中国特色政府绩效审计模式探索
邓建新（审计署广州特派办）
引言
绩效审计开始于20世纪40年代，它代表了现代审计的发展方向，是审计发展史上的一座里程碑，它进一步扩展和深化了经济责任的内涵。一般地，按照审计主体分类，绩效审计可分为政府绩效审计、企业内部绩效审计和社会绩效审计，本文探讨的是政府绩效审计。
近年来，随着我国政治制度的改革，人民群众参政议政热情不断高涨，公众不仅要求政府机构提供更多更好的服务，还关注政府机构提供的服务所耗费的财务和经济方面的资源以及提供的服务产生的效果。财务审计和合规性审计难以满足公众要求，这就要求我们进一步加大绩效审计的力度。
一、绩效审计的概念
（一）西方国家绩效审计的概念
绩效审计在西方国家开展的比较早，但各国对绩效审计的定义不一样：
绩效审计在瑞典称为效果审计（Effectiveness Audit）。因为在瑞典重点进行的是效果评估。瑞典审计长伯格伦（Berggren）对效果审计下的定义为：“中央机关的效果审计是检查机构或活动的效果和生产能力，其目的是检查经营活动是否有效地、有组织地和经济地进行。效果审计也应对改进各级中央机关的工作提出意见。效果审计的最终目的是促进公共机关的效果。”
英国在1953年公布的《英国国家审计法》对绩效审计的定义为:“检查某一组织为履行其职能而使用所掌握资源的经济性、效率性和效果情况”。
最高审计机关国际组织在1986年第12届国际会议上，对绩效审计做出了统一的定义，即“绩效审计是指对被审计单位使用资源以履行其职责的经济性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness）的评价。”，即所谓的“3E”审计”。其中经济性是指以最低费用取得一定质量的资源；效率性是指投入和产出的关系，包括是否以最小的投入取得一定的产出或者是以一定的投入取得最大的产出；效果性是指在多大程度上达到政策目标、经营目标和其他预期结果。
(二)我国绩效审计的概念
我国目前没有对绩效审计有统一的定义，有关绩效审计的阐述主要有以下两个：
1994年通过的《审计法》规定，审计机关“对财政收支或者财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督”，这意味着推行效益审计（即绩效审计）的开始。
2008年审计署制定的《审计署2008至2012年审计工作发展规划》里指出，“全面推进绩效审计，促进转变经济发展方式，提高财政资金和公共资源配置、使用、利用的经济性、效率性和效果性，促进建设资源节约型和环境友好型社会，推动建立健全政府绩效管理制度，促进提高政府绩效管理水平和建立健全政府部门责任追究制。”
(三)笔者的观点
在我国，绩效审计应该是在“3E”审计的基础上结合我国的国情，发现问题，提出建议。即通过对被审单位使用资源的经济性、效率性和效果性的评价，推进民主法制建设，维护国家安全，保障国家利益，促进国家经济社会全面协调可持续发展，推动政府提高自身的管理水平，走中国特色的政府绩效审计。
二、我国绩效审计的现状以及面临的问题
（一）无现成的审计操作模式可借鉴
绩效审计与传统的财务收支审计基本原理一致，都是通过会计等信息资料的收集，对某一经济活动进行审计鉴定，做出客观评价。但审计目的、重点与方法以及具体操作要求不同。绩效审计已成为当今世界审计的主流，但在我国目前尚为形成一套可操作的规范，探索与中国实际相结合的绩效审计模式，是中国审计制度融人世界审计主流的重要条件，也是摆在当代审计人面前的一项重大课题。
（二）审计人员专业结构不合理
由于绩效审计对象可能涉及各行各业，属于难度较高的审计，专业的深度和广度要求较高，审计技术与方法也更加复杂，所以绩效审计要求审计人员必须具备较高的素质，除了传统财务审计所要求的胜任能力的含义外，还要求审计人员具有不同于一般的政府工作人员的才能和专业知识。而我国目前审计人员主要是财务性人才，缺乏工程类、经济类、法律类等专业人员；同时，现有人员的知识结构、专业素质、工作能力与现代政府绩效审计要求差距也较大，传统技术掌握得多，现代技术掌握得少；现场作业的能力强，综合分析问题的能力弱。审计人员专业结构性矛盾已成为制约绩效审计发展的关键因素。
（三）现行会计信息资料的失真加大绩效审计风险
我国财经领域的虚假行为在一定范围内还存在，这就给绩效审计带来很大的困难。审计人员必须在完成对被审计事项财政财务收支的真实、合法审计，对不真实不合法事项重新进行调整的前提下，才能实施绩效审计。因此，信息资料的失真对开展绩效审计会带来很大的困难，将直接加大绩效审计风险。
三、中国特色绩效审计模式的探索
（一）政府绩效审计程序探索
政府绩效审计在我国还是比较新的工作，目前还没有制订出可供遵循的准则，其具体的工作程序还需要进一步研究和开发。笔者提出政府绩效审计分为策划、调查、报告三个阶段的设想，这三个阶段主要是选择审计项目，以适当方法和步骤实施审计，撰写、确定审计报告。
1.策划阶段
政府绩效审计的对象和内容是广泛而多样的，但审计资源是有限的。因此，绩效审计的第一步，是合理有效地安排审计项目计划。首先，进行一般性考察，收集和评估被审单位的有关资料，了解它们的主要活动及资源状况，以此为基础制订绩效审计的五年战略计划。除了被审单位基本情况，制订计划还要充分考虑政府、相关部门以及媒体和公众的意见和要求，并参考以往的审计计划与执行。五年计划是滚动式的，逐年检查及推进，可视为一个审计项目库。这样就为未来的审计工作提供了一个方向，准备了长期的任务，以此在年度和项目上进行合理的分配，有利于用发展的眼光筹集和优化审计资源。其次，在五年战略计划的基础上，制订每年的审计工作程序表。按照重要性、风险性、时间性、增值性、可行性等五个标准进行项目评分，编排出优先次序，成为下一个年度的项目计划。
2.调查阶段
首先，为执行一个特定审计项目而组成的审计组，需要与被审单位负责人及相关人员举行初次会议，说明这项审计的目的和内容，并听取有关情况的介绍。审计人员从此开始了与被审单位互动而公开的调查工作，并努力将良好的合作关系贯穿于整个审计过程。接着进行初步调查和研究。审计人员先要通过阅读有关法律、规章、决定、报告等文件资料，以及座谈、询问，掌握被审单位的基本情况，了解被审单位的职能、资源和运作机制。经过初步研究，如果确认该项审计有充分理由进行下去，全面调查就可以展开了，而初步研究也为随后的详细审查明确了目标和范围。全面调查是一个审计项目的主要工作，大部分的人力和时间投入在这个环节上。审计人员会采取各种审计方法扩展和深入，一般也要像财务收支审计那样审核会计资料，更多的则是超越传统的做法，多方面、多途径的了解情况。比如要审阅更多种类的文件档案，要实地察看某些事物，要访问有关的人员，甚至需要进行问卷调查，尤其要统计和分析许多数据。全面审计是为了达到审计目标而收集充分、可靠和相关的证据，为形成审计结论提供合理的基础。审计人员通过审阅、复查、核对及复印、摘录等方法取得文件证据，通过直接观察及拍照、画图、备忘录等取得实物证据，还通过整理、汇总、计算、比较、推理取得分析性证据。证据通常说明某些事项在节约、效率或效益方面存在一定的问题，如经费超支、计划延误、未达到政策目标等等，而问题的产生可能由于制度漏洞、决策失当、管理不善、或者人为疏忽。这一切工作，都会记录在审计人员的工作底稿上，同时也会始终与被审单位有关人员交换意见而确认或修改、补充自己的想法。
3.报告阶段
调查工作完成以后，审计组撰写审计报告初稿，初稿包含了有关事项的基本情况和调查结果，以及初步的审计意见和建议。报告初稿由审计组组长审阅后，送交被审计单位，然后，召开会议征求他们的意见。审计报告会按照一定程序受到严格的质量检查，以保证其内容客观、公正、完整、均衡、有建设性。审计的工作主要是发现问题，并在审计报告书中就发现问题提出意见和建议，以此发挥监督作用。审计需完善审计公告制度，并通过公告让舆论也参加监督，从而加强和扩大监督的作用。
(二)政府绩效审计评价指标体系探索
政府绩效评价由于受众多的因素影响而成为一个动态的过程，建立统一规范的审计评价指标体系是比较困难的，因此，在实际工作中，应当在科学的思想指导下，结合特定的目的和需要，遵循全面性、科学性、可操作性原则来制定。从表现形式上看，政府绩效审计评价指标可分为定量指标和定性指标两种。
1. 定量指标
定量指标主要是以量化的形式对政府绩效作出评价，具体表现为各级政府的计划、预算以及分解到各部门的具体指标，各种业务规范和各类技术经济指标。这些指标的来源、内容、表现形式非常复杂，由一系列计划目标、业务标准和有关数字组成。另外，政府绩效审计客体涉及面比较广，既有政府部门财政预算支出，又有重点项目、专项支出，还有各类基金支出，国有企业投资支出，所以，技术经济指标的确立就必须按审计客体的不同分别设立，没有适合各类政府绩效审计的一个指标体系。下面以行政事业单位绩效评价为例介绍一下常用的指标。
一般行政事业单位通用性指标包括财务效益指标和社会贡献指标两个方面，其中财务指标包括以下几个:
①行政事业任务完成程度=实际完成的行政事业工作量/计划完成的行政事业工作量*100%
在行政事业单位资金支出符合计划规定的用途和数量的前提下，这一指标数值大于100%，则说明资金支出的效果较好。
②经费节约度= (核定经费额-实际耗费经费额)/ 核定经费额*100%
在行政事业任务按预定目标完成的前提下，经费节约率越高，则说明资金支出效果越好。
③时间节约度=(计划完成行政事业任务时间-实际完成行政事业任务时间)/计划完成行政事业任务的时间*100%
此指标数值越大，则说明行政事业单位活动的效率越高。
④单位工作量经费定额完成程度=完成某单位工作量实际耗费经费/完成某单位工作量经费定额*100%
此指标数值小于100%，则说明没有超支;否则，则说明资金耗费过多。
⑤违规金额比率=违规行为金额/审计资金总额*100%
此指标越大，说明行政事业单位存在的问题越多，资金的浪费贪污等问题越严重。
而社会贡献指标包括:
①社会贡献率=社会贡献总额/平均资产总额；(其中，社会贡献是指政府为国家或社会创造或支付的价值总额，包括工资、劳保退休统筹及其它社会福利支出、利息支出、税金支出、所提供的公共服务价值、公共工程价值等)
②社会积累率=上缴国家财政总额/社会贡献总额
③资产保值增值率=期末资产总额/期初资产总额
这三个指标越大，表明社会贡献越大，资金运用越有效果。
由于各类行政事业单位的性质不同，所以实际运用中应当结合各单位特点，适当调整指标。
2. 定性指标
除了定量评价指标以外，政府绩效审计评价的另一种形式——定性指标也非常重要。定性指标没有一个明确的计算公式以及明确的数值或区间，审计过程中需要经验丰富的审计人员利用已有的经验结合当时的环境，必要时还需考虑项目潜在的长远效益予以确定，在很大程度上具有一定的主观性。但在制定定性指标时，可以从经济性、效率性、效果性三方面来考虑。目前可参照的标准主要有四类，一是强制性标准，主要指国家和地区要求强制性执行的政策及法律；二是指导性标准，主要指国务院和有关部委制定颁布的规范；三是导向性标准，主要指国家政策引导进行鼓励和限制性执行的标准；四是合理性标注，主要指可行性研究报导等。当然，上述标准中也会含有一些定量指标。但从实践来看，目前我国这些标准大部分都是定性指标。
结语
现阶段，我国政府机构改革财政经济体制改革等逐步深化，尤其是适应社会主义市场经济体制要求的公共财政框架已基本建立。政府运作的效率怎样、财政资金的使用效果如何，已成为社会各界所关注的焦点。社会的进步为我国政府审计机关推行制度创新技术创新提供了难得的历史机遇，使得政府绩效审计这一先进的审计模式能够在我国的政府审计中逐步推广并成为必然。相信随着我国政府绩效审计的政治环境和管理环境日趋完善，审计工作的制度化规范化标准化不断加强，中国的政府绩效审计的重要意义和成果效益就会在审计实践中彰显出来。
绩效审计开始于20世纪40年代，它代表了现代审计的发展方向，是审计发展史上的一座里程碑，它进一步扩展和深化了经济责任的内涵。一般地，按照审计主体分类，绩效审计可分为政府绩效审计、企业内部绩效审计和社会绩效审计，本文探讨的是政府绩效审计。
近年来，随着我国政治制度的改革，人民群众参政议政热情不断高涨，公众不仅要求政府机构提供更多更好的服务，还关注政府机构提供的服务所耗费的财务和经济方面的资源以及提供的服务产生的效果。财务审计和合规性审计难以满足公众要求，这就要求我们进一步加大绩效审计的力度。
一、绩效审计的概念
（一）西方国家绩效审计的概念
绩效审计在西方国家开展的比较早，但各国对绩效审计的定义不一样：
绩效审计在瑞典称为效果审计（Effectiveness Audit）。因为在瑞典重点进行的是效果评估。瑞典审计长伯格伦（Berggren）对效果审计下的定义为：“中央机关的效果审计是检查机构或活动的效果和生产能力，其目的是检查经营活动是否有效地、有组织地和经济地进行。效果审计也应对改进各级中央机关的工作提出意见。效果审计的最终目的是促进公共机关的效果。”
英国在1953年公布的《英国国家审计法》对绩效审计的定义为:“检查某一组织为履行其职能而使用所掌握资源的经济性、效率性和效果情况”。
最高审计机关国际组织在1986年第12届国际会议上，对绩效审计做出了统一的定义，即“绩效审计是指对被审计单位使用资源以履行其职责的经济性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness）的评价。”，即所谓的“3E”审计”。其中经济性是指以最低费用取得一定质量的资源；效率性是指投入和产出的关系，包括是否以最小的投入取得一定的产出或者是以一定的投入取得最大的产出；效果性是指在多大程度上达到政策目标、经营目标和其他预期结果。
(二)我国绩效审计的概念
我国目前没有对绩效审计有统一的定义，有关绩效审计的阐述主要有以下两个：
1994年通过的《审计法》规定，审计机关“对财政收支或者财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督”，这意味着推行效益审计（即绩效审计）的开始。
2008年审计署制定的《审计署2008至2012年审计工作发展规划》里指出，“全面推进绩效审计，促进转变经济发展方式，提高财政资金和公共资源配置、使用、利用的经济性、效率性和效果性，促进建设资源节约型和环境友好型社会，推动建立健全政府绩效管理制度，促进提高政府绩效管理水平和建立健全政府部门责任追究制。”
(三)笔者的观点
在我国，绩效审计应该是在“3E”审计的基础上结合我国的国情，发现问题，提出建议。即通过对被审单位使用资源的经济性、效率性和效果性的评价，推进民主法制建设，维护国家安全，保障国家利益，促进国家经济社会全面协调可持续发展，推动政府提高自身的管理水平，走中国特色的政府绩效审计。
二、我国绩效审计的现状以及面临的问题
（一）无现成的审计操作模式可借鉴
绩效审计与传统的财务收支审计基本原理一致，都是通过会计等信息资料的收集，对某一经济活动进行审计鉴定，做出客观评价。但审计目的、重点与方法以及具体操作要求不同。绩效审计已成为当今世界审计的主流，但在我国目前尚为形成一套可操作的规范，探索与中国实际相结合的绩效审计模式，是中国审计制度融人世界审计主流的重要条件，也是摆在当代审计人面前的一项重大课题。
（二）审计人员专业结构不合理
由于绩效审计对象可能涉及各行各业，属于难度较高的审计，专业的深度和广度要求较高，审计技术与方法也更加复杂，所以绩效审计要求审计人员必须具备较高的素质，除了传统财务审计所要求的胜任能力的含义外，还要求审计人员具有不同于一般的政府工作人员的才能和专业知识。而我国目前审计人员主要是财务性人才，缺乏工程类、经济类、法律类等专业人员；同时，现有人员的知识结构、专业素质、工作能力与现代政府绩效审计要求差距也较大，传统技术掌握得多，现代技术掌握得少；现场作业的能力强，综合分析问题的能力弱。审计人员专业结构性矛盾已成为制约绩效审计发展的关键因素。
（三）现行会计信息资料的失真加大绩效审计风险
我国财经领域的虚假行为在一定范围内还存在，这就给绩效审计带来很大的困难。审计人员必须在完成对被审计事项财政财务收支的真实、合法审计，对不真实不合法事项重新进行调整的前提下，才能实施绩效审计。因此，信息资料的失真对开展绩效审计会带来很大的困难，将直接加大绩效审计风险。
三、中国特色绩效审计模式的探索
（一）政府绩效审计程序探索
政府绩效审计在我国还是比较新的工作，目前还没有制订出可供遵循的准则，其具体的工作程序还需要进一步研究和开发。笔者提出政府绩效审计分为策划、调查、报告三个阶段的设想，这三个阶段主要是选择审计项目，以适当方法和步骤实施审计，撰写、确定审计报告。
1.策划阶段
政府绩效审计的对象和内容是广泛而多样的，但审计资源是有限的。因此，绩效审计的第一步，是合理有效地安排审计项目计划。首先，进行一般性考察，收集和评估被审单位的有关资料，了解它们的主要活动及资源状况，以此为基础制订绩效审计的五年战略计划。除了被审单位基本情况，制订计划还要充分考虑政府、相关部门以及媒体和公众的意见和要求，并参考以往的审计计划与执行。五年计划是滚动式的，逐年检查及推进，可视为一个审计项目库。这样就为未来的审计工作提供了一个方向，准备了长期的任务，以此在年度和项目上进行合理的分配，有利于用发展的眼光筹集和优化审计资源。其次，在五年战略计划的基础上，制订每年的审计工作程序表。按照重要性、风险性、时间性、增值性、可行性等五个标准进行项目评分，编排出优先次序，成为下一个年度的项目计划。
2.调查阶段
首先，为执行一个特定审计项目而组成的审计组，需要与被审单位负责人及相关人员举行初次会议，说明这项审计的目的和内容，并听取有关情况的介绍。审计人员从此开始了与被审单位互动而公开的调查工作，并努力将良好的合作关系贯穿于整个审计过程。接着进行初步调查和研究。审计人员先要通过阅读有关法律、规章、决定、报告等文件资料，以及座谈、询问，掌握被审单位的基本情况，了解被审单位的职能、资源和运作机制。经过初步研究，如果确认该项审计有充分理由进行下去，全面调查就可以展开了，而初步研究也为随后的详细审查明确了目标和范围。全面调查是一个审计项目的主要工作，大部分的人力和时间投入在这个环节上。审计人员会采取各种审计方法扩展和深入，一般也要像财务收支审计那样审核会计资料，更多的则是超越传统的做法，多方面、多途径的了解情况。比如要审阅更多种类的文件档案，要实地察看某些事物，要访问有关的人员，甚至需要进行问卷调查，尤其要统计和分析许多数据。全面审计是为了达到审计目标而收集充分、可靠和相关的证据，为形成审计结论提供合理的基础。审计人员通过审阅、复查、核对及复印、摘录等方法取得文件证据，通过直接观察及拍照、画图、备忘录等取得实物证据，还通过整理、汇总、计算、比较、推理取得分析性证据。证据通常说明某些事项在节约、效率或效益方面存在一定的问题，如经费超支、计划延误、未达到政策目标等等，而问题的产生可能由于制度漏洞、决策失当、管理不善、或者人为疏忽。这一切工作，都会记录在审计人员的工作底稿上，同时也会始终与被审单位有关人员交换意见而确认或修改、补充自己的想法。
3.报告阶段
调查工作完成以后，审计组撰写审计报告初稿，初稿包含了有关事项的基本情况和调查结果，以及初步的审计意见和建议。报告初稿由审计组组长审阅后，送交被审计单位，然后，召开会议征求他们的意见。审计报告会按照一定程序受到严格的质量检查，以保证其内容客观、公正、完整、均衡、有建设性。审计的工作主要是发现问题，并在审计报告书中就发现问题提出意见和建议，以此发挥监督作用。审计需完善审计公告制度，并通过公告让舆论也参加监督，从而加强和扩大监督的作用。
(二)政府绩效审计评价指标体系探索
政府绩效评价由于受众多的因素影响而成为一个动态的过程，建立统一规范的审计评价指标体系是比较困难的，因此，在实际工作中，应当在科学的思想指导下，结合特定的目的和需要，遵循全面性、科学性、可操作性原则来制定。从表现形式上看，政府绩效审计评价指标可分为定量指标和定性指标两种。
1. 定量指标
定量指标主要是以量化的形式对政府绩效作出评价，具体表现为各级政府的计划、预算以及分解到各部门的具体指标，各种业务规范和各类技术经济指标。这些指标的来源、内容、表现形式非常复杂，由一系列计划目标、业务标准和有关数字组成。另外，政府绩效审计客体涉及面比较广，既有政府部门财政预算支出，又有重点项目、专项支出，还有各类基金支出，国有企业投资支出，所以，技术经济指标的确立就必须按审计客体的不同分别设立，没有适合各类政府绩效审计的一个指标体系。下面以行政事业单位绩效评价为例介绍一下常用的指标。
一般行政事业单位通用性指标包括财务效益指标和社会贡献指标两个方面，其中财务指标包括以下几个:
①行政事业任务完成程度=实际完成的行政事业工作量/计划完成的行政事业工作量*100%
在行政事业单位资金支出符合计划规定的用途和数量的前提下，这一指标数值大于100%，则说明资金支出的效果较好。
②经费节约度= (核定经费额-实际耗费经费额)/ 核定经费额*100%
在行政事业任务按预定目标完成的前提下，经费节约率越高，则说明资金支出效果越好。
③时间节约度=(计划完成行政事业任务时间-实际完成行政事业任务时间)/计划完成行政事业任务的时间*100%
此指标数值越大，则说明行政事业单位活动的效率越高。
④单位工作量经费定额完成程度=完成某单位工作量实际耗费经费/完成某单位工作量经费定额*100%
此指标数值小于100%，则说明没有超支;否则，则说明资金耗费过多。
⑤违规金额比率=违规行为金额/审计资金总额*100%
此指标越大，说明行政事业单位存在的问题越多，资金的浪费贪污等问题越严重。
而社会贡献指标包括:
①社会贡献率=社会贡献总额/平均资产总额；(其中，社会贡献是指政府为国家或社会创造或支付的价值总额，包括工资、劳保退休统筹及其它社会福利支出、利息支出、税金支出、所提供的公共服务价值、公共工程价值等)
②社会积累率=上缴国家财政总额/社会贡献总额
③资产保值增值率=期末资产总额/期初资产总额
这三个指标越大，表明社会贡献越大，资金运用越有效果。
由于各类行政事业单位的性质不同，所以实际运用中应当结合各单位特点，适当调整指标。
2. 定性指标
除了定量评价指标以外，政府绩效审计评价的另一种形式——定性指标也非常重要。定性指标没有一个明确的计算公式以及明确的数值或区间，审计过程中需要经验丰富的审计人员利用已有的经验结合当时的环境，必要时还需考虑项目潜在的长远效益予以确定，在很大程度上具有一定的主观性。但在制定定性指标时，可以从经济性、效率性、效果性三方面来考虑。目前可参照的标准主要有四类，一是强制性标准，主要指国家和地区要求强制性执行的政策及法律；二是指导性标准，主要指国务院和有关部委制定颁布的规范；三是导向性标准，主要指国家政策引导进行鼓励和限制性执行的标准；四是合理性标注，主要指可行性研究报导等。当然，上述标准中也会含有一些定量指标。但从实践来看，目前我国这些标准大部分都是定性指标。
结语
现阶段，我国政府机构改革财政经济体制改革等逐步深化，尤其是适应社会主义市场经济体制要求的公共财政框架已基本建立。政府运作的效率怎样、财政资金的使用效果如何，已成为社会各界所关注的焦点。社会的进步为我国政府审计机关推行制度创新技术创新提供了难得的历史机遇，使得政府绩效审计这一先进的审计模式能够在我国的政府审计中逐步推广并成为必然。相信随着我国政府绩效审计的政治环境和管理环境日趋完善，审计工作的制度化规范化标准化不断加强，中国的政府绩效审计的重要意义和成果效益就会在审计实践中彰显出来。
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