浅议审计责任的归责及认定
李慧 王彦清(审计署驻重庆特派员办事处)
【摘要】 本文通过借鉴实证分析的结论，指出审计责任向更加合理和宽松的责任认定取向发展的趋势，在此基础上得出审计责任采用过错推定归责原则的应然性，并对过错推定原则下审计责任的构成要件进行了剖析。
【关键词】 审计责任 归责 构成要件
一、审计责任的涵义
审计责任，就是指审计机关、会计师事务所及其审计人员未履行法定职责，以及履行法定职责不当应承担的否定性法律后果，即法律责任。 根据现行的审计法、注册会计师法、刑法等相关法律法规的规定，审计人员对其审计结论要负三个方面的责任：一是行政责任，即审计人员如果违反了法律、职业标准或其他行政法规，必须承担行政上的法律后果。比如对注册会计师事务所警告、没收违法所得、罚款、暂停营业和撤销、对注册会计师警告、暂停执业和吊销证书；对国家审计人员给予行政处分。二是民事责任。一般出现在会计师事务所、注册会计师对于其所出具的审计报告和审计意见违反合同或民事侵权行为所引起的法律后果，依法承担的民事责任。主要是指会计师事务所违反规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当承担依法赔偿责任，它主要是一种财产责任。三是刑事责任。会计师事务所、注册会计师违反法律规定，出具虚假的审计报告、验资报告；国家审计人员滥用职权、徇私舞弊、玩忽职守或者泄露所知悉的国家秘密、商业秘密，构成犯罪的，依法追究刑事责任。因篇幅有限，本文仅针对社会审计中会计师事务所和注册会计师的审计责任进行探讨。
二、审计责任的认定趋势
中央财经大学吴溪曾进行了一次很有意义的观测，他通过选取1999—2006年间中国证券市场发生的72例财务报表审计失败的观察和记录发现，监管机构在近年来针对上市公司管理层责任的认定显著趋严的情况下,对审计机构或个人的审计责任认定显著趋于缓和与稳健。具体体现在两点。第一，1999—2002年间17例审计失败观测中，有88.2%的审计师遭到处罚；而2003—2006年间的55例审计失败观测中，仅有23.6%的审计师遭到处罚。审计责任认定呈现显著缓和趋势。第二，监管者更多地考虑了审计工作面临的重大限制,也更注重提出具体的处罚依据,表现出了更强的稳健性。
本文认为，正如实证研究所显示的，监管者更侧重于追究上市公司管理层的虚假陈述责任，而对处于谈判弱势地位的审计师采取了更加合理和宽松的责任认定取向的这种趋势，无疑对为未来立法和司法实践中审计行为的行政责任和民事责任的界定提供了有益的借鉴。从现阶段看，就是要按照审计的规律和发展趋势，使审计责任回归：不仅要关注政府及其国家机关工作人员的财政责任，而且要更多的关注社会责任和道德责任；不仅要关注社会公平与正义，更多还要从审计的建设性和预防性上关注责任与绩效。
三、审计责任的归责原则
审计关注社会责任、关注绩效的责任回归体现在审计责任的归责原则上。传统归责理论中可选择的归责原则有：1.严格责任原则。严格责任原则的特点是不管当事人是否存在过错,只要侵权条件成立就必须承担民事责任。如果审计责任实行该原则,将大大增加审计人员的执业风险，不利于审计行业的发展。2.过错责任原则。在过错责任原则下,无过错即无责任。即使造成了事实上的侵权行为,只要当事人主观上没有过错就不必承担民事责任。3.过错推定责任原则。过错推定的实质仍是过错责任,只是实行举证责任倒置,由侵权当事人而非受害人承担举证责任,如果侵权当事人不能证明自己无过错,就推定侵权。4.公平责任原则。对于法律没有明确规定适用无过错责任原则而采用过错责任原则又显失公平时,就应该采用公平原则,由有关当事人合理分担责任。
从上述四种归责原则的性质来看，严格责任将极大地抑制审计行业的发展；过错责任原则也会导致审计人员在执业过程中重形式而轻实质,重过程而轻结果,片面追求程序和形式，出于行业利益保护目的,可能会放松自律质量要求，从而会削弱审计人员提高审计执业质量的压力和动力。
权衡利弊，本文认为,从民法的基本原则出发,既要充分考虑会计界的生存空间,又要遵循法律法规的基本原则,借鉴国际通行的做法,审计责任宜以推定过错责任原则为其归责原则。可喜的是，最高人民法院于2007年6月11日发布、自2007年6月15日起施行的《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》正是审计责任界定趋势的反应，该司法解释第四条规定：“会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责任，但其能够证明自己没有过错的除外”。并在第七条以列举的方式规定了五种情况下不承担民事赔偿责任：已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计的会计资料错误；审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现其虚假或者不实；已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计业务报告中予以指明；已经遵照验资程序进行审核并出具报告，但被验资单位在注册登记后抽逃资金；为登记时未出资或者未足额出资的出资人出具不实报告，但出资人在登记后已补足出资。
四、审计责任的认定
审计责任的认定既是完成审计责任的构成要件。作为传统理论中的审计责任构成要件，通常包含四个方面：行为人有过错；有违法行为；有损害事实；违法行为与损害事实之间存在因果关系，并以此作为认定和归结审计责任的必备条件。审计责任的构成要件也应当具备“四要件”。
（一）违法主体主观上有过错或过失。
《注册会计师法》第21条对注册会计师主观上为“明知”的表述，理论界认为难以实际操作，原因是很难掌握注册会计师“明知”的证据，审计责任无法认定。《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》第五条应当看作是对何为“明知”作的解释，它规定：“对被审计单位有前款第（二）至（五）项所列行为，注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，人民法院应认定其明知”。也就是说，审计人员按照执业准则、规则应当知道而没有作为或作为不当，就应当认定为主观上有过错。当然，主观上有过错的认定有个除外规定，既是审计人员“能够证明自己没有过错的除外”，以与过错推定原则相统一。
同时最高法院的司法解释也规定了注册会计师在“审计过程中未保持必要的职业谨慎”的“过失”的主观状态下也应当承担一定的审计责任。
（二）实施了违反法律规定的行为。
主观故意的违法行为包括：与被审计单位恶意串通；明知被审计单位对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明；明知被审计单位的财务会计处理会直接损害利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实报告；明知被审计单位的财务会计处理会导致利害关系人产生重大误解，而不予指明；明知被审计单位的会计报表的重要事项有不实的内容，而不予指明；被审计单位示意其作不实报告，而不予拒绝等。主观过失的违法行为包括：违反注册会计师法相关规定；负责审计的注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业水准执业；制定的审计计划存在明显疏漏；未依据执业准则、规则执行必要的审计程序；在发现可能存在错误和舞弊的迹象时，未能追加必要的审计程序予以证实或者排除；未能合理地运用执业准则和规则所要求的重要性原则；未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据；明知对总体结论有重大影响的特定审计对象缺少判断能力，未能寻求专家意见而直接形成审计结论；错误判断和评价审计证据；其他违反执业准则、规则确定的工作程序的行为。审计人员凡实施了上述行为，均构成侵权，都应当承担审计责任。
（三）违法行为在不同程度上侵犯了法律所保护的社会关系。
根据审计责任更多地关注社会责任的倾向，法律保护的社会关系范围有所延展：会计师事务所和注册会计师在实施审计过程中因故意或过失出具不实报告，给包括被审计单位在内的利害关系人造成损失的，都应当承担审计责任。这里的利害关系人，包括因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织。
（四）违法行为与损害事实之间存在因果关系。
只有违法行为与损害事实之间因果关系成立，才能建立起对审计责任主体归责的必要关联。
【关键词】 审计责任 归责 构成要件
一、审计责任的涵义
审计责任，就是指审计机关、会计师事务所及其审计人员未履行法定职责，以及履行法定职责不当应承担的否定性法律后果，即法律责任。 根据现行的审计法、注册会计师法、刑法等相关法律法规的规定，审计人员对其审计结论要负三个方面的责任：一是行政责任，即审计人员如果违反了法律、职业标准或其他行政法规，必须承担行政上的法律后果。比如对注册会计师事务所警告、没收违法所得、罚款、暂停营业和撤销、对注册会计师警告、暂停执业和吊销证书；对国家审计人员给予行政处分。二是民事责任。一般出现在会计师事务所、注册会计师对于其所出具的审计报告和审计意见违反合同或民事侵权行为所引起的法律后果，依法承担的民事责任。主要是指会计师事务所违反规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当承担依法赔偿责任，它主要是一种财产责任。三是刑事责任。会计师事务所、注册会计师违反法律规定，出具虚假的审计报告、验资报告；国家审计人员滥用职权、徇私舞弊、玩忽职守或者泄露所知悉的国家秘密、商业秘密，构成犯罪的，依法追究刑事责任。因篇幅有限，本文仅针对社会审计中会计师事务所和注册会计师的审计责任进行探讨。
二、审计责任的认定趋势
中央财经大学吴溪曾进行了一次很有意义的观测，他通过选取1999—2006年间中国证券市场发生的72例财务报表审计失败的观察和记录发现，监管机构在近年来针对上市公司管理层责任的认定显著趋严的情况下,对审计机构或个人的审计责任认定显著趋于缓和与稳健。具体体现在两点。第一，1999—2002年间17例审计失败观测中，有88.2%的审计师遭到处罚；而2003—2006年间的55例审计失败观测中，仅有23.6%的审计师遭到处罚。审计责任认定呈现显著缓和趋势。第二，监管者更多地考虑了审计工作面临的重大限制,也更注重提出具体的处罚依据,表现出了更强的稳健性。
本文认为，正如实证研究所显示的，监管者更侧重于追究上市公司管理层的虚假陈述责任，而对处于谈判弱势地位的审计师采取了更加合理和宽松的责任认定取向的这种趋势，无疑对为未来立法和司法实践中审计行为的行政责任和民事责任的界定提供了有益的借鉴。从现阶段看，就是要按照审计的规律和发展趋势，使审计责任回归：不仅要关注政府及其国家机关工作人员的财政责任，而且要更多的关注社会责任和道德责任；不仅要关注社会公平与正义，更多还要从审计的建设性和预防性上关注责任与绩效。
三、审计责任的归责原则
审计关注社会责任、关注绩效的责任回归体现在审计责任的归责原则上。传统归责理论中可选择的归责原则有：1.严格责任原则。严格责任原则的特点是不管当事人是否存在过错,只要侵权条件成立就必须承担民事责任。如果审计责任实行该原则,将大大增加审计人员的执业风险，不利于审计行业的发展。2.过错责任原则。在过错责任原则下,无过错即无责任。即使造成了事实上的侵权行为,只要当事人主观上没有过错就不必承担民事责任。3.过错推定责任原则。过错推定的实质仍是过错责任,只是实行举证责任倒置,由侵权当事人而非受害人承担举证责任,如果侵权当事人不能证明自己无过错,就推定侵权。4.公平责任原则。对于法律没有明确规定适用无过错责任原则而采用过错责任原则又显失公平时,就应该采用公平原则,由有关当事人合理分担责任。
从上述四种归责原则的性质来看，严格责任将极大地抑制审计行业的发展；过错责任原则也会导致审计人员在执业过程中重形式而轻实质,重过程而轻结果,片面追求程序和形式，出于行业利益保护目的,可能会放松自律质量要求，从而会削弱审计人员提高审计执业质量的压力和动力。
权衡利弊，本文认为,从民法的基本原则出发,既要充分考虑会计界的生存空间,又要遵循法律法规的基本原则,借鉴国际通行的做法,审计责任宜以推定过错责任原则为其归责原则。可喜的是，最高人民法院于2007年6月11日发布、自2007年6月15日起施行的《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》正是审计责任界定趋势的反应，该司法解释第四条规定：“会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责任，但其能够证明自己没有过错的除外”。并在第七条以列举的方式规定了五种情况下不承担民事赔偿责任：已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计的会计资料错误；审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现其虚假或者不实；已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计业务报告中予以指明；已经遵照验资程序进行审核并出具报告，但被验资单位在注册登记后抽逃资金；为登记时未出资或者未足额出资的出资人出具不实报告，但出资人在登记后已补足出资。
四、审计责任的认定
审计责任的认定既是完成审计责任的构成要件。作为传统理论中的审计责任构成要件，通常包含四个方面：行为人有过错；有违法行为；有损害事实；违法行为与损害事实之间存在因果关系，并以此作为认定和归结审计责任的必备条件。审计责任的构成要件也应当具备“四要件”。
（一）违法主体主观上有过错或过失。
《注册会计师法》第21条对注册会计师主观上为“明知”的表述，理论界认为难以实际操作，原因是很难掌握注册会计师“明知”的证据，审计责任无法认定。《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》第五条应当看作是对何为“明知”作的解释，它规定：“对被审计单位有前款第（二）至（五）项所列行为，注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，人民法院应认定其明知”。也就是说，审计人员按照执业准则、规则应当知道而没有作为或作为不当，就应当认定为主观上有过错。当然，主观上有过错的认定有个除外规定，既是审计人员“能够证明自己没有过错的除外”，以与过错推定原则相统一。
同时最高法院的司法解释也规定了注册会计师在“审计过程中未保持必要的职业谨慎”的“过失”的主观状态下也应当承担一定的审计责任。
（二）实施了违反法律规定的行为。
主观故意的违法行为包括：与被审计单位恶意串通；明知被审计单位对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明；明知被审计单位的财务会计处理会直接损害利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实报告；明知被审计单位的财务会计处理会导致利害关系人产生重大误解，而不予指明；明知被审计单位的会计报表的重要事项有不实的内容，而不予指明；被审计单位示意其作不实报告，而不予拒绝等。主观过失的违法行为包括：违反注册会计师法相关规定；负责审计的注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业水准执业；制定的审计计划存在明显疏漏；未依据执业准则、规则执行必要的审计程序；在发现可能存在错误和舞弊的迹象时，未能追加必要的审计程序予以证实或者排除；未能合理地运用执业准则和规则所要求的重要性原则；未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据；明知对总体结论有重大影响的特定审计对象缺少判断能力，未能寻求专家意见而直接形成审计结论；错误判断和评价审计证据；其他违反执业准则、规则确定的工作程序的行为。审计人员凡实施了上述行为，均构成侵权，都应当承担审计责任。
（三）违法行为在不同程度上侵犯了法律所保护的社会关系。
根据审计责任更多地关注社会责任的倾向，法律保护的社会关系范围有所延展：会计师事务所和注册会计师在实施审计过程中因故意或过失出具不实报告，给包括被审计单位在内的利害关系人造成损失的，都应当承担审计责任。这里的利害关系人，包括因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织。
（四）违法行为与损害事实之间存在因果关系。
只有违法行为与损害事实之间因果关系成立，才能建立起对审计责任主体归责的必要关联。
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