效现象除了个人主观因素，也有内控制度建设中的原因。主要体现在：
1、认识不到位，重经营轻管理。一些企业只重视生产开发，忽略内部管理，认为内部控制就是内部控制制度，完成了有关部门所要求的内部控制制度制定工作，就是实施了企业内部控制，将内部控制停留在嘴上，停留在纸上，停留在墙上。更有一些小企业，认为内部控制是多余的，劳命伤财，只要老板亲自掌控就可以了。
2、制度设计存在缺陷。在内控制度建设上，有的企业搞本本主义，照搬照抄，都是一些原则框架，或是理论一套，可操作性不强；有的企业由于缺乏深入调研，制度设计失之偏颇，缺少预见性、全面性、制衡性，重点不突出；也有些企业仅仅强调事后控制，使内部控制变成事后“诸葛亮”，偏离了内部控制的全员、全过程基本要求。
3、制度执行不力。由于我国企业普遍存在着大股东或关键人控制问题，内部控制环境未得到应有的重视，很多企业还未开展内部控制环境建设，往往出现管理层关键人凌驾于规章制度之上，制度执行不力，有章不循，流于形式，效果欠佳，也有的管理越权，甚至谋取私利。
4、缺乏监督约束。有些企业内部控制制度监督检查不够、考核奖惩乏力，让员工自觉执行，放任自流，缺乏必要的监督和考评，有些企业尚未建立内部审计制度，有些企业内部审计工作得不到重视难以发挥应有的作用，有些企业缺乏赏罚有度的激励约束机制。
二、内部审计是加强企业内控建设的重要路径
《规范》明确提出，内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。内部审计要对企业内部控制的有效性进行监督检查。由此可见，加强内部审计是企业建立与实施有效的内部控制的必然选择。
1、完善的内部审计制度是企业内控建设的重要内涵。建立、完善符合现代管理要求的内部组织机构，形成科学的决策机制、执行机制和监督机制，确保企业经营目标的实现，是内部控制所要达到的基本要求。在企业内部建有独立的内部审计机构、完善的内部审计制度就是达到上述内部控制目标的重要手段，更是企业内控建设必不可少的内容。
在科学的内部控制组织框架中，内审机构是一个独立的部门，按照企业内部规定的程序开展工作，向有权部门负责并报告审计结果。内部审计机构对监督检查中发现的内部控制缺陷，需要按照企业内部审计工作程序进行报告；对监督检查中发现的内部控制重大缺陷，有权直接向董事会及其审计委员会、监事会报告。在企业内部监督机制中，内审部门有不可置疑的权威性，以保证内部审计报告能引起企业管理当局的足够重视。针对内审报告中提出的整改意见和处置建议，有关当局应及时予以研究并采取相应措施，这样有效保证在科学、完善的决策、执行、监督机制下，可以最大力度地确保企业经营目标的实现。
2、内控目标的实现离不开内部审计职责的履行。堵塞漏洞、消除隐患，防止并及时发现和纠正各种欺诈、舞弊行为，保护企业财产完整，是内部控制所要达到的基本目标，同时这也是内部审计机构的基本职责。对企业经济业务活动的内部审计，防微杜渐，及时发现管理中存在的漏洞和违法、违规的苗头，就是内部审计人员在日常内部审计工作中的重点。通过内部审计职责的履行，能够确保企业内控目标的实现。
例如，在企业的经营管理中，存货的管理无疑是企业流动资产管理的重点，而存货的盘盈、盘亏的处理，是在日常管理中最容易出现漏洞和盲点的环节，是内部控制制度重点规范的内容之一。在日常流动资产管理的内部审计中，这也是内部审计的工作重点。通过对照有关的内部控制制度，并对存货的盘点资料、盘盈及盘亏报表进行重点抽查，查明资产报盈、毁损产生的原因，如是人为因素造成的盈亏要和责任人的经济责任直接挂钩，给予相关人员相应的奖励或处罚。如果是内部管理制度、内部运行过程存在不合理的地方所造成的，就应对相应操作规程、工艺流程进行调整，以堵住漏洞，减少不必要的损失。同时，通过审查存货盘盈盘亏的审批手续是否完备，帐务处理是否正确及时，在很大程度上防堵存货管理中可能存在的漏洞，保证企业资产的完整，充分发挥内部审计职能作用，达到以审促管的根本目的。
3、内部审计的超脱地位可以推进企业内控的科学合理和健全有效。内部审计的独立性确保其地位的超脱，其以第三者身份通过采取恰当的审计测试技术与方法，公平、公正的对内控系统的健全性、遵循性、科学性，实施监督检查、考核评价，并发挥其建设性职能作用，能够更好地保证了企业内部控制实施的科学性和执行的有效性。
例如，企业的会计工作是由企业内部财务会计制度进行规范。企业财会部门，应按照内部控制的要求，建立必要的内部财务控制制度，对会计资料的取得、记录、保管都有相关的制度进行约束，并建立内部稽核制度，尽可能保证会计信息的及时、真实和完整。但由于制度设计的局限性及制度执行过程中的人为主观因素，在企业的会计中难免存在这样或那样的问题和漏洞。然而，内部审计是对企业会计控制规范企业会计资料真实完整过程的再监督，就是发现这些问题的重要手段，可及时发现会计工作中存在的不足，包括制度本身的问题和制度执行过程中出现的偏差，及时向企业管理当局提出建议，促使会计工作达到内控的要求和目标。
三、强化内部审计，推动企业内控建设上新台阶
1、合理定位，建立内部审计的独立性和权威性。按照《规范》要求，企业应当在董事会下设立审计委员会。审计委员会负责审查企业内部控制，监督内部控制的有效实施和内部控制自我评价情况，协调内部控制审计及其他相关事宜等。内部审计机构应当结合内部审计监督，对内部控制的有效性进行监督检查。内部审计机构对监督检查中发现的内部控制缺陷，应当按照企业内部审计工作程序进行报告；对监督检查中发现的内部控制重大缺陷，有权直接向董事会及其审计委员会、监事会报告。企业内部审计机构应在董事会及其下设的审计委员会领导下开展工作，审计委员会负责审计业务和有关审计协调，内部审计机构直接向董事会及其审计委员会负责并报告工作，对重大事项可同时向监事会报告。由此，内部审计机构的设置应高于其他职能部门，有利于审计工作的独立开展，树立审计监督的权威，确保高质量高水平的企业内部控制正常运行。
2、配备高素质的内部审计人才。随着内部审计由财务领域向经营、管理领域的拓展，审计机构在人员的构成上也应是多元化的，不仅要有懂财务的审计人才，而且还应配备精通企业各相关业务的专门人才，选择有丰富业务经验的人员加入内部审计部门，使内部审计在企业内部控制制度中发挥更大的作用。同时加强内部人员的业务培训和后续教育，加快知识更新，以适应不断变化的市场规则、不断更新的法律、法规的要求，以更好地提高内部审计的质量和效率。
3、做细做实，加快审计转型发展。一是要结合本单位的实际情况，切实开展企业内部控制系统的测试评价，寻找内控薄弱点和失控点，以及内部控制关键点是否齐全、准确等问题。并通过审计建议，将审计评价分析成果向主管当局报告，促进企业内部控制健全合理。二是狠抓落实，强化内部控制执行的审计监督，使企业内部控制监督达到事事有人负责，事事有人监督的要求。积极开展内控考核评价，全面提升内控制度执行力。三是拓宽内部审计监控范围，加强内部审计职能。企业内部审计工作要加快转型发展步伐，要从财务审计为主转向风险审计管理审计为主，从单一的事后监督向事前、事中、事后全过程跟踪发展。坚持企业经营管理活动的合法性、合规性、真实性审计与效益性审计相结合，不断提高内部控制制度效益。积极开展风险管理责任审计，注重审计咨询和服务，充分发挥审计职能，全面推进企业内控建设。
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