摘 要：审计风险是审计理论与实务界一直关注的重要问题,但关注的焦点是独立审计, 政府审计风险却长期被忽视。本文从政府审计风险的含义、特征及表现形式着手, 分析政府审计风险的成因, 进而提出了控制政府审计风险的基本措施。
关键词：政府审计;审计风险;法律
    我国政府审计机关作为政府的监督机构，在维护社会主义市场经济体制的顺利运行和保护国有资产的安全完整等方面发挥着重大作用，政府审计风险的影响也是深远而重大的。然而，由于政府审计工作长期低调和体制性屏蔽，人们对政府审计风险认识不足。随着我国市场经济体制改革的深化、法治建设的稳步推进，政府审计风险隐约出现并日趋显性化。
    一、政府审计风险的基本理论
    （一）政府审计风险的定义
    风险的含义可以简单地概括为遭受损失的可能性。审计风险因此可以广义地理解为审计机关及其人员承担法律责任的可能性。目前，政府审计风险还没有统一的定义，中国《独立审计准则第9号——内部控制与审计风险》第三条将审计风险定义为“ 会计报表存在重大错报或漏报, 而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。”这一定义完全是针对注册会计师审计的。而根据《审计法》的规定, 政府审计的总目标是对被审计单位财政或财务收支的真实性、合法性和效益性发表意见。从政府审计的总目标可以看出, 政府审计风险不应该仅仅局限于会计报表审计的风险。综上所述，本文认为，所谓政府审计风险，就是指国家审计机关没有完整把握或认真执行国家的财经法律、法规及制度规定，在对被审计单位进行审计时，对其存存的对国家、社会及单位自身将产生较大危害问题没能查出和纠正的可能性。
    （二）政府审计风险特征
    政府审计风险除了具有一般审计风险所具有的客观性、潜在性、和可控性等特征外，还具有以下几个特征：1、损失的多重性。政府审计风险不同于社会审计风险，因其代表政府行使权力，其后果不仅表现为直接的经济损失，而更多地表现在政治、社会、心理、名誉、信誉等诸多方面的损害，涉及面比较广。2、影响的长久性。一旦发生政府审计风险，要在社会上重新展现审计机关的面貌，重塑审计主体的形象，往往需要较长的时间。另一方面，政府审计风险所造成的损失，常常牵涉到审计主体大量的时间和精力，有时还需要经历听证、行政复议、司法诉讼、判决和执行等环节，要耗费较长的时间。3、责任承担的相对有限性。社会审计出险后，不但会对注册会计师个人造成民事、行政、刑事等法律责任，还可能使会计师事务所面临赔偿乃至撤销等严重后果。而政府审计风险仅对审计中的失误承担责任，且政府审计机关属于国家的行政部门，出险后以行政处罚为主。这种行政处罚是以个人为主要承担者，如对个人实行降级降职乃至开除公职等，不会像社会审计组织那样存在破产倒闭的严重后果。因此，政府审计承担风险损失的后果是相对有限的。
    （三）政府审计风险的表现形式
    1、审计取证风险。一方面审计人员与被审计单位占有的信息资料不对称，审计人员处于劣势；另一方面也存在由于审计人员经验不足，对重要的审计事项查证不实或者揭露不透彻，没能查深、查透、查实，问题的实质没有得到完全的反映，这两种情况都会影响审计结果的客观、公正，引发审计风险，影响审计质量和成果。
    2、审计报告风险。因审计结果报告的恰当与否直接受审计人员的评价意见的影响，若审计人员的评价意见存在偏差，则直接影响审计报告的正确性，产生审计报告风险。即使审计人员评价意见恰当，最终审计报告的形成尚依赖于审计机关对审计事项的重要性和审计评价及意见的判断，由于受各相关因素的影响，可能使得最终形成的审计报告有所偏差。
    3、审计处理处罚风险。对审计中查出的问题，政府审计机关有权依法处理处罚，这是《审计法》赋予政府审计机关的权力。审计处理处罚风险主要表现在:一是审计机关依法应该处理处罚而没有处理处罚，或审计处罚没有法律依据，或法律依据不当，二是应由有关部门处理处罚、而国家审计机关没有以向有关部门下达审计建议书的形式提请有关部门处理，而是越权处理处罚，从而产生审计处理处罚风险。
    二、政府审计风险形成的分析
    （一）审计体制不合理
    在我国，政府审计机构隶属于国务院和各级地方政府。《审计法》规定，我国审计机关实行在总理和地方主要负责人领导下的行政管理体制，接受地方政府和上级审计机关双重领导。在这种管理体制下，地方审计机关是地方政府的一个职能部门，其经费和人事关系隶属于地方政府，必须接受地方政府的领导。但与此同时，法律又要求审计机关对地方政府及其职能部门的财政、财务收支进行监督。同时，政府审计机关作为政府的一个部门,没有司法职能和司法权力,对审计结果的处理只能移交相应的政法或司法部门，这必然影响审计结果的客观公正，形成审计风险。
    （二）法律法规不健全
    我国目前的审计法规体系尚不够健全，不能适应社会经济生活的急剧变化。审计活动面对的是纷繁复杂、而且是动态的和不断发展的社会经济生活。因此，现行法律法规不可能对审计活动过程中可能遇到的所有新情况、新问题全部规范到位。此外，我国目前处于市场经济建立和发展时期，许多不确定因素和不规范行为依然存在，法律法规范围外的经济事项的存在、诸多合理不合法问题的存在及部分审计活动过程中对技术、操作上理解的偏差，没有相适应的法律法规依据；特别是目前部门法与部门法、部门规章与地方规章、部门与部门规章、部门法与地方规章等之间存在矛盾冲突，审计人员在审计时就必须依赖其职业判断，这就不可避免地产生审计风险。
    （三）监督机制没有力度
        法国著名思想家孟德斯鸠指出:不受监督的权力导致腐败，绝对的权力导致绝对的腐败。相对于社会审计而言, 政府审计的监督机制不够健全, 我国政府审计机关内部机构设置没有考虑审计职权的分立和相互制约。当前，审计机关对项目进行审计时，整个审计过程包括审计立案、审计计划、审计查证、审计审理、审计执行等通常都由一个业务部门全权负责，没有形成一个内部制约机制，使得管理部门难以对审计过程进行事前、事中管理，进而形成潜在审计风险。
    （四）审计人员的职业道德有待提高
    审计人员的职业道德，包括职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等，它是某一职业组织以公约、守则等形式公布的其会员自愿接受的职业行为标准。对于政府审计人员来说，最重要的就是专业胜任能力和职业品德。在我国，审计人员的专业胜任能力和职业品德存在下列问题:1、政府审计人员学历结构和知识结构不合理。高学历人才不多，大多数审计人员只是大专或以下水平。另外，审计队伍的知识结构不合理，审计人员主要是由审计专业或会计专业的人员组成，而学法律，搞工程的审计人员很少。2、道德风险更为隐蔽。由于政府审计人员作为理性的经济人直接涉及经济活动，利益的冲突是无法回避的事实，利益的诱惑极易腐蚀道德信念进而达到“收买会计政策”的后果。加之现行政府审计人员的考核评价机制、监督制约机制及内部管理机制都不完善，审计人员在执行审计尤其是作出审计处理、处罚决定时，过多地考虑个人或小集团的私人利益，包括政治利益、经济利益和人际关系等。如果审计处理、处罚会损害自身的既得利益而审计不作为又可以避免该类损失时，审计人员就会对该类行为隐瞒不报。相对于社会审计道德风险，政府审计的道德风险则更为隐蔽。
    三、控制政府审计风险的措施
    （一）改革现行的审计体制
    我国审计体制可借鉴外国，由行政型审计体制向立法型审计体制转变，即隶属于立法机关，从国家宏观调控体系中脱离山来，其独立性从而得到保证，审计风险得到规避。审计体制的改革尚需一定时间，因为真正立法模式的审计机构需要国家具备强有力的立法机构，以及公民在观念上对立法机构重要性的认识。观念的转变不是一朝一夕的事，需要一个过程。况且，国家审计机构改为立法型，不仅要牵扯到隶属关系的调整和审计机构的改革，还需要对审计法和宪法的某些条款进行修订，这需要一个过程。随着条件的成熟，审计独立性会随着新的审计体制的确立而得到解决，在当前尚不具备改革我国政府审计体制的条件下，现行审计体制的作用与效率还有进一步发挥的空间。
    （二）法律法规的完善
    政府审计是依法审计，法律法规体系不健全己成为影响政府审计质量一个重要因素，健全和完善的法律法规体系对防范政府审计风险至关重要。必须尽快完善和健全审计法规体系，加强审计工作法制化、规范化建设，尽量减少审计工作的盲目性和随意性。在具体做法上可以从以下几方面考虑：根据社会经济生活的变化，及时修改和制定切合需要的审计法规，尽可能使社会经济生活中的各有关事项均有法可依，使审计工作严格按《审计法》和《审计法实施条例》及其他审计规范文本进行，逐步走向法制化、科学化、规范化;制定更为详细的执业规范，提高执业规范的可操作性及技术性指导作用，以尽可能减少审计过程中对技术上理解的偏差，使执业规范真正成为衡量政府审计机关或人员的重要尺度，以明确和解除审计责任，规避风险;完善《行政诉讼法》、《国家赔偿法》、《行政处罚法》和《刑法》，增大政府审计的法律责任。通过完善这些法律，可以改变政府审计的法律背景，使政府审计承担的法律责任不断明确化、具体化。审计人员在审计过程中所产生的一切不慎行为和错误，都将同社会审计人员一样，对其后果承担相应的经济责任、行政责任或刑事责任，提高法律责任的追究力度。
    （三）推行审计公开,接受外部监督
    监督是政府审计最重要的职能，而作为监督者，政府审计人员本身也必须受到监督，以达到权力的制衡。“一切有权力的人都容易滥用权力，这是万古不易的一条经验”。我们可以尝试实施业外监督和同业互查。业外监督又可以分为社会公众监督和政府部门监督，如由纪检部门、财政部门对审计工作的开展情况进行评议和监督。2007年财政部进入审计署对其审计，这是政府审计引入外部监督的一个良好开端，结束了无人审计政府审计部门的历史。同业互查是强化政府机关的外部监督、保证政府审计质量的重要机制。同业互查的主体一般包括异地同等级的审计机关或具有足够实力或声誉的会计师事务所等。另外，要将有关政府审计质量的评价结果定期向社会公众公开，以提高其对政府审计质量的了解程度，扩大外部监督的范围。
    （四）政府审计人员职业道德建设
    1、专业胜任能力方面。政府审计人员的素质直接影响着审计结果的质量和审计风险的大小。由于高学历对审计成果具有较为显著的影响，政府审计人员招录时必须规定适当的学历“门槛”；加大招录有审计实践经验的社会在职人员的力度，这可以提高审计的质量，也能节约培养成本；在审计人员培训中，政府审计人员培训不能只局限于会计审计专业知识，要更多侧重宏观经济方面知识，提高审计人员的宏观意识和综合素质，注重培养复合型人才。
    2、道德素质方面。首先，要树立爱岗敬业的职业理念，通过行之有效的审计职业道德教育，使政府审计人员明确社会角色的定位；其次，在开展审计职业道德教育中，要针对审计工作中不同时期的任务，提供相应的警示教育内容，做到警钟常鸣；再次，在审计实践中，要树立爱岗敬业、诚实公正、工作努力的人物榜样，用榜样的力量潜移默化的影响审计队伍；最后，审计机关的各级领导干部，要以身作则，率先垂范，严以律己，成为审计人员的榜样。  
    （五）建立审计工作责任追究制度
    从实际情况看，我国政府审计工作的责任制并没有真正建立起来。一方面，我国政府审计机关的责任认定上没有严格的标准或规定，对审计结果公布后有问题的被审计单位，落实整改情况没有给予足够的关注；另一方面，审计机关内部没有建立相应的责任追究制度，导致出现问题时，审计人员之间相互推诿责任。建立责任追究制度，明确审计小组、审计组长和审计人员各自的权力和责任，强化审计人员在工作过程中的风险意识。审计人员对审计工作底稿、审计证据的完整性、真实性负责；审计组长对审计的全过程和审计报告的真实性负责；审计组所在部门和审计机关内部复核机构或者专职复核人员对审计意见、审计决定以及对被审计单位的处理处罚是否恰当负责。建立审计过错责任追究制度, 对工作中玩忽职守、徇私舞弊造成不良后果的, 要严肃追究责任, 并加大处罚的力度。
    结语
    总之,政府审计工作在国民经济发展中的影响十分重大,而造成其风险不断加大的原因也是很多的。为此,我们要从意识上高度重视,要深入实际工作中,深剖其产生的原因,并采取有效的措施与对策,最大限度地防范和化解审计风险,推动社会的全面发展。
    参考文献
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