【摘  要】近几年来，跟踪审计在我国国家审计中得到广泛的推广应用。本文对跟踪审计的定义的进行了初步探讨，分析了跟踪审计产生发展的动因，阐述了如何发挥跟踪审计的作用，剖析了影响跟踪审计的障碍，以期能正确认识和大力推广跟踪审计。

    【关键词】跟踪审计  方式方法  研究

    近几年来，跟踪审计受到各级审计机关的重视，一些政府投资重大项目、汶川地震资金等实现全过程跟踪审计，社会各界评价颇佳。在各级政府的推动下，跟踪审计正在快速发展，并日益显示出其在财政专项资金项目监管中的作用。何谓跟踪审计？跟踪审计产生的历史背景是什么？跟踪审计有哪些作用？跟踪审计的开展面临哪些障碍？研究这些问题，不仅有助于为跟踪审计提供理论支持，更有助于我国审计事业的发展。
    一、跟踪审计产生发展的动因及作用
    目前，对跟踪审计还没有权威的定义。笔者认为，跟踪审计是在相关被审事项发生的同时或者发生后不久，由独立的审计机构和人员，依据有关法律规范，就被审事项的真实性、合法性、效益性，提供系列审计报告的一种过程或方法。其特点是全程参与和跟踪，事中审计和事前审计相结合，跟进专项资金预算、拨款、分配、使用的全过程。它是绩效审计的一种方式，绩效审计中强调的“3E”目标，在跟踪审计中完全得到体现，作为一种对财政专项资金重大项目采取跟踪，本身就是一种审计方式，而不是一种审计类型；跟踪审计与我国的国情密切相关，与我国政府对公共项目的建设密切相关；跟踪审计的产生和发展不是偶然的，多方面因素的促动使其产生与发展成为历史的必然，并具有中国特色。
    首先是事后审计的局限性的促动。对于财政专项资金建设项目事后审计只是在工程竣工后才开始进行。由于建设工程过程包含了决策、设计、招投标、施工、工程竣工结（决）算及后评估等阶段，有些项目建设周期很长，各种要素处于不断运动变化之中。事后审计常常无法掌握项目整个周期动态变化，审计实施时，不合理的决策已实施，不完善的制度已无法纠正，许多施工过程已无法看到，隐蔽工程更难再现，围标、串标、挂靠、层层转包等违法行为很难事后取证，审计发现的问题大多无法补救，找到了管理漏洞，但问题已无法纠正；查出了损失浪费，但资金已无法挽回，事后审计很难全面、正确评价项目整个建设过程的经济性、效率性、效果性。其次是政府重视的促动。温家宝总理在2009年政府工作报告中提出“财政资金运用到哪里，审计就要跟进到哪里”。 国务院在《关于落实〈政府工作报告〉重点工作部门分工的意见》（国发[2009]13号）文件中要求审计部门：“加强对行政权力运行的监督和财政资金运用的审计，确保对政府投资、新上项目监管到位。”各级党委、政府都提出了对本地区财政专项资金重大投资项目进行跟踪审计的要求，要求审计机关“贴身”跟踪，主动要求审计机关进行审计。江苏省是全国推广跟踪审计较早的省份，与政府重视这项工作的开展是密切相关的。再次是汶川地震的促动。众所周知，汶川大地震后，审计署对地震救灾资金和物资审计采取了全过程跟踪审计的方式，共有近万名审计人员对18个中央级单位、240多个省级单位、370多个地市级单位、2500多个县级单位进行审计，审计覆盖了重点地区和主要环节，取得了良好的效果。
    跟踪审计的作用可以概括为防护性作用和建设性作用。一般来讲，防护性作用主要指审计通过揭露、制止和处罚等手段，制止财政投资领域各种消极因素和违法违规行为，对国家财产和经济建设起维护、保护等作用。建设性作用主要指审计通过调查、评价、提出建议等手段，发挥改善、加强、提高和促进的作用，即规范管理、维护经济秩序、提高专项资金使用效益、促进经济又好又快发展的作用。对财政专项资金项目进行跟踪审计，是审计发挥保障国家经济社会健康运行的“免疫系统”功能的实践体现。跟踪审计的具体作用体现在以下几方面：
    一是规范管理。在事后审计模式下，审计机关即使通过财务资料审计发现了有关资金使用、项目建设等问题，也会因“生米煮成熟饭”而无法解决。采取跟踪审计，将审计监督贯穿于从前期准备、建设实施直至竣工投产的全过程，能及时发现和纠正招投标、合同管理、承发包、现场管理、投资控制等建设环节中常见的或苗头性的问题，督促建设单位加强内控管理，强化责任意识，有效遏止对建设工程实施中的一些瞎指挥、乱签证、随意变更等现象，促进建设单位健全制度，规范运作，科学管理。二是预防腐败。近年来，财政专项资金管理使用一些问题屡查屡犯；工程建设领域腐败现象时有发生，防而不止，堵而不绝。造成这种状况的重要原因之一，就是缺乏有效的监督体制，未能形成决策、管理、监督等之间权责明确、相互制衡关系。而实行跟踪审计，审计人员从项目投资决策开始就参与到监督之中，随时就发现的问题向有关各方提出意见建议，及时完善制度，堵塞漏洞，促进资金管理、建设、施工、监理、设计等单位认真履行各自职责，相互配合，正确运用权力，既保护了个人，又避免了资产的流失；使审计由“秋后算账”转变为防微杜渐，成为从源头上控制腐败的有效机制。三是提高投资效益。围绕评价财政专项资金、政府投资项目的“经济性、效率性、效果性”开展工作，探索各种投资领域开展跟踪审计的新路子和新方法，全过程参与项目建设，全面了解项目决策和实施情况，避免造成一些无法挽回的损失；遏制高估冒算的势头，审计人员定期审计项目资金运行和工程结算，使施工单位“头戴三尺帽、让你砍一刀”的伎俩无法实施。通过及时实施全方位的监督、制约和评价，从而充分发挥跟踪审计提高政府专项资金投资建设项目的经济效益的作用。
    二、如何发挥跟踪审计作用
    第一、更新观念。刘家义审计长指出，要从为什么审计、为谁审计、谁来审计、怎么审计等四个方面，切实树立“科学的审计观”，坚持监督与服务并重的理念。围绕关系人民群众切身利益的项目资金，关注国家重大政策措施的执行情况，揭示和分析存在的突出矛盾、问题和薄弱环节，有针对性地从完善制度和政策的层面提出意见和建议。切实树立科学的审计绩效观，坚持把维护国家安全、保障人民利益、推进民主法治、推进改革深化、促进全面协调可持续发展作为检验和衡量跟踪审计绩效的重要标准。要更新观念，把握跟踪审计主动权，一定要充分认识到发挥防护性和建设性作用对跟踪审计的重要性和紧迫性，要以此为出发点来统筹安排审计工作，对于财政专项资金跟踪审计，横向必须有一定的广度、纵向必须有一定的深度，才能全面掌握资金的总量、结构、分配、管理使用情况，为审计分析、建议奠定良好基础。
    第二、正确定位。跟踪审计与传统审计相比，只是审计方式的改变，并未改变审计的本质。但在实际操作中，跟踪审计因为时间长、审计环节多、审计关系复杂，往往容易产生审计定位的偏离，从而使审计工作迷失方向。在跟踪审计模式下，审计成为财政专项资金、政府投资项目建设过程中的一个主要控制环节，审计人员频繁地介入财政专项资金拨付、使用全过程以及项目建设现场进行审计，提出审计建议，履行审计监督的职责，促进被审计单位纠正和改进工作。但是这一审计模式很容易使审计人员偏离正确的定位而介入资金、项目管理者的职责范围，从而造成审计工作不应有的越位与缺位，使监督的作用弱化，从审计独立性的角度来说，这是不恰当的。由于介入了资金运用和项目管理，会产生利益冲突，因而客观性受损，审计风险加大。
    第三、选准项目。跟踪审计项目确定包括两个方面：一是合理界定项目范围；二是准确选择项目内容。项目范围内容的选择取决于审计的目标和理念，要从规范权力运行、财政资金运用等方面确定跟踪审计范围、内容。对于财政资金用于建设、维护、购置、重要活动事项和其他专项支出的，由于社会影响面大，既涉及经济效益，又有明显社会效益，广为关注，都应纳入跟踪审计范围。具体包括：城市基本建设、重大固定资产投资支出；国债资金支出；社会保障、医疗保障和农村合作医疗支出；救灾、救济、扶贫、以工代赈、扶困、优抚等资金支出；政府采购支出；国有资产变价收入及支出；财政各专项资金存款利息收入及支出；教育、卫生、科技专项支出；涉农、水利、林业、畜牧专项支出；其他重要活动事项支出。如目前应把促进中央扩大内需各项政策措施的落实作为跟踪审计的重点内容。对于财政资金用于人员工资及日常办公的行政经费，实行跟踪审计意义不大，一般不应纳入。
    第四、用对方法。跟踪审计作为一种新兴的审计方式，在实践中，可以采取各种审计方法。一是点面结合，项目和资金结合。在专项资金项目跟踪审计过程中，“面”是整体情况，“点”就是一些重大事项，将项目单项工程决算保送、重大设计变更等为跟踪审计的“点”；虽然对资金项目的跟踪审计最终是落在对项目的审计上，但是在审计的过程中，还是要对一些重点资金运用加以关注。因此，只有点面结合，项目和资金结合，才能做到既有审计的深度，又有整体情况的广度。二是跟踪审计和审计调查、预算执行审计、经济责任审计相结合。在财政专项资金项目的跟踪审计过程中，因为有些项目建设周期较长，有些审计机关采取审计的方式，是分阶段进行审计，分阶段出审计报告和整改意见；而有的审计机关则采用了审计调查的方式，点面结合，整体了解情况。而有的项目，则是一开始便采用审计和审计调查、单位的预算执行审计、领导人经济责任审计相结合的方式，应在其送达的审计通知书中就作了明确的表述。 三是跟踪审计与日常监督相结合。对财政专项资金项目跟踪审计，是一种外部监督，而这种监督与其自身的日常监督是密不可分的，审计机关可以充分利用其已有的成果，整合各方面资源，为审计机关开展跟踪审计提供便利。同时，如果实行全过程的 “贴身”服务，也就成为了建设项目的一种日常监督。因此，两者的密切结合，更有利于审计作用的发挥。四是阶段性跟踪和全过程跟踪相结合。因为有的专项资金建设项目建设周期很长，而审计机关的人力有限，只能采取分阶段的跟踪审计方式。但是有的项目是全过程跟踪审计，如采取的“贴身”服务型的跟踪审计，应派审计人员到现场，对建设项目实施全过程跟踪审计。五是多部门联合监督。可由纪检、质监、审计加建设单位参加的“3＋1”监督联合体，发挥各自监督职能，形成协调一致的监督合力；几个单位联合深入现场，及时掌握项目建设的第一手资料；定期召开联席会议，实行信息共享，确保决策准确。
    第五、查清问题。揭露问题、查错纠弊是国家审计的基本功能，是看家本领。跟踪审计也应围绕监督权力、紧扣职责履行，做到审计前确立的重点要紧扣项目“关键点”；审计中关注的重点要紧扣职责履行；审计后注意的重点要紧扣责任和问题整改。对财政专项资金建设项目过程中必须有效地把握审计的“关键点”，通常表现为这样几个环节：1、前期决策；2、勘查设计；3、招标投标；4、施工准备；5、隐蔽工程验收；6、设计、施工的重大变更；7、主体工程部位验收；8、材料与设备的采购；9、竣工验收等。这些关键点会对建设项目、工程造价产生重大影响。根据审计经验，也是项目建设和管理中比较容易出现问题的环节。抓住了这些关键点，就可以查清问题、变全天候的审计跟踪为对关键点的审计跟踪，由点到面，由表及里。对于掌握的情况，发现的问题，我们要结合经济发展的状况，结合政策和制度，结合行业特点，结合被审计单位的具体情况，要从个例与整体，纵向与撗向，从主观与客观方面进行全面分析，做到准，透，深，为审计分析，建议收集材料。
    第六、落实整改。整改应包括整治和改进两个部分，整治主要针对审计发现的违法违规问题，改进则主要针对审计建议的采纳和执行。提出的审计建议是否具有客观性，全局性，宏观性，是否具有针对性和可操作性，是决定跟踪审计发挥作用的最重要因素。我们认为，好的审计建议，对被审计单位而言，应有利于解决问题，健全制度，规范管理， 促进科学决策，保障国有资金安全，提高资金使用效益；对国家政府而言，应围绕宏观调控政策的导向，立足当前，着眼长远，统筹协调，有利于体制，机制，法律，法规的建立，健全和完善。跟踪审计过程中，应坚持边审计、边整改、边规范、边提高。应根据当前经济形势要求，进一步加大对财政资金投资项目的跟踪审计力度和审计覆盖面，重点关注建设资金使用、建设项目管理和工程质量等问题，突出投资绩效理念，注重投资项目的分析和评价；进一步探索、研究、总结跟踪审计整改机制，完善工作程序和相关制度，促使其更加规范化、法制化；进一步整合审计资源，在培训提高审计人员自身业务水平和职业道德素质的同时，有效组织设计、施工方面的专家及社会审计力量参与跟踪审计，解决全过程跟踪审计中人手不足、专业结构不完善的问题，使审计真正渗透到建设项目的各个环节；进一步发挥审计的监督评价和服务职能，加强与相关部门的主动沟通与交流，理顺职责关系，营造和谐审计氛围，形成彼此协调配合、又相互监督制约的整改机制，实现纵横结合、上下联动、信息共享、审计结果公告，促进跟踪审计向纵深发展，提高层次和水平，实现控制成本、节约投资、提高效益的审计目标。
    三、跟踪审计实施的障碍
    1、跟踪审计缺乏统一规范。作为一种新生的审计方式，跟踪审计目前还没有一个统一的规范、标准、指南。目前虽然各级审计机关和审计人员对跟踪审计进行了大胆实践,形成了一套跟踪审计实践的操作思路,但还未从审计理论上加以总结和提升,还未建立一套相关的跟踪审计的规章制度,没有系统地上升到审计规范制度。跟踪审计的范围、内容、程序、审计取证、审计报告等都缺乏统一规范，导致跟踪审计工作带有很大的主观性和随意性，不能确保审计质量。目前由于政府投资项目跟踪审计的法规和政策文件基本是空白，也很不完善，审计工作只能依据政府的指令和要求去做，审计结论和意见的执行缺乏强制性。开展跟踪审计的组织形式以及跟踪的范围、内容和重点依然需要不断的探索，跟踪审计有待于规范化、制度化、科学化。
    2、审计监督与建设单位管理的职责界定困难。审计人员介入项目的各个环节，容易陷入管理者的角色，导致责任不清，增加了审计风险。
    3、跟踪审计人力与复合型审计人才不足。跟踪审计工作业务量大，事务繁杂，时间紧、政府要求高，建设项目个性化特征及管理复杂性特征与审计人员力量的矛盾十分突出，现有审计人员的专业水平、技术能力及综合素质达不到要求，容易形成不正确甚至错误的结论，在很大程度上增加了审计风险。近几年来，为了弥补审计力量的不足，审计机关聘用了大量的中介机构人员到国家审计队伍或委托、授权中介机构进行审计，但是，由于这些中介机构是在分享国家审计的权力，加之其人员的素质良莠不齐，质量难以保障，从而放大了国家审计的风险。由于中介的费用是在被审计单位支付，对中介的控制力较弱，也存在风险。


    主要参考文献：
    陈尘肇，2008，“国家审计如何发挥建设性作用”，《审计研究》第4期。
    江苏审计学会，2009，“中国审计学会跟踪审计座谈会综述”，江苏审计厅网站。
    张艳玲，2009，“汶川地震灾后重建跟踪审计困惑”，财经网。
    佚名， 2009，“对建设项目开展跟踪审计若干问题的思考”，烟台开发区廉政网。
     
  

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