“免疫系统”论与国家审计文化的培育
黄青云（审计署广州办）
以科学发展观为灵魂和指南，对照新形势、新任务的要求，刘家义审计长基于对“什么是审计、为什么审计、为谁审计、靠谁审计和怎样审计”等一系列问题的深刻思考，提出了“国家审计是国家经济社会的免疫系统”的重要理论观点。免疫系统论的提出是否会促进国家审计文化的变迁和发展，另一方面我们可否通过积极主动构建审计文化体系，促进免疫系统功能的发挥。本文主要围绕上述两个方面展开论述。
一、免疫系统论与国家审计文化
自刘家义审计长提出“国家审计是国家经济社会的免疫系统”重要理论观点之后，社会各界通过各种形式开展了对“免疫系统”论的充分讨论。笔者对这些讨论进行了收集、分类，发现主要基于两个方面。一类集中对审计本质的讨论，通过回顾审计上千年的发展历史，认为免疫系统论是对国家审计的重新定位，是国家审计本质理论的最新发展。一类集中讨论开展哪些具体措施，促进免疫系统功能的发挥。但将免疫系统论与国家审计文化结合起来讨论则是空白。
学术界中关于国家审计文化的研究则涉及的范围比较宽，研究的时间也比较长，理论也相对成熟。鉴于本文主要考虑的是免疫系统与审计文化的关系，以下的文献回顾则主要围绕着哪些因素导致审计文化的变化和发展、审计文化又会对审计工作产生什么样的影响两方面展开：
关于国家审计文化的变化和发展的研究主要以下述文献为代表：石爱中（2005）认为审计文化具有明显的历史和地域特点，不同历史阶段上不同国度的政治制度及其发展水平和经济制度及其发展水平,对审计文化的特征有着决定性的影响作用。其次，由于社会政治和经济生活还在对审计不断提出新的需求，因此，审计文化还是一种发展中的文化。周生春等（2003）认为，审计文化的历史发展始终受环境的影响与支配，审计文化环境不仅是审计文化研究的必经之地及深入展开研究之依据，而且也是探明审计文化原理本质及规律的出发点。审计文化环境主要包括：政治环境、经济环境、文化环境、国际环境。审计文化要反映审计工作的本质特征和规律性。徐彦夫（2005）认为审计文化作为思想意识形态里的一种理念，不仅要受社会环境、审计环境、审计人员思想意识形态的影响,而且要受到社会经济基础的制约。经济基础决定审计文化水平，审计环境变化决定审计文化发展方向。纵观上述文献，尽管关于审计文化变迁和发展及其内因的具体说法各不相同，但都表明了一个相同的观点：审计文化是一种发展中的文化，而且审计文化还是一种开放的文化，政治、经济、社会的变迁甚至是审计系统内部的因素都会导致审计文化的变迁和发展。
关于审计文化对审计实践影响：美国审计学者约翰.J.威廉哈姆和D.R.卡米切尔（1989）认为审计文化是基于审计实践而产生的对审计实践具有影响和反作用的一种意识形态。英国会计学教授戴维.弗拉特《审计哲学与原理导论》（2002）认为审计实践是审计文化产生的母体，而审计文化的发展也规范了审计实践的方法，同时也推动了审计实践的向前发展。国内以周生春、陈正兴等为代表，则认为审计文化作为一种柔性管理手段，可以弥补刚性管理的不足，通过审计文化的优化功能、导向功能、凝聚功能、激励功能、辐射功能和塑造形象等功能的发挥，引导审计工作向深层次发展。
通过上述对“免疫系统”论和国家审计文化各自展开的讨论或研究成果的介绍，我们可以得出以下结论：一是免疫系统论的提出对审计文化会产生什么样的影响，或者如何积极培育新的审计文化，促使免疫系统功能的充分发挥，这方面尚是空白；二是免疫系统论是对国家审计的重新定位，是国家本质理论的新发展。如果国家本质的变化引发实践领域的变革，审计实践又作为审计文化存在的环境，免疫系统论将最终推动审计文化的变迁和发展；三是既然审计文化反过来能通过其固有的功能，推动审计实践的发展，而另一方面，免疫系统必将导致审计文化的演变，那么通过主动引导、培育、构建与“免疫系统”论相适应的审计文化、促进“免疫系统”功能的充分发挥则是一个积极的选择。
二、免疫系统论促使审计文化环境发生的新变化
本部分主要讨论的是，免疫系统论的提出将引起审计实践哪些方面的变化，或者是说引起审计文化存在的环境因素发生哪些变化。
把国家审计本质定位于经济社会的免疫系统，是源于对人体“免疫系统”的借用。人体免疫系统首先通过抗体抵御病毒的侵害，而当病毒侵入到一定程度，则以“发烧”等方式予以揭示，其根本任务是保护人的身体健康。把审计比喻为国家经济社会运行的“免疫系统”表明，国家审计的根本任务是维护国家人民的根本利益，促进国家的健康运行。国家审计不仅要最早地感受到病害侵蚀的风险，更早地揭示病害侵蚀带来的危害，更快地运用法定权限去抵御、查处这些病害，也能及时建议政府或相应的权力机关，运用各种政治资源、经济资源、社会资源去消灭这些病害，从而健全制度，保护国家安全。免疫系统论赋予了现代审计更加丰富的内涵，这必将推动审计实践上的进一步深化。
1、 免疫系统论丰富了国家审计功能。“免疫系统”论要求审计不仅要揭露和发现问题，履行免疫系统的提示功能。同时，审计尚需坚持监督、立足服务，主动深入分析所发现问题深层次的原因，着力解决源头问题，主动对症下药提出可操作性强的审计建议，促进规范管理，促进政策、法律、制度的落实和完善，推进深化改革，加强宏观管理，从而更好地发挥审计的预防、抵御功能。
2、 免疫系统论促使传统审计方式发生改变。国家审计要发挥“免疫系统”预防功能，加强“疾病预防”，必须将审计关口前移，突出事中、事前审计，改变传统的事后审计方式。尤其是对于一些敏感性强、涉及面广、社会关注度高的项目，采取传统的、事后审计方式方法难以达到“免疫”的要求，必须做到关口前移，实行全过程跟踪审计。为了充分发挥“免疫系统”功能，《审计署2008至2012年审计工作发展规划》（以下简称《五年规划》）提出，对关系国计民生的特大型投资项目、特殊资源开发与环境保护事项、重大突发性公共事项、国家重大政策措施的执行试行全过程跟踪审计。
3、 免疫系统论拓展了审计范围。免疫系统论表明国家审计的根本任务是维护国家安全，保障国家利益，促进国家经济社会全面协调可持续发展。审计的范围由“监督财政财务收支的真实合法效益”发展到“保障国家经济社会运行”。《五年规划》提出审计要关注国家财政安全、金融安全、国有资产安全、民生安全、资源与生态环境安全、信息安全，并揭示存在的风险，提出防范和化解风险的对策性建议，切实维护国家安全。
4、免疫系统论转换了审计思维模式。随着公共财政体制的逐步建立，公众对财政资金使用的安全性和有效性越来越关注,开展绩效审计、提高财政资金和公共资源配置、使用、利用的经济性、效率性和效果性已经成为迫切需要。《五年规划》已正式将全面推进绩效审计列入议事日程，到2012年，每年所有的审计项目都开展绩效审计。我国绩效审计的开展将逐步经历为辅——为主的发展历程。
总之，免疫系统论的提出丰富了国家审计的内涵，促进审计从功能、范围、审计方式到思维模式等实践领域发生深刻的变化。而实践领域，作为审计文化存在的环境，它的变化必将导致审计文化的发展和变迁。
三、培育新时期的审计文化，促进免疫系统功能的发挥
既然免疫系统论的提出必将导致审计文化的发展，而审计文化反过来又推动审计工作的发展，我们与其被动接受，不如积极主动适应新形势的要求，培育新时期的审计文化，促进免疫系统功能的发挥。笔者主张构建一个中心，两个基本点的审计精神文化体系。一个中心，即是以人为本，树立人本审计观，因为人是文化的主体，文化也是通过人发挥作用。两个基本点，一个是责任，关注责任、构建审计的核心价值观；一个是服务，立足服务，树立建设性价值理念。因为如果我们的审计人员恪尽职守，并督促审计对象人尽其责，同时兼具服务意识，以树立建设性审计价值理念为己任，那我们的国家、社会就可以全面、协调、可持续发展，我们国家审计免疫系统功能就得到了充分发挥。
1、以人为本，树立人本审计观。党的十七大报告提出，科学发展观的核心是以人文本。而科学发展观是审计工作的灵魂和指南。以人为本，不仅是社会发展的战略，而且也是构建审计文化的重要原则和基本要求。因为审计文化首先是审计人员的文化，审计人员是审计文化的主体。其次从文化的功能而言，培育审计文化的目的即是通过文化的激励、凝聚、约束、教育等功能，实现对人的教化、实现个人与组织的真正融合，使审计人员在工作中体会生命的意义、体会审计工作的快乐，最终弥补制度组织的缺陷、引导审计工作向深层次发展。说到底，审计文化是达到对人的教化，审计文化无“人”则“止”。再者，从审计的目标而言，“免疫系统”的国家审计本质表明国家审计的根本目的是维护人民群众的根本利益，促进整个社会的协调可持续发展。以人为本的思维方式要求我们，在审计实践中认识和解决一切问题时，要把是否对人民群众有利作为审计活动的根本出发点、最高评价尺度和最终归宿。
2、关注责任，构建审计的核心价值观。审计产生的基础是基于所有权和经营、管理或行政权的分离，基于“受托责任”。随着经济社会的发展，受托责任从对特定委托人的财务责任、管理责任发展到对非特定委托人的社会责任。免疫系统论的提出，表明国家审计的责任是对非特定委托人的社会责任。其次，国家审计又是以督促落实国家责任为切入点，审计工作的直接目标就是确定受托经济责任的履行情况,这也是审计基本职责的最高概括。再者，从近些年审计的发展来看，责任审计已经是审计的重要内容。如我们开展的党政领导干部任期经济责任审计。揭示行政不作为、乱作为等重大问题，促进问责机制的健全，促进责任追究制度的建立和落实，是现阶段审计工作的重点之一。
3、立足服务，树立建设性审计价值理念。从近年来国内国际审计的实践看，政府绩效审计普遍展开，内部审计和社会审计也承担了越来越多的管理咨询类工作，审计的功能由单纯的监督向监督与服务并重转变。其次，从免疫系统的要求而言，以科学发展观和提高经济效益、生态效益和社会效益为中心,对被审计事物的发展提出科学合理的意见,使其遵循事物的发展规律，促进制度和机制的完善，这就是建设性，就是全面发挥审计免疫功能的体现。再者，从审计的发展来看，立足服务、使审计富于建设性也是审计应对变化的经济环境、应对提高的审计需求，所作出的主动调试。建设性决定着审计的生命力，决定审计发展的增长点，决定审计在多大程度上、多大范围内维护国家的安全、保障国家利益、实现经济社会免疫系统的功能。最后，立足服务、树立建设性的价值理念，改善以往同审计对象单纯的监督甚至敌对的关系，增强被审单位对审计工作的理解和支持，构建审计与被审双赢的局面，这也是构建和谐社会的内在要求。
一、免疫系统论与国家审计文化
自刘家义审计长提出“国家审计是国家经济社会的免疫系统”重要理论观点之后，社会各界通过各种形式开展了对“免疫系统”论的充分讨论。笔者对这些讨论进行了收集、分类，发现主要基于两个方面。一类集中对审计本质的讨论，通过回顾审计上千年的发展历史，认为免疫系统论是对国家审计的重新定位，是国家审计本质理论的最新发展。一类集中讨论开展哪些具体措施，促进免疫系统功能的发挥。但将免疫系统论与国家审计文化结合起来讨论则是空白。
学术界中关于国家审计文化的研究则涉及的范围比较宽，研究的时间也比较长，理论也相对成熟。鉴于本文主要考虑的是免疫系统与审计文化的关系，以下的文献回顾则主要围绕着哪些因素导致审计文化的变化和发展、审计文化又会对审计工作产生什么样的影响两方面展开：
关于国家审计文化的变化和发展的研究主要以下述文献为代表：石爱中（2005）认为审计文化具有明显的历史和地域特点，不同历史阶段上不同国度的政治制度及其发展水平和经济制度及其发展水平,对审计文化的特征有着决定性的影响作用。其次，由于社会政治和经济生活还在对审计不断提出新的需求，因此，审计文化还是一种发展中的文化。周生春等（2003）认为，审计文化的历史发展始终受环境的影响与支配，审计文化环境不仅是审计文化研究的必经之地及深入展开研究之依据，而且也是探明审计文化原理本质及规律的出发点。审计文化环境主要包括：政治环境、经济环境、文化环境、国际环境。审计文化要反映审计工作的本质特征和规律性。徐彦夫（2005）认为审计文化作为思想意识形态里的一种理念，不仅要受社会环境、审计环境、审计人员思想意识形态的影响,而且要受到社会经济基础的制约。经济基础决定审计文化水平，审计环境变化决定审计文化发展方向。纵观上述文献，尽管关于审计文化变迁和发展及其内因的具体说法各不相同，但都表明了一个相同的观点：审计文化是一种发展中的文化，而且审计文化还是一种开放的文化，政治、经济、社会的变迁甚至是审计系统内部的因素都会导致审计文化的变迁和发展。
关于审计文化对审计实践影响：美国审计学者约翰.J.威廉哈姆和D.R.卡米切尔（1989）认为审计文化是基于审计实践而产生的对审计实践具有影响和反作用的一种意识形态。英国会计学教授戴维.弗拉特《审计哲学与原理导论》（2002）认为审计实践是审计文化产生的母体，而审计文化的发展也规范了审计实践的方法，同时也推动了审计实践的向前发展。国内以周生春、陈正兴等为代表，则认为审计文化作为一种柔性管理手段，可以弥补刚性管理的不足，通过审计文化的优化功能、导向功能、凝聚功能、激励功能、辐射功能和塑造形象等功能的发挥，引导审计工作向深层次发展。
通过上述对“免疫系统”论和国家审计文化各自展开的讨论或研究成果的介绍，我们可以得出以下结论：一是免疫系统论的提出对审计文化会产生什么样的影响，或者如何积极培育新的审计文化，促使免疫系统功能的充分发挥，这方面尚是空白；二是免疫系统论是对国家审计的重新定位，是国家本质理论的新发展。如果国家本质的变化引发实践领域的变革，审计实践又作为审计文化存在的环境，免疫系统论将最终推动审计文化的变迁和发展；三是既然审计文化反过来能通过其固有的功能，推动审计实践的发展，而另一方面，免疫系统必将导致审计文化的演变，那么通过主动引导、培育、构建与“免疫系统”论相适应的审计文化、促进“免疫系统”功能的充分发挥则是一个积极的选择。
二、免疫系统论促使审计文化环境发生的新变化
本部分主要讨论的是，免疫系统论的提出将引起审计实践哪些方面的变化，或者是说引起审计文化存在的环境因素发生哪些变化。
把国家审计本质定位于经济社会的免疫系统，是源于对人体“免疫系统”的借用。人体免疫系统首先通过抗体抵御病毒的侵害，而当病毒侵入到一定程度，则以“发烧”等方式予以揭示，其根本任务是保护人的身体健康。把审计比喻为国家经济社会运行的“免疫系统”表明，国家审计的根本任务是维护国家人民的根本利益，促进国家的健康运行。国家审计不仅要最早地感受到病害侵蚀的风险，更早地揭示病害侵蚀带来的危害，更快地运用法定权限去抵御、查处这些病害，也能及时建议政府或相应的权力机关，运用各种政治资源、经济资源、社会资源去消灭这些病害，从而健全制度，保护国家安全。免疫系统论赋予了现代审计更加丰富的内涵，这必将推动审计实践上的进一步深化。
1、 免疫系统论丰富了国家审计功能。“免疫系统”论要求审计不仅要揭露和发现问题，履行免疫系统的提示功能。同时，审计尚需坚持监督、立足服务，主动深入分析所发现问题深层次的原因，着力解决源头问题，主动对症下药提出可操作性强的审计建议，促进规范管理，促进政策、法律、制度的落实和完善，推进深化改革，加强宏观管理，从而更好地发挥审计的预防、抵御功能。
2、 免疫系统论促使传统审计方式发生改变。国家审计要发挥“免疫系统”预防功能，加强“疾病预防”，必须将审计关口前移，突出事中、事前审计，改变传统的事后审计方式。尤其是对于一些敏感性强、涉及面广、社会关注度高的项目，采取传统的、事后审计方式方法难以达到“免疫”的要求，必须做到关口前移，实行全过程跟踪审计。为了充分发挥“免疫系统”功能，《审计署2008至2012年审计工作发展规划》（以下简称《五年规划》）提出，对关系国计民生的特大型投资项目、特殊资源开发与环境保护事项、重大突发性公共事项、国家重大政策措施的执行试行全过程跟踪审计。
3、 免疫系统论拓展了审计范围。免疫系统论表明国家审计的根本任务是维护国家安全，保障国家利益，促进国家经济社会全面协调可持续发展。审计的范围由“监督财政财务收支的真实合法效益”发展到“保障国家经济社会运行”。《五年规划》提出审计要关注国家财政安全、金融安全、国有资产安全、民生安全、资源与生态环境安全、信息安全，并揭示存在的风险，提出防范和化解风险的对策性建议，切实维护国家安全。
4、免疫系统论转换了审计思维模式。随着公共财政体制的逐步建立，公众对财政资金使用的安全性和有效性越来越关注,开展绩效审计、提高财政资金和公共资源配置、使用、利用的经济性、效率性和效果性已经成为迫切需要。《五年规划》已正式将全面推进绩效审计列入议事日程，到2012年，每年所有的审计项目都开展绩效审计。我国绩效审计的开展将逐步经历为辅——为主的发展历程。
总之，免疫系统论的提出丰富了国家审计的内涵，促进审计从功能、范围、审计方式到思维模式等实践领域发生深刻的变化。而实践领域，作为审计文化存在的环境，它的变化必将导致审计文化的发展和变迁。
三、培育新时期的审计文化，促进免疫系统功能的发挥
既然免疫系统论的提出必将导致审计文化的发展，而审计文化反过来又推动审计工作的发展，我们与其被动接受，不如积极主动适应新形势的要求，培育新时期的审计文化，促进免疫系统功能的发挥。笔者主张构建一个中心，两个基本点的审计精神文化体系。一个中心，即是以人为本，树立人本审计观，因为人是文化的主体，文化也是通过人发挥作用。两个基本点，一个是责任，关注责任、构建审计的核心价值观；一个是服务，立足服务，树立建设性价值理念。因为如果我们的审计人员恪尽职守，并督促审计对象人尽其责，同时兼具服务意识，以树立建设性审计价值理念为己任，那我们的国家、社会就可以全面、协调、可持续发展，我们国家审计免疫系统功能就得到了充分发挥。
1、以人为本，树立人本审计观。党的十七大报告提出，科学发展观的核心是以人文本。而科学发展观是审计工作的灵魂和指南。以人为本，不仅是社会发展的战略，而且也是构建审计文化的重要原则和基本要求。因为审计文化首先是审计人员的文化，审计人员是审计文化的主体。其次从文化的功能而言，培育审计文化的目的即是通过文化的激励、凝聚、约束、教育等功能，实现对人的教化、实现个人与组织的真正融合，使审计人员在工作中体会生命的意义、体会审计工作的快乐，最终弥补制度组织的缺陷、引导审计工作向深层次发展。说到底，审计文化是达到对人的教化，审计文化无“人”则“止”。再者，从审计的目标而言，“免疫系统”的国家审计本质表明国家审计的根本目的是维护人民群众的根本利益，促进整个社会的协调可持续发展。以人为本的思维方式要求我们，在审计实践中认识和解决一切问题时，要把是否对人民群众有利作为审计活动的根本出发点、最高评价尺度和最终归宿。
2、关注责任，构建审计的核心价值观。审计产生的基础是基于所有权和经营、管理或行政权的分离，基于“受托责任”。随着经济社会的发展，受托责任从对特定委托人的财务责任、管理责任发展到对非特定委托人的社会责任。免疫系统论的提出，表明国家审计的责任是对非特定委托人的社会责任。其次，国家审计又是以督促落实国家责任为切入点，审计工作的直接目标就是确定受托经济责任的履行情况,这也是审计基本职责的最高概括。再者，从近些年审计的发展来看，责任审计已经是审计的重要内容。如我们开展的党政领导干部任期经济责任审计。揭示行政不作为、乱作为等重大问题，促进问责机制的健全，促进责任追究制度的建立和落实，是现阶段审计工作的重点之一。
3、立足服务，树立建设性审计价值理念。从近年来国内国际审计的实践看，政府绩效审计普遍展开，内部审计和社会审计也承担了越来越多的管理咨询类工作，审计的功能由单纯的监督向监督与服务并重转变。其次，从免疫系统的要求而言，以科学发展观和提高经济效益、生态效益和社会效益为中心,对被审计事物的发展提出科学合理的意见,使其遵循事物的发展规律，促进制度和机制的完善，这就是建设性，就是全面发挥审计免疫功能的体现。再者，从审计的发展来看，立足服务、使审计富于建设性也是审计应对变化的经济环境、应对提高的审计需求，所作出的主动调试。建设性决定着审计的生命力，决定审计发展的增长点，决定审计在多大程度上、多大范围内维护国家的安全、保障国家利益、实现经济社会免疫系统的功能。最后，立足服务、树立建设性的价值理念，改善以往同审计对象单纯的监督甚至敌对的关系，增强被审单位对审计工作的理解和支持，构建审计与被审双赢的局面，这也是构建和谐社会的内在要求。
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