深化预算执行审计的思考
黄素莲 （江苏省铜山县审计局）
预算执行审计作为永恒的主题，不仅领导关心、社会关注，也是法律赋予审计机关的首要职责，新修订的《审计法》明确规定各级人民政府应向本级人大常委会重点报告预算执行的审计情况；2007年1月1日开始实施的《人大监督法》第十九条规定人大常委会每年审查和批准决算的同时，听取和审议本级人民政府提出的审计机关关于上一年度预算执行和其他财政收支的审计工作报告；第十八条对人大常委会审查决算草案和预算执行情况报告的重点内容做出了规定。这不仅给予了审计机关对预算执行情况进行全面监督的权力，也要求各级审计机关要努力审深审透。多年来各级审计机关不断探索预算执行审计的思路和方法，其监督制衡作用日趋明显，成效和影响不断扩大，对于规范财政预算执行管理，促进预算执行的科学、透明，提高财政资金使用效益起到不可替代作用。但随着部门预算、国库集中收付等公共财政改革的深入推进，预算执行审计工作作为国家审计的永恒主题，必然面临着不断深化的课题，只有紧跟时代步伐，抓住热点、难点，积极探索、不断创新完善预算执行审计内容、方式、方法，才能保持永恒的生命力。根据审计工作实践，笔者认为预算执行审计应从以下几方面予以深化：
一、拓展审计内容
（一）对全部资金进行审计
虽然现在人大对预算的批复为一般预算收入和一般预算支出，但随着财政预算体制的改革和公共财政体系的建立，财政总收入的结构发生了根本变化，基金收入已占预算内总收入的30%左右，且正在不断提升；大量的预算外收入随着部门预算的推进，也逐渐纳入预算管理。因此，预算执行审计要立足于服务大局，依法维护财政经济秩序，堵塞财政收入流失漏洞，维护人民群众的切身利益，保证国家政令畅通的高度出发，适应政府职能转变以及财税法律、体制和管理方式发展变化的要求，扩大审计覆盖面，将全部资金财政资金纳入预算执行审计范围，以综合预算为主线，部门预算为基础，以政府采购和国库集中收付为关键环节，有选择、有重点的实现对财政资金全方位的审计监督。以揭示财税执法和预算执行、管理活动中存在的不合法、不真实、不规范、不合理的问题，促进公共财政框架体系和财税管理的完善，提高预算的法律约束力和资源配置效率。
（二）对预算编制进行审计
传统的预算执行审计注重预算执行，忽视预算编制，但随着公共财政进程的推进，要求预算编制更加细化，财政部以财库[2008]1号文下发的《财政部关于进一步加强预算执行管理的通知》中明确要求：增强预算编制的真实性、准确性；细化基本支出和项目支出预算编制；提高部门预算到位率；严格预算调整等。预算编制是预算执行的基础，预算编制是否科学、合理，直接影响着预算执行的科学性和合理性。因此，预算执行审计应将预算编制纳入审计范围。一看预算编制依据是否合法，坚持量入为出、收支平衡的原则； 二看预算编制有无细化到明细科目、具体部门，人员经费标准、公共经费定额是否合理，专项经费是否有政策依据，重大项目支出是否经过科学论证；三看预算编制方法是否正确，是否按照零基预算方法编制，彻底改变基数加增长的做法。部门是否将全部收入纳入了预算；四看预算支出结构是否公平合理，是否按照在保工资、保运转、保稳定的基础上，按照《中共中央国务院关于切实加强农业基础建设进一步促进农业发展农民增收的若干意见》中规定的“三个高于”及国家其他惠民政策的要求。充分关注民生民权，关注效率和公平，切实加强对公共权力的监督与制约，维护广大群众和弱势群体的利益，维护社会公平正义，促进民主与法制进程，促进经济、人口、资源、环境的协调发展，为实现安定有序、和谐健康的社会环境服务。
（三）深化效益审计
2007年1月1日起全面实施的政府收支分类改革将预算资金按“收入分类”、“支出功能分类”、“支出经济分类”进行了明确。新的政府收支科目可以清楚地反映政府职能活动及其政策目标，但广大群众不仅要知道政府的钱是怎么来的，做了什么事，花了多少钱，又是谁做的，怎么做的，而
且要求一切开支要严格按照人民的意志而不是责任人随心所欲的‘赐予’来用之于民，不仅要求开支必须合法，更要求
开支必须合理、经济、达到预定的目标、发挥应有的效益。因此，实施财政资金效益审计是社会公众对公共资源实行有效监督的需要，是国家不断完善投资管理体制、正确制定各项经济政策的需要，也是促进审计自身发展的需要，符合国际现代政府审计发展的趋势。《审计署2003至2007年审计工作发展规划》中也要求“实行财政财务收支的真实合法审计与效益审计并重，逐年加大效益审计份量，争取到2007年，投入效益审计力量占整个审计力量的一半左右。现在，效益审计在各级审计机关已逐渐展开，但由于我国政治、文化、经济领域的各项改革尚未完成，公共财政效益审计又处于起步阶段，面临着不少体制上、程序上、标准上的问题：一是缺乏效益审计的法制制度基础。除了《审计法》第二条第三款及《审计法实施条例》第二条中规定了审计机关对国家宪法、法律法规范围的财政财务收支的效益性进行审计监督的职责以外，我国现有的法律法规对审计机关开展效益性审计的目标、内容、范围、尚没有明确规定；二是外部审计环境不够完善。当前我国的政治经济改革正在逐步深化中，公共财政体制构建也刚刚起步，政府在公共财政中如何综合运用预算、税收、投资等财政政策和手段实现社会效益和宏观经济效益最大化的目标还没有真正确立起来，政府公共财政职能“越位”和“错位”现象严重。长期以GDP论英雄的观念，使经济增长速度成为地方政府绩效评价中首要的甚至是唯一
的关注点，政府的公共产品和服务提供指标很少顾及，造成
了政府绩效评价的维度和指标体系的设置上，偏离了公共财
政的评价目标；三是无统一的评价标准和指标体系。现在由于缺乏一套建立在严密数据分析基础上的科学、统一、完整的指标体系，无法满足从不同层面、不同行业、不同支出性质评价考核的要求，影响了财政支出效益评价结果的科学性和合理性。因此有必要进行进一步深化：一是要加强立法，建立和完善我国效益审计的组织及评价制度。立法工作中应考虑到效益审计专项法规的建设，如: 《财政支出绩效评价办法》、《财政支出绩效评价结果应用》、《绩效审计准则》、《绩效审计执业规则》等一系列统一的制度规范，对全国财政绩效审计与评价工作规则、工作程序、组织方式等进行明确。对评价工作结果的运用目的、范围、程序、权限等做出具体规定，制定依法处理的相关条例，有效制约和监督财政资金使用的具体执行行为和各有关责任人；二是各级审计机关要充分认识效益审计的重要性，不断增加效益审计项目和效益审计资金覆盖面，把审计重点放在支出效益和资金安全上，具体包括行政事业单位预算执行效益审计、财政专项资金效益审计、政府投资项目效益审计；三是大胆实践、积极探索，选择灵活有效的审计方法。现阶段在没有统一考核评价体系的情况下，要在积极探索的基础上，针对不同审计项目，选择不同的考核评价方法，如对行政事业单位可选取预算收支平衡率（年终决算预算收支平衡单位部门数/年初预算单位部
门总数×100％）、预算执行成度（按预算合理开支数/部门预
算编制数×100％）、预算外资金纳入预算率（纳入预算预算外总额/安排预算外支出数×100%）等；对专项资金及政府投资项目可选取资金到位率、资金节约率、竣工交付使用率、工程质量优质率、预期效益实现率等指标。
二、优化审计方式
现在，预算执行审计仍停留在事后监督上，已极不适应时代发展对审计监督的要求：一是审计查出的问题，如挤占挪用专项资金、擅自扩大支出范围、决策失误损失浪费等，事后审计时往往是“生米煮成了熟饭”，成了“马后炮”，财政资金损失已无法挽回。二是审计定性和处罚缺乏有“硬度”的法律依据。现行《预算法》和《预算法实施细则》对预算的编制程序，资金分配的具体化、公开化、规范化、公平化都无明确规定，造成了审计定性难；现行审计处罚依据《财政违法行为处罚处分条例》，对财政收支不适用罚款，注重了对责任人的处理处罚，但由于审计部门没有对责任人的处罚权，更由于责任人主管单位往往与责任人为利益共同体，审计建议往往无法得到落实，使审计处罚成为一句空话，严重削弱了审计监督的作用。因此，应将审计关口前移，与被审计单位在保持监督与被监督的基本关系基础上，将两者的关系调整为监管关系，即在监督的职能上，增加对被审计单位的教育、预防职责。同时《 中华人民共和国各级人民代表大会常务委员会监督法 》第十六条规定：国务院和县级以上地方各级人民政府应当在每年六月至九月期间，向本级人民代表大会常务委员会报告本年度上一阶段国民经济和社会发展计划、预算的执行情况，这也对审计工作的提前介入提出了要求。因此要变事后监督为事前、事中、事后一体化的动态的预算执行监控，大力开展对预算执行的事前、事中审计：一是在预算编制过程中审计要提前介入，可配合人大部门积极参与对预算草案的审核；二是通过联网审计，及时掌握财政资金收支动向，进行及时监控，对专项资金和工程投资项目在实施过程中进行跟踪审计、全程监督，及时堵塞支出漏洞，将问题消灭在萌芽状态，以提高审计工作成效，有效避免财政资金损失。
三、完善审计方法
（一）充分整合审计资源
审计机关在审计项目计划安排上要树立大财政理念，凡涉及财政资金的部门、单位、项目，都在财政预算执行审计之列。它既包括了对财政、地税、国库部门的审计，也包括对各预算执行部门单位审计以及固定资产投资、社会保障、环境保护、农业水利、教育等专项资金的审计。根据人大常委会的时间要求，充分整合审计资源，强化组织协调，围绕当年度财政审计的重点和专题来确定审计对象，根据确定的审计对象来统筹安排审计项目计划，各职能科室根据各自的分工，协同作战，形成合力，做到统一组织实施、统一计划方案、统一质量要求、统一定性处理，最大限度地发挥预算执行审计的整体效应。同时注意将其他专业审计，特别是上级审计部门统一组织实施的项目及调查与预算执行审计相结合，坚持按照“全面审计，突出重点”的要求，扩大预算执行部门的审计覆盖面，最终为社会公众和党委政府提供更加丰富的审计产品，使审计成果得到有效的提升和利用。
（二）提高审计效率
要克服审计人员少，任务重的矛盾，就要充分运用现代科技，提高审计工作效率。现阶段就是要熟练运用计算机辅助审计，充分运用AO和SQL等软件的查询功能，同时积极吸取AO应用实例和专家经验的营养，少走弯路，达到事半功倍的效果。
四、充份利用审计成果
（一）发挥建言作用
要充分发挥审计在宏观调控中的作用，改变过去就事论事陈旧观点，注意将预算执行审计中发现的新情况新问题，注重从政策措施以及体制、机制、制度等层面去分析研究，从宏观角度去思考，上升到理论高度，发挥审计建言作用，以专题报告，审计论文、审计信息、审计建议等形及时向政府、被审计单位提出有针对性的规范管理、提高绩效的审计意见和建议，以充分发挥审计的建设性作用。
（二）公告审计结果
由于信息的不对称，广大群众迫切需要知情权。前审计长李金华在中央部门财务负责人审计研讨会上说，国家的财政资金主要是纳税人通过税收的形式向国家提供的。政府用这些钱，怎么花？为什么这么花？必须向纳税人有一个交待，唯一的办法就是公开透明。因此，审计部门应将预算执行审计结果予以公告，让预算监督的主体不再局限于人大和政府部门，而是扩大到全社会。让广大人民群众和社会舆论都来监督政府预算执行，亿万双眼睛盯着政府和各部门如何花钱，把违法违规行为放在媒体“曝光”，就会对各部门形成强大的约束力，制约他们的花钱行为，从而有效地减少财政资金的分配不公和腐败，减少社会矛盾，促进社会和谐。
一、拓展审计内容
（一）对全部资金进行审计
虽然现在人大对预算的批复为一般预算收入和一般预算支出，但随着财政预算体制的改革和公共财政体系的建立，财政总收入的结构发生了根本变化，基金收入已占预算内总收入的30%左右，且正在不断提升；大量的预算外收入随着部门预算的推进，也逐渐纳入预算管理。因此，预算执行审计要立足于服务大局，依法维护财政经济秩序，堵塞财政收入流失漏洞，维护人民群众的切身利益，保证国家政令畅通的高度出发，适应政府职能转变以及财税法律、体制和管理方式发展变化的要求，扩大审计覆盖面，将全部资金财政资金纳入预算执行审计范围，以综合预算为主线，部门预算为基础，以政府采购和国库集中收付为关键环节，有选择、有重点的实现对财政资金全方位的审计监督。以揭示财税执法和预算执行、管理活动中存在的不合法、不真实、不规范、不合理的问题，促进公共财政框架体系和财税管理的完善，提高预算的法律约束力和资源配置效率。
（二）对预算编制进行审计
传统的预算执行审计注重预算执行，忽视预算编制，但随着公共财政进程的推进，要求预算编制更加细化，财政部以财库[2008]1号文下发的《财政部关于进一步加强预算执行管理的通知》中明确要求：增强预算编制的真实性、准确性；细化基本支出和项目支出预算编制；提高部门预算到位率；严格预算调整等。预算编制是预算执行的基础，预算编制是否科学、合理，直接影响着预算执行的科学性和合理性。因此，预算执行审计应将预算编制纳入审计范围。一看预算编制依据是否合法，坚持量入为出、收支平衡的原则； 二看预算编制有无细化到明细科目、具体部门，人员经费标准、公共经费定额是否合理，专项经费是否有政策依据，重大项目支出是否经过科学论证；三看预算编制方法是否正确，是否按照零基预算方法编制，彻底改变基数加增长的做法。部门是否将全部收入纳入了预算；四看预算支出结构是否公平合理，是否按照在保工资、保运转、保稳定的基础上，按照《中共中央国务院关于切实加强农业基础建设进一步促进农业发展农民增收的若干意见》中规定的“三个高于”及国家其他惠民政策的要求。充分关注民生民权，关注效率和公平，切实加强对公共权力的监督与制约，维护广大群众和弱势群体的利益，维护社会公平正义，促进民主与法制进程，促进经济、人口、资源、环境的协调发展，为实现安定有序、和谐健康的社会环境服务。
（三）深化效益审计
2007年1月1日起全面实施的政府收支分类改革将预算资金按“收入分类”、“支出功能分类”、“支出经济分类”进行了明确。新的政府收支科目可以清楚地反映政府职能活动及其政策目标，但广大群众不仅要知道政府的钱是怎么来的，做了什么事，花了多少钱，又是谁做的，怎么做的，而
且要求一切开支要严格按照人民的意志而不是责任人随心所欲的‘赐予’来用之于民，不仅要求开支必须合法，更要求
开支必须合理、经济、达到预定的目标、发挥应有的效益。因此，实施财政资金效益审计是社会公众对公共资源实行有效监督的需要，是国家不断完善投资管理体制、正确制定各项经济政策的需要，也是促进审计自身发展的需要，符合国际现代政府审计发展的趋势。《审计署2003至2007年审计工作发展规划》中也要求“实行财政财务收支的真实合法审计与效益审计并重，逐年加大效益审计份量，争取到2007年，投入效益审计力量占整个审计力量的一半左右。现在，效益审计在各级审计机关已逐渐展开，但由于我国政治、文化、经济领域的各项改革尚未完成，公共财政效益审计又处于起步阶段，面临着不少体制上、程序上、标准上的问题：一是缺乏效益审计的法制制度基础。除了《审计法》第二条第三款及《审计法实施条例》第二条中规定了审计机关对国家宪法、法律法规范围的财政财务收支的效益性进行审计监督的职责以外，我国现有的法律法规对审计机关开展效益性审计的目标、内容、范围、尚没有明确规定；二是外部审计环境不够完善。当前我国的政治经济改革正在逐步深化中，公共财政体制构建也刚刚起步，政府在公共财政中如何综合运用预算、税收、投资等财政政策和手段实现社会效益和宏观经济效益最大化的目标还没有真正确立起来，政府公共财政职能“越位”和“错位”现象严重。长期以GDP论英雄的观念，使经济增长速度成为地方政府绩效评价中首要的甚至是唯一
的关注点，政府的公共产品和服务提供指标很少顾及，造成
了政府绩效评价的维度和指标体系的设置上，偏离了公共财
政的评价目标；三是无统一的评价标准和指标体系。现在由于缺乏一套建立在严密数据分析基础上的科学、统一、完整的指标体系，无法满足从不同层面、不同行业、不同支出性质评价考核的要求，影响了财政支出效益评价结果的科学性和合理性。因此有必要进行进一步深化：一是要加强立法，建立和完善我国效益审计的组织及评价制度。立法工作中应考虑到效益审计专项法规的建设，如: 《财政支出绩效评价办法》、《财政支出绩效评价结果应用》、《绩效审计准则》、《绩效审计执业规则》等一系列统一的制度规范，对全国财政绩效审计与评价工作规则、工作程序、组织方式等进行明确。对评价工作结果的运用目的、范围、程序、权限等做出具体规定，制定依法处理的相关条例，有效制约和监督财政资金使用的具体执行行为和各有关责任人；二是各级审计机关要充分认识效益审计的重要性，不断增加效益审计项目和效益审计资金覆盖面，把审计重点放在支出效益和资金安全上，具体包括行政事业单位预算执行效益审计、财政专项资金效益审计、政府投资项目效益审计；三是大胆实践、积极探索，选择灵活有效的审计方法。现阶段在没有统一考核评价体系的情况下，要在积极探索的基础上，针对不同审计项目，选择不同的考核评价方法，如对行政事业单位可选取预算收支平衡率（年终决算预算收支平衡单位部门数/年初预算单位部
门总数×100％）、预算执行成度（按预算合理开支数/部门预
算编制数×100％）、预算外资金纳入预算率（纳入预算预算外总额/安排预算外支出数×100%）等；对专项资金及政府投资项目可选取资金到位率、资金节约率、竣工交付使用率、工程质量优质率、预期效益实现率等指标。
二、优化审计方式
现在，预算执行审计仍停留在事后监督上，已极不适应时代发展对审计监督的要求：一是审计查出的问题，如挤占挪用专项资金、擅自扩大支出范围、决策失误损失浪费等，事后审计时往往是“生米煮成了熟饭”，成了“马后炮”，财政资金损失已无法挽回。二是审计定性和处罚缺乏有“硬度”的法律依据。现行《预算法》和《预算法实施细则》对预算的编制程序，资金分配的具体化、公开化、规范化、公平化都无明确规定，造成了审计定性难；现行审计处罚依据《财政违法行为处罚处分条例》，对财政收支不适用罚款，注重了对责任人的处理处罚，但由于审计部门没有对责任人的处罚权，更由于责任人主管单位往往与责任人为利益共同体，审计建议往往无法得到落实，使审计处罚成为一句空话，严重削弱了审计监督的作用。因此，应将审计关口前移，与被审计单位在保持监督与被监督的基本关系基础上，将两者的关系调整为监管关系，即在监督的职能上，增加对被审计单位的教育、预防职责。同时《 中华人民共和国各级人民代表大会常务委员会监督法 》第十六条规定：国务院和县级以上地方各级人民政府应当在每年六月至九月期间，向本级人民代表大会常务委员会报告本年度上一阶段国民经济和社会发展计划、预算的执行情况，这也对审计工作的提前介入提出了要求。因此要变事后监督为事前、事中、事后一体化的动态的预算执行监控，大力开展对预算执行的事前、事中审计：一是在预算编制过程中审计要提前介入，可配合人大部门积极参与对预算草案的审核；二是通过联网审计，及时掌握财政资金收支动向，进行及时监控，对专项资金和工程投资项目在实施过程中进行跟踪审计、全程监督，及时堵塞支出漏洞，将问题消灭在萌芽状态，以提高审计工作成效，有效避免财政资金损失。
三、完善审计方法
（一）充分整合审计资源
审计机关在审计项目计划安排上要树立大财政理念，凡涉及财政资金的部门、单位、项目，都在财政预算执行审计之列。它既包括了对财政、地税、国库部门的审计，也包括对各预算执行部门单位审计以及固定资产投资、社会保障、环境保护、农业水利、教育等专项资金的审计。根据人大常委会的时间要求，充分整合审计资源，强化组织协调，围绕当年度财政审计的重点和专题来确定审计对象，根据确定的审计对象来统筹安排审计项目计划，各职能科室根据各自的分工，协同作战，形成合力，做到统一组织实施、统一计划方案、统一质量要求、统一定性处理，最大限度地发挥预算执行审计的整体效应。同时注意将其他专业审计，特别是上级审计部门统一组织实施的项目及调查与预算执行审计相结合，坚持按照“全面审计，突出重点”的要求，扩大预算执行部门的审计覆盖面，最终为社会公众和党委政府提供更加丰富的审计产品，使审计成果得到有效的提升和利用。
（二）提高审计效率
要克服审计人员少，任务重的矛盾，就要充分运用现代科技，提高审计工作效率。现阶段就是要熟练运用计算机辅助审计，充分运用AO和SQL等软件的查询功能，同时积极吸取AO应用实例和专家经验的营养，少走弯路，达到事半功倍的效果。
四、充份利用审计成果
（一）发挥建言作用
要充分发挥审计在宏观调控中的作用，改变过去就事论事陈旧观点，注意将预算执行审计中发现的新情况新问题，注重从政策措施以及体制、机制、制度等层面去分析研究，从宏观角度去思考，上升到理论高度，发挥审计建言作用，以专题报告，审计论文、审计信息、审计建议等形及时向政府、被审计单位提出有针对性的规范管理、提高绩效的审计意见和建议，以充分发挥审计的建设性作用。
（二）公告审计结果
由于信息的不对称，广大群众迫切需要知情权。前审计长李金华在中央部门财务负责人审计研讨会上说，国家的财政资金主要是纳税人通过税收的形式向国家提供的。政府用这些钱，怎么花？为什么这么花？必须向纳税人有一个交待，唯一的办法就是公开透明。因此，审计部门应将预算执行审计结果予以公告，让预算监督的主体不再局限于人大和政府部门，而是扩大到全社会。让广大人民群众和社会舆论都来监督政府预算执行，亿万双眼睛盯着政府和各部门如何花钱，把违法违规行为放在媒体“曝光”，就会对各部门形成强大的约束力，制约他们的花钱行为，从而有效地减少财政资金的分配不公和腐败，减少社会矛盾，促进社会和谐。
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