从国有企业会计监督现状看会计监督体系的构建
黄靖（江苏省苏州市沧浪区审计局局长）
会计监督是会计的基本职能之一，是我国社会主义经济监督体系的重要组成部分，随着改革开放的深入，企业拥有了更广泛、更全面的自主权。当前，我国正处于经济体制转轨时期，出现了很多会计信息失真的情况，而强化会计监督，有效发挥会计监督的职能，是对当前经济领域中出现的造假现象的有力挑战，也是防止和发现会计造假的有力措施。
一、我国有企业会计监督现存的主要问题
（一）国有企业公司治理结构存在问题
所谓的公司治理结构就是公司资产的所有者、董事会、高级人员三个方面组成一种制衡关系。
我国的国有企业改制后，国有企业的公司治理结构已初步建立，但这种新型的管理制度所创立的时间毕竟短暂，再加上传统的管理积习根深蒂固，使得我国国有企业公司治理结构至今还存在诸多问题。
1.“内部人控制问题”
“内部人控制问题”是美国斯坦福大学青木昌彦在1994年8月召开的“中国经济体制下一步改革”的国际研讨会上，针对前苏联和东欧各国的特有情况，提出的关于向市场经济转轨过程中公司治理结构问题的一个重要概念。由于所有者和经营者追求的目标不一致，以及经营者作为“内部人”所拥有的信息优势和所有者的不到位，很容易产生内部人的机会主义行为。在改制后的国有独资公司表现尤为突出，表现在：国家所有者是唯一出资人，国有独资公司不设股东会，由董事会行使股东会的部分职权。所有者的不到位，必然导致“内部人控制问题”现象的发生，这严重阻碍了会计工作秩序的正常进行,严重阻碍了会计监督的有效实施。
2.董事会运作缺乏约束机制
董事会是企业的最高权利机构，规范的董事会和监事会运作机制是法人治理结构的根本基础，股东大会与董事会的信任托管关系、董事会与经理层的委托代理关系、监事会对董事会及经理层的监护责任，是公司治理结构中的三个最重要的基本关系，它们构成了现代公司的基本法律框架。
现今，经过公司制改组的国有企业，其董事会运作机制仍承袭了国有企业传统的决策体系：董事会通常由主管机关任命，股东大会选举徒具形式；董事会不受监事会约束，拿监事会当摆设；经营者为了谋取自身利益最大化而不惜编造虚假会计报表。种种迹象表明，国有企业会计监督弱化问题已非常严重。
3.企业领导体制不规范
企业领导人身兼数职和交叉任职，形成职能替代，主要表现在“两职合一“：董事长、总经理两职合一；甚至还有“三职合一”者：党委书记、董事长、总经理三权集于一身，导致没有约束力的权力膨胀。交叉任职所导致的权利高度集中，权利缺少监督约束机制等问题为领导带头违法埋下了伏笔。事实表明国有企业大量会计方面的违法行为是企业领导、企业法人利用自身有利条件和权利唆使、强令会计人员进行违章操作。另一方面，会计人员隶属于本企业，在行使职权过程中往往顾虑重重，最终导致会计工作的依附性，使会计监督丧失效力。
（二）国有企业会计信息失真问题严重
会计信息失真的综合表现反映在国有企业对会计报表的粉饰上。会计报表粉饰是企业管理当局采用编造、变造、伪造等手法编制会计报表，掩盖企业真实财务状况、经营成果与现金流量情况的行为。
国有企业之所以出现会计信息失真问题，且履禁不止，其根本原因在于企业经营者出于自身利益而操纵会计工作，屏蔽财务会计真实信息。如以变造虚假的会计报表借以粉饰太平；或在利益的驱动下，通过粉饰会计报表的办法使其达到业绩考核指标的要求；再者是为了得到某些政治待遇，不惜粉饰会计报表以提高其工作业绩。这些虚假的会计信息，导致会计信息严重失真，影响了我国经济市场的健康发展。
会计信息失真的原因很多，而会计监督弱化就是重要的原因之一。
二、引起会计监督失效的原因
（一）经济体制发生了变化
在计划经济时期，经济体制比较单一，基本上都是公有制经济。改革开放以后，特别是建立现代化企业制度以后，经济发展很快，呈现出经济体制多元化，经济成分多样化，国有独资、国家控股公司、合资合作企业、个体经济等等经济成分呈多样化复杂局面。
（二）企业地位发生了变化
在计划经济时期，企业是按计划办事，财务由主管部门安排，盈利作为利润上交财政，亏损则由财政部门拨款补贴。
在市场经济中，政企脱钩，产权明晰，企业的所有者与经营者分离，成为独立自主、自负盈亏、照章纳税、拥有独立法人的经济实体。
(三)宏观上政府有关部门对会计控制失灵，是导致会计监督弱化的重要原因
1.会计管理体制的缺陷。我国现行的会计管理体制是财政部门管理会计工作，但只管政策制度建设和业务工作，不管组织人事工作，这就给会计人员履行监督职能带来一定的困难。在遇到单位利益与国家利益冲突或单位领导违反财经纪律时，会计人员往往 “顶得住的站不住，站得住的顶不住”。现代会计管理体制赋予会计人员的这种双重身份，把会计人员推进两难的窘境，削弱了其监督职能。
2.法制建设滞后，实际执法不严。近年来，国家在法制建设上迈出了较大的步伐，一系列的法律、法规相继出台。然而，在市场经济逐步形成的今天，立法工作还相对滞后，不少经济活动没有相应的制度来规范。在法律责任中，也往往缺少对违法行为定性定罚的明确界限，执法机关也因缺少具体标准而难以操作。此外，对会计法律法规执行不力、对查出的违法违纪者打击不力，也导致了会计监督的弱化。
3.国家职能部门的会计监督机制松弛。会计监督除会计机构、会计人员外，财政、审计等部门的监督也是一个重要的方面。但在实际工作中，财政部门和审计部门往往侧重于对企业财务会计结果的监督，对会计行为的过程缺乏有效制约。
（四）微观上内部会计监督缺失，是造成会计监督弱化的直接原因
1.思想认识上的误区。主要表现有三点：一是会计监督中重核算轻监督，对会计监督职能往往只是被动地通过会计核算职能来实现，而没有主动实施；二是对会计监督的定位，不能正确把握；三是认为会计监督只是会计人员的事，是监督领导的行为，不仅被监督一方有抵触情绪，而且会计人员也有畏难情绪。所有这些认识上的误区，都在阻碍着会计监督职能的发挥。
2.会计监督体系不健全。有些单位内部控制制度不健全，管理松懈或脱节，内部会计监督体系未能真正有效地行使其职权，会计核算处于无序状态，在一定程度上影响了会计监督作用的发挥。
3.会计人员的职业道德下滑。会计监督有着宏观和微观的层次，而微观层次的会计监督又是由各单位的会计人员所完成的，会计人员不严格遵守《会计法》等财经法规，提供虚假财务信息等，这些会使社会经济秩序更加混乱，因此，会计监督弱化归根结底还是人的因素。
（五）会计监督体系中各方职能界定不清，监督目标失衡
内部会计监督、社会会计监督、国家会计监督共同构成国有企业会计监督体系。但他们之间的职责、目标、实施手段及承担的责任等还有很大差异。现行的一些规定模糊了三者之间的差异，范围界定不清，使三种监督职能混同。同时，对于在经济工作中各方面监督职能的如何相互配合，也没有形成一个统一的、完整的、健全的、行之有效的制度，割裂了各监督职能之间的相互联系。
由此可见，会计监督弱化已成为困扰我国会计工作的一大顽疾。对于会计监督弱化问题我们应予以足够的重视，而要从根本上根治这一顽疾，需要政府、企业和社会各界不懈的共同努力。
三、健全和完善我国会计监督体系的对策
面对财务会计活动中违纪不止的问题，必须从体制上设计适应我国市场经济发展要求的会计监督体系，使之结构合理、运转高效。
（一）会计监督体系的框架和内容
会计监督体系应按照社会主义市场经济体制的要求来构造，建立起外部监督和内部监督相互补充的会计监督体系，不断完善内部监督机制。
1. 单位外部监督
单位外部监督是指由国家审计机关、国家一些职能部门、业务部门（如财政、银行、税务）以及会计师事务所等社会中介机构对会计实行的监督，其中国家审计监督在会计监督体系中属较高层次的监督，是对其他经济监督的再监督。
2.单位内部会计监督
建立完善的内控制度，是会计监督工作的基本要求。完善的内控制度，是保证会计资料真实、合法、完整的必要条件，也是开展会计监督的重要保证。单位内部要建立健全各环节的内控管理制度，明确职责分工，责任到人；要保障会计人员依法行使职责，保证会计凭证记录的完整性和正确性；要完善内部审计制度，保障内审人员对会计工作和会计资料独立实行再监督。
(二)优化监督体系的内外环境
1．法制环境优化----完善立法，加大执法力度
随着我国新《会计法》的颁布和实施，以规范会计工作秩序为主要内容的会计法规体系逐步建立，这对于加强会计监督工作，加强经济管理和提高经济效益的作用，有着十分重要的意义。但是，企业会计信息失真，会计报表造假等现象仍是履禁不止，使以《会计法》为核心的会计法规体系受到冲击，因此，健全和完善这一法规体系、加大执法力度，提高执法质量，为会计监督职能作用的发挥创造良好的法律环境，加速推进市场经济法制化的进程，无疑成为当前会计监督体系法制环境优化的头等大事。
2.企业制度环境优化----建立现代企业制度
在前面的论述中，已提到目前我国国有企业存在严重的“内部人控制”现象，如何发挥会计监督的职能作用，实现对“内部人控制”的再控制，是当前亟待解决的一个大问题。加快经济体制改革的步伐，加快现代企业制度的建立，为会计监督职能的发挥创造良好的环境，是解决这一问题的一个有效途径。
3.会计职业道德环境优化----培养高素质的会计人才
在会计监督的过程中，会计人员素质的高低是直接影响企业监督工作能否有效行使的关键。培养高素质的会计人才，使其具备较强的法制观念，敢于坚实原则和勇于执法，这样才能在国家会计法律体系下真正履行会计人员的职责。
4.企业内部环境优化----建立完善的内部管理体制
企业内部环境的优劣，对于会计监督职能的发挥，同样有着十分重要的影响。主要体现在三个方面：
（1）企业整体管理水平的高低。如果企业各个部门的职责分明、目标明确，内部控制制度严密，就会大大提高会计监督职能的水平。
（2）领导对会计管理的重视程度。凡是领导重视会计管理工作的企业，会计管理制度就比较健全，就有利于会计监督职能的发挥。
（3）企业会计人员素质的优劣。企业会计人员素质的高低，往往对企业会计职能作用的发挥具有重大影响。
5.企业外部环境优化----建立完善的外部管理体制
会计监督作为企业内部监督的主要部分，其职能作用的发挥，离不开政府监督和社会监督。政府监督和社会监督是促进单位内部会计监督的重要保证，可以有效的保证各单位的经济活动依法有序的进行，并可弥补单位内部会计监督存在的种种不足。所以加强政府监督机关和社会监督机构对单位经济活动的监督，这是会计监督内在要求所决定的。
政府监督部门要做好监督工作，一是要全面提高监督人员的素质；二是要严格监督程序，提高执法水平；三是要协调好部门之间的工作关系，做到资源共享；四是要规范和完善社会监督市场，完善社会监督体系。社会监督机构也要加强对注册会计师事务所的管理，全面提高注册会计师人员的素质，通过完善的外部会计监督机制，共同提高对企业的监督质量。
6.会计技术环境优化----大力加强计算机网络技术在会计中的应用，通过会计信息的共享增强会计监督力度
会计电算化在我国发展至今已超过了二十年，并且已取得阶段性成果，随着社会经济的发展，企业参与国际竞争所进行的商务活动将更多地依赖于虚拟的网络，网络经济将促使企业的电算化会计系统从核算型转变为管理型，促进会计信息化。二十一世纪的会计监督将越来越多地依赖计算机信息网络的应用，这对我国现阶段会计监督信息系统提出了严峻的挑战，也为我国会计监督信息系统的发展指明了方向。
“经济越发展，会计越重要”。我们应当清醒的认识到市场经济中会计造假、会计信息失真等现象有其存在的客观性和必然性。我们只有不断采取措施来完善会计监督体系，加大会计监督力度，才能有效的遏制会计信息失真的蔓延，使会计造假、会计信息失真的成本远远超过造假收益，从而推动企业严格遵循会计准则，重树会计人员在经济管理中的良好形象。
一、我国有企业会计监督现存的主要问题
（一）国有企业公司治理结构存在问题
所谓的公司治理结构就是公司资产的所有者、董事会、高级人员三个方面组成一种制衡关系。
我国的国有企业改制后，国有企业的公司治理结构已初步建立，但这种新型的管理制度所创立的时间毕竟短暂，再加上传统的管理积习根深蒂固，使得我国国有企业公司治理结构至今还存在诸多问题。
1.“内部人控制问题”
“内部人控制问题”是美国斯坦福大学青木昌彦在1994年8月召开的“中国经济体制下一步改革”的国际研讨会上，针对前苏联和东欧各国的特有情况，提出的关于向市场经济转轨过程中公司治理结构问题的一个重要概念。由于所有者和经营者追求的目标不一致，以及经营者作为“内部人”所拥有的信息优势和所有者的不到位，很容易产生内部人的机会主义行为。在改制后的国有独资公司表现尤为突出，表现在：国家所有者是唯一出资人，国有独资公司不设股东会，由董事会行使股东会的部分职权。所有者的不到位，必然导致“内部人控制问题”现象的发生，这严重阻碍了会计工作秩序的正常进行,严重阻碍了会计监督的有效实施。
2.董事会运作缺乏约束机制
董事会是企业的最高权利机构，规范的董事会和监事会运作机制是法人治理结构的根本基础，股东大会与董事会的信任托管关系、董事会与经理层的委托代理关系、监事会对董事会及经理层的监护责任，是公司治理结构中的三个最重要的基本关系，它们构成了现代公司的基本法律框架。
现今，经过公司制改组的国有企业，其董事会运作机制仍承袭了国有企业传统的决策体系：董事会通常由主管机关任命，股东大会选举徒具形式；董事会不受监事会约束，拿监事会当摆设；经营者为了谋取自身利益最大化而不惜编造虚假会计报表。种种迹象表明，国有企业会计监督弱化问题已非常严重。
3.企业领导体制不规范
企业领导人身兼数职和交叉任职，形成职能替代，主要表现在“两职合一“：董事长、总经理两职合一；甚至还有“三职合一”者：党委书记、董事长、总经理三权集于一身，导致没有约束力的权力膨胀。交叉任职所导致的权利高度集中，权利缺少监督约束机制等问题为领导带头违法埋下了伏笔。事实表明国有企业大量会计方面的违法行为是企业领导、企业法人利用自身有利条件和权利唆使、强令会计人员进行违章操作。另一方面，会计人员隶属于本企业，在行使职权过程中往往顾虑重重，最终导致会计工作的依附性，使会计监督丧失效力。
（二）国有企业会计信息失真问题严重
会计信息失真的综合表现反映在国有企业对会计报表的粉饰上。会计报表粉饰是企业管理当局采用编造、变造、伪造等手法编制会计报表，掩盖企业真实财务状况、经营成果与现金流量情况的行为。
国有企业之所以出现会计信息失真问题，且履禁不止，其根本原因在于企业经营者出于自身利益而操纵会计工作，屏蔽财务会计真实信息。如以变造虚假的会计报表借以粉饰太平；或在利益的驱动下，通过粉饰会计报表的办法使其达到业绩考核指标的要求；再者是为了得到某些政治待遇，不惜粉饰会计报表以提高其工作业绩。这些虚假的会计信息，导致会计信息严重失真，影响了我国经济市场的健康发展。
会计信息失真的原因很多，而会计监督弱化就是重要的原因之一。
二、引起会计监督失效的原因
（一）经济体制发生了变化
在计划经济时期，经济体制比较单一，基本上都是公有制经济。改革开放以后，特别是建立现代化企业制度以后，经济发展很快，呈现出经济体制多元化，经济成分多样化，国有独资、国家控股公司、合资合作企业、个体经济等等经济成分呈多样化复杂局面。
（二）企业地位发生了变化
在计划经济时期，企业是按计划办事，财务由主管部门安排，盈利作为利润上交财政，亏损则由财政部门拨款补贴。
在市场经济中，政企脱钩，产权明晰，企业的所有者与经营者分离，成为独立自主、自负盈亏、照章纳税、拥有独立法人的经济实体。
(三)宏观上政府有关部门对会计控制失灵，是导致会计监督弱化的重要原因
1.会计管理体制的缺陷。我国现行的会计管理体制是财政部门管理会计工作，但只管政策制度建设和业务工作，不管组织人事工作，这就给会计人员履行监督职能带来一定的困难。在遇到单位利益与国家利益冲突或单位领导违反财经纪律时，会计人员往往 “顶得住的站不住，站得住的顶不住”。现代会计管理体制赋予会计人员的这种双重身份，把会计人员推进两难的窘境，削弱了其监督职能。
2.法制建设滞后，实际执法不严。近年来，国家在法制建设上迈出了较大的步伐，一系列的法律、法规相继出台。然而，在市场经济逐步形成的今天，立法工作还相对滞后，不少经济活动没有相应的制度来规范。在法律责任中，也往往缺少对违法行为定性定罚的明确界限，执法机关也因缺少具体标准而难以操作。此外，对会计法律法规执行不力、对查出的违法违纪者打击不力，也导致了会计监督的弱化。
3.国家职能部门的会计监督机制松弛。会计监督除会计机构、会计人员外，财政、审计等部门的监督也是一个重要的方面。但在实际工作中，财政部门和审计部门往往侧重于对企业财务会计结果的监督，对会计行为的过程缺乏有效制约。
（四）微观上内部会计监督缺失，是造成会计监督弱化的直接原因
1.思想认识上的误区。主要表现有三点：一是会计监督中重核算轻监督，对会计监督职能往往只是被动地通过会计核算职能来实现，而没有主动实施；二是对会计监督的定位，不能正确把握；三是认为会计监督只是会计人员的事，是监督领导的行为，不仅被监督一方有抵触情绪，而且会计人员也有畏难情绪。所有这些认识上的误区，都在阻碍着会计监督职能的发挥。
2.会计监督体系不健全。有些单位内部控制制度不健全，管理松懈或脱节，内部会计监督体系未能真正有效地行使其职权，会计核算处于无序状态，在一定程度上影响了会计监督作用的发挥。
3.会计人员的职业道德下滑。会计监督有着宏观和微观的层次，而微观层次的会计监督又是由各单位的会计人员所完成的，会计人员不严格遵守《会计法》等财经法规，提供虚假财务信息等，这些会使社会经济秩序更加混乱，因此，会计监督弱化归根结底还是人的因素。
（五）会计监督体系中各方职能界定不清，监督目标失衡
内部会计监督、社会会计监督、国家会计监督共同构成国有企业会计监督体系。但他们之间的职责、目标、实施手段及承担的责任等还有很大差异。现行的一些规定模糊了三者之间的差异，范围界定不清，使三种监督职能混同。同时，对于在经济工作中各方面监督职能的如何相互配合，也没有形成一个统一的、完整的、健全的、行之有效的制度，割裂了各监督职能之间的相互联系。
由此可见，会计监督弱化已成为困扰我国会计工作的一大顽疾。对于会计监督弱化问题我们应予以足够的重视，而要从根本上根治这一顽疾，需要政府、企业和社会各界不懈的共同努力。
三、健全和完善我国会计监督体系的对策
面对财务会计活动中违纪不止的问题，必须从体制上设计适应我国市场经济发展要求的会计监督体系，使之结构合理、运转高效。
（一）会计监督体系的框架和内容
会计监督体系应按照社会主义市场经济体制的要求来构造，建立起外部监督和内部监督相互补充的会计监督体系，不断完善内部监督机制。
1. 单位外部监督
单位外部监督是指由国家审计机关、国家一些职能部门、业务部门（如财政、银行、税务）以及会计师事务所等社会中介机构对会计实行的监督，其中国家审计监督在会计监督体系中属较高层次的监督，是对其他经济监督的再监督。
2.单位内部会计监督
建立完善的内控制度，是会计监督工作的基本要求。完善的内控制度，是保证会计资料真实、合法、完整的必要条件，也是开展会计监督的重要保证。单位内部要建立健全各环节的内控管理制度，明确职责分工，责任到人；要保障会计人员依法行使职责，保证会计凭证记录的完整性和正确性；要完善内部审计制度，保障内审人员对会计工作和会计资料独立实行再监督。
(二)优化监督体系的内外环境
1．法制环境优化----完善立法，加大执法力度
随着我国新《会计法》的颁布和实施，以规范会计工作秩序为主要内容的会计法规体系逐步建立，这对于加强会计监督工作，加强经济管理和提高经济效益的作用，有着十分重要的意义。但是，企业会计信息失真，会计报表造假等现象仍是履禁不止，使以《会计法》为核心的会计法规体系受到冲击，因此，健全和完善这一法规体系、加大执法力度，提高执法质量，为会计监督职能作用的发挥创造良好的法律环境，加速推进市场经济法制化的进程，无疑成为当前会计监督体系法制环境优化的头等大事。
2.企业制度环境优化----建立现代企业制度
在前面的论述中，已提到目前我国国有企业存在严重的“内部人控制”现象，如何发挥会计监督的职能作用，实现对“内部人控制”的再控制，是当前亟待解决的一个大问题。加快经济体制改革的步伐，加快现代企业制度的建立，为会计监督职能的发挥创造良好的环境，是解决这一问题的一个有效途径。
3.会计职业道德环境优化----培养高素质的会计人才
在会计监督的过程中，会计人员素质的高低是直接影响企业监督工作能否有效行使的关键。培养高素质的会计人才，使其具备较强的法制观念，敢于坚实原则和勇于执法，这样才能在国家会计法律体系下真正履行会计人员的职责。
4.企业内部环境优化----建立完善的内部管理体制
企业内部环境的优劣，对于会计监督职能的发挥，同样有着十分重要的影响。主要体现在三个方面：
（1）企业整体管理水平的高低。如果企业各个部门的职责分明、目标明确，内部控制制度严密，就会大大提高会计监督职能的水平。
（2）领导对会计管理的重视程度。凡是领导重视会计管理工作的企业，会计管理制度就比较健全，就有利于会计监督职能的发挥。
（3）企业会计人员素质的优劣。企业会计人员素质的高低，往往对企业会计职能作用的发挥具有重大影响。
5.企业外部环境优化----建立完善的外部管理体制
会计监督作为企业内部监督的主要部分，其职能作用的发挥，离不开政府监督和社会监督。政府监督和社会监督是促进单位内部会计监督的重要保证，可以有效的保证各单位的经济活动依法有序的进行，并可弥补单位内部会计监督存在的种种不足。所以加强政府监督机关和社会监督机构对单位经济活动的监督，这是会计监督内在要求所决定的。
政府监督部门要做好监督工作，一是要全面提高监督人员的素质；二是要严格监督程序，提高执法水平；三是要协调好部门之间的工作关系，做到资源共享；四是要规范和完善社会监督市场，完善社会监督体系。社会监督机构也要加强对注册会计师事务所的管理，全面提高注册会计师人员的素质，通过完善的外部会计监督机制，共同提高对企业的监督质量。
6.会计技术环境优化----大力加强计算机网络技术在会计中的应用，通过会计信息的共享增强会计监督力度
会计电算化在我国发展至今已超过了二十年，并且已取得阶段性成果，随着社会经济的发展，企业参与国际竞争所进行的商务活动将更多地依赖于虚拟的网络，网络经济将促使企业的电算化会计系统从核算型转变为管理型，促进会计信息化。二十一世纪的会计监督将越来越多地依赖计算机信息网络的应用，这对我国现阶段会计监督信息系统提出了严峻的挑战，也为我国会计监督信息系统的发展指明了方向。
“经济越发展，会计越重要”。我们应当清醒的认识到市场经济中会计造假、会计信息失真等现象有其存在的客观性和必然性。我们只有不断采取措施来完善会计监督体系，加大会计监督力度，才能有效的遏制会计信息失真的蔓延，使会计造假、会计信息失真的成本远远超过造假收益，从而推动企业严格遵循会计准则，重树会计人员在经济管理中的良好形象。
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