政府投资项目跟踪审计模式浅析
卢浩（江苏省徐州市审计局）
目前，政府投资项目跟踪审计还处在探索、完善和规范阶段。在理论研究中，普遍对跟踪审计的作用和重要性给予了认可，但对跟踪审计模式仍众说纷纭，在实践中也有很多不同的做法，没有形成清晰的、公认的、具有指导性的操作模式。因此，对建设工程跟踪审计模式进行探讨，是非常必要的。本文拟在阐述跟踪审计定义、特征和内涵的基础上，对跟踪审计模式的分类、可行性、适用性进行探讨。
一、跟踪审计的特征和重点内容
跟踪审计是指审计机关依据有关法律、法规、规章，按照规定程序，对建设项目从立项至项目竣工验收全过程实施的审计监督与服务，包括项目可行性研究、投资估算、项目决策阶段，设计阶段，招投标阶段，施工阶段与竣工结算阶段。通过对建设项目实施的事前、事中、事后全过程跟踪审计，及时发现和纠正建设项目的问题，促进建设项目规范、有序、有效运行。
（一）跟踪审计的特征
1.跟踪审计具有提前（事前）介入和适时（事中）审计的特征。
2.跟踪审计具有防控（预防）特征。跟踪审计是前移建设项目审计关口，侧重点对建设项目进行防控，预防投资失误。
3.跟踪审计具有服务特征。跟踪审计能及时发现问题，更有利于做好审计服务，达到审计监督与审计服务的有机统一。
（二）跟踪审计的重点内容
1.项目前期阶段跟踪审计
一是项目决策的科学性和可行性。重点是立项、可行性研究评估、初步设计概算等，把好项目决关策，确保项目的合法、合规、科学。二是拟建工程项目建设资金情况审计。重点审查资金是否落实到位或确有保障、自筹资金可行性和偿还能力等。三是项目招投标。重点是招投标程序，对项目招标文件、招标控制价、工程量清单等进行复核，促进工程招投标工作的公开、公平、公正。四是项目合同。重点审查合同与招投标文件、补充条款和注意事项等，防止因合同内容有误或遗漏而造成建设资金的损失浪费。
2.项目实施阶段跟踪审计
一是工程质量、工期、造价审计。重点审查隐蔽工程、工程变更 (包括工程量、工程子项、进度计划、施工条件等变更 )、建筑用材特别是主材的使用情况和工期问题等。二是工程施工管理情况审计。重点审查工程管理部门、监理单位和施工单位的内部控制制度及其执行情况，甲方代表和监理人员的监督力度等。三是建设资金使用情况审计。重点审查建设资金有无被侵占、挪用现象，工程施工预付款是否按国家有关规定支付，工程进度款是否存在提前支付或超标支付问题，建设规模与计划、设计标准是否一致。
3.项目竣工决算阶段跟踪审计
一是工程结算审计。重点审查工程结算的真实性、完整性和合法性。二是项目投资效益。根据可行性研究报告及概算、有关的经济、技术、社会和环境等指标，对项目建设以及建成后的效果进行对比分析，对项目投资决策的合规性、经济性、效率性、效果性以及环境因素等进行综合评价。三是处理和落实。整个项目审计结束后，尽快形成审计报告并及时与有关方面沟通，及时提出对存在问题的处理和落实。
二、跟踪审计模式分类
建设工程跟踪审计模式,按跟踪审计的介入点,可分为全程介入法、适时介入法和重点介入法。
1.全程介入法
全程介入法是对建设工程全过程跟踪审计的一种审计模式,即对工程项目从立项论证开始至竣工交付使用的全过程进行跟踪审计。目前，人们在理论探讨中，提到的跟踪审计大多是指这种模式。全程介入法是一项综合性很强的审计工作，涉及审计知识、经济管理知识、工程施工技术知识、工程概预算知识、财务知识及相关法律知识等。
2.适时介入法
适时介入法是选择工程建设活动的适当时段跟踪审计介入的一种审计模式。采用适时介入法要选好介入点，抓住工程建设活动的重要过程。
跟踪审计作为一种绩效审计的一种模式，应综合考虑被审计项目的建设规模、建设周期、建设要求、审计资源和审计成本等多方面要素后研究确定审计介入的时间: 是从立项时介入，还是从开工时介入，是从概算编制后跟踪资金运行路线，还是从施工合同签订后跟踪合同的履行情况，建设项目情况的不同选择的方式也就不同。在当前跟踪审计的实践中，采用适时介入法,大多是把建设工程开工建设点作为介入点,对工程施工过程进行跟踪审计。
3.重点介入法
重点介入法是选择工程建设活动的重点环节实时审计的一种审计模式。在进行施工过程跟踪审计时，只选择对工程质量、投资、进度影响较大及事后不能审计或审计难度较大的内容作为审计跟踪点，规定其作为必须审计的内容。对于其他工程内容及其管理活动，有关单位和部门可按正常施工程序进行，审计也可根据审计资源情况和审计便利条件，不定时地进行抽查。
采用重点介入法，事先内部审计部门要充分了解、分析工程建设的全貌，找出可能出问题和应该关注的环节作为重点，制定工作实施方案。应特别关注工程在建阶段，要熟悉施工图纸和施工方案，将施工中的隐蔽工程、变更工程和建筑主材作为重点。重点介入法是一种离散的跟踪审计方法，需要缜密地规划和组织及相关方的配合。
三、跟踪审计模式分析
（一）跟踪审计模式的优缺点分析
全程介入法跟踪审计，可使内部审计部门全过程介入工程项目的建设活动，充分发挥审计监督作用，对确保工程质量、促进工程进度、降低工程成本、提高投资效益、避免决策失误起着重要的作用。但它又有如下缺点：①审计人员的素质要求高，需要其能适应这项综合性很强的审计工作。②审计工作量大，加之当前没有相应的法规作为依据，处理不好会延误建设周期。③建设单位或部门内部工程审计力量一般较弱,普遍是委托有资质的造价咨询公司来做，对有些环节的审计很难达到预期要求。
适时介入法跟踪审计,若选好了介入时间，就能抓住审计所关注的工程建设的重要过程，但忽略了其他重点环节。
重点介入法跟踪审计，能将工程建设活动中审计所关注的所有重点环节纳入跟踪审计的对象，从而达到跟踪审计的目的。相对于全程介入法，明显降低了审计成本，提高了审计效率，达到事半功倍的效果，相对于适时介入法，扩大了审计范围，而使审计成本控制在可接受范围内，提高了审计的综合效益。但是，由于重点介入法工作过程的间断性，加大了事前的规划和组织、事中的配合和协调的工作量。
（二）跟踪审计模式的适用性分析
在实际操作中 ,这两种分类的模式是结合使用的 ,例如 ,管理型的全程介入法和建议型的全程介入法等。
建设工程跟踪审计与传统的工程竣工结算审计相比，在工程建设活动过程中增加了工作量。协调好跟踪审计方与工程建设活动各方的关系问题，是实现跟踪审计目的的前提。这不仅仅是工作方法的问题，还受到很多客观因素的约束。建设工程跟踪审计模式在具体应用中，要根据具体情况，充分考虑其可行性和可操作性。
综上，全程介入法跟踪审计的优点十分明显，不可替代，具有推广前景，但在目前的条件下，只应用于投资大、规模大、影响大的建设工程项目为宜；适时介入法和重点介入法对中小型建设工程、改建和扩建工程具有较好的实用性；适时介入法再辅之以重点介入法，例如采用适时介入法从工程施工开始介入跟踪审计，在施工前期的过程中确定一个或几个审计关注的环节为重点介入法的内容，然后综合加以实施，能达到较好的审计效果，在目前可以广泛采用。
一、跟踪审计的特征和重点内容
跟踪审计是指审计机关依据有关法律、法规、规章，按照规定程序，对建设项目从立项至项目竣工验收全过程实施的审计监督与服务，包括项目可行性研究、投资估算、项目决策阶段，设计阶段，招投标阶段，施工阶段与竣工结算阶段。通过对建设项目实施的事前、事中、事后全过程跟踪审计，及时发现和纠正建设项目的问题，促进建设项目规范、有序、有效运行。
（一）跟踪审计的特征
1.跟踪审计具有提前（事前）介入和适时（事中）审计的特征。
2.跟踪审计具有防控（预防）特征。跟踪审计是前移建设项目审计关口，侧重点对建设项目进行防控，预防投资失误。
3.跟踪审计具有服务特征。跟踪审计能及时发现问题，更有利于做好审计服务，达到审计监督与审计服务的有机统一。
（二）跟踪审计的重点内容
1.项目前期阶段跟踪审计
一是项目决策的科学性和可行性。重点是立项、可行性研究评估、初步设计概算等，把好项目决关策，确保项目的合法、合规、科学。二是拟建工程项目建设资金情况审计。重点审查资金是否落实到位或确有保障、自筹资金可行性和偿还能力等。三是项目招投标。重点是招投标程序，对项目招标文件、招标控制价、工程量清单等进行复核，促进工程招投标工作的公开、公平、公正。四是项目合同。重点审查合同与招投标文件、补充条款和注意事项等，防止因合同内容有误或遗漏而造成建设资金的损失浪费。
2.项目实施阶段跟踪审计
一是工程质量、工期、造价审计。重点审查隐蔽工程、工程变更 (包括工程量、工程子项、进度计划、施工条件等变更 )、建筑用材特别是主材的使用情况和工期问题等。二是工程施工管理情况审计。重点审查工程管理部门、监理单位和施工单位的内部控制制度及其执行情况，甲方代表和监理人员的监督力度等。三是建设资金使用情况审计。重点审查建设资金有无被侵占、挪用现象，工程施工预付款是否按国家有关规定支付，工程进度款是否存在提前支付或超标支付问题，建设规模与计划、设计标准是否一致。
3.项目竣工决算阶段跟踪审计
一是工程结算审计。重点审查工程结算的真实性、完整性和合法性。二是项目投资效益。根据可行性研究报告及概算、有关的经济、技术、社会和环境等指标，对项目建设以及建成后的效果进行对比分析，对项目投资决策的合规性、经济性、效率性、效果性以及环境因素等进行综合评价。三是处理和落实。整个项目审计结束后，尽快形成审计报告并及时与有关方面沟通，及时提出对存在问题的处理和落实。
二、跟踪审计模式分类
建设工程跟踪审计模式,按跟踪审计的介入点,可分为全程介入法、适时介入法和重点介入法。
1.全程介入法
全程介入法是对建设工程全过程跟踪审计的一种审计模式,即对工程项目从立项论证开始至竣工交付使用的全过程进行跟踪审计。目前，人们在理论探讨中，提到的跟踪审计大多是指这种模式。全程介入法是一项综合性很强的审计工作，涉及审计知识、经济管理知识、工程施工技术知识、工程概预算知识、财务知识及相关法律知识等。
2.适时介入法
适时介入法是选择工程建设活动的适当时段跟踪审计介入的一种审计模式。采用适时介入法要选好介入点，抓住工程建设活动的重要过程。
跟踪审计作为一种绩效审计的一种模式，应综合考虑被审计项目的建设规模、建设周期、建设要求、审计资源和审计成本等多方面要素后研究确定审计介入的时间: 是从立项时介入，还是从开工时介入，是从概算编制后跟踪资金运行路线，还是从施工合同签订后跟踪合同的履行情况，建设项目情况的不同选择的方式也就不同。在当前跟踪审计的实践中，采用适时介入法,大多是把建设工程开工建设点作为介入点,对工程施工过程进行跟踪审计。
3.重点介入法
重点介入法是选择工程建设活动的重点环节实时审计的一种审计模式。在进行施工过程跟踪审计时，只选择对工程质量、投资、进度影响较大及事后不能审计或审计难度较大的内容作为审计跟踪点，规定其作为必须审计的内容。对于其他工程内容及其管理活动，有关单位和部门可按正常施工程序进行，审计也可根据审计资源情况和审计便利条件，不定时地进行抽查。
采用重点介入法，事先内部审计部门要充分了解、分析工程建设的全貌，找出可能出问题和应该关注的环节作为重点，制定工作实施方案。应特别关注工程在建阶段，要熟悉施工图纸和施工方案，将施工中的隐蔽工程、变更工程和建筑主材作为重点。重点介入法是一种离散的跟踪审计方法，需要缜密地规划和组织及相关方的配合。
三、跟踪审计模式分析
（一）跟踪审计模式的优缺点分析
全程介入法跟踪审计，可使内部审计部门全过程介入工程项目的建设活动，充分发挥审计监督作用，对确保工程质量、促进工程进度、降低工程成本、提高投资效益、避免决策失误起着重要的作用。但它又有如下缺点：①审计人员的素质要求高，需要其能适应这项综合性很强的审计工作。②审计工作量大，加之当前没有相应的法规作为依据，处理不好会延误建设周期。③建设单位或部门内部工程审计力量一般较弱,普遍是委托有资质的造价咨询公司来做，对有些环节的审计很难达到预期要求。
适时介入法跟踪审计,若选好了介入时间，就能抓住审计所关注的工程建设的重要过程，但忽略了其他重点环节。
重点介入法跟踪审计，能将工程建设活动中审计所关注的所有重点环节纳入跟踪审计的对象，从而达到跟踪审计的目的。相对于全程介入法，明显降低了审计成本，提高了审计效率，达到事半功倍的效果，相对于适时介入法，扩大了审计范围，而使审计成本控制在可接受范围内，提高了审计的综合效益。但是，由于重点介入法工作过程的间断性，加大了事前的规划和组织、事中的配合和协调的工作量。
（二）跟踪审计模式的适用性分析
在实际操作中 ,这两种分类的模式是结合使用的 ,例如 ,管理型的全程介入法和建议型的全程介入法等。
建设工程跟踪审计与传统的工程竣工结算审计相比，在工程建设活动过程中增加了工作量。协调好跟踪审计方与工程建设活动各方的关系问题，是实现跟踪审计目的的前提。这不仅仅是工作方法的问题，还受到很多客观因素的约束。建设工程跟踪审计模式在具体应用中，要根据具体情况，充分考虑其可行性和可操作性。
综上，全程介入法跟踪审计的优点十分明显，不可替代，具有推广前景，但在目前的条件下，只应用于投资大、规模大、影响大的建设工程项目为宜；适时介入法和重点介入法对中小型建设工程、改建和扩建工程具有较好的实用性；适时介入法再辅之以重点介入法，例如采用适时介入法从工程施工开始介入跟踪审计，在施工前期的过程中确定一个或几个审计关注的环节为重点介入法的内容，然后综合加以实施，能达到较好的审计效果，在目前可以广泛采用。
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