所谓内部控制评价是内部审计部门或外部监管机构对企业或组织的内部控制体系建设、实施和运行结果独立开展的调查、测试、分析和评价等系统性活动。其目标是管理层通过对企业或组织内部控制状况的综合测试和评价，衡量其内部控制体系的建立健全程度和有效性，寻找企业或组织内部控制薄弱环节，提出强化内部控制建设的措施，以防范和化解经营风险，提高企业或组织内部整体经营管理水平。内部控制综合评价包括内部控制过程评价和结果评价，过程评价是对内部控制环境、风险识别与评估、内部控制措施、监督评价与纠正、信息交流与反馈等体系要素的评价；结果评价是对内部控制主要目标实现程度的评价。

        随着农业银行股份制改革进程的逐步加快，完善内部控制、强化自律监管已日益成为农业银行规范经营管理行为、防范化解经营风险、提高经营效益的重要措施。农业银行管理层为实现其经营管理目标，通过制定并实施系统化的政策、程序和方案，对农业银行分支机构风险进行有效识别、评估、控制、监测并逐步改进。近年来，内部审计在农业银行内部控制评价实践中做了很多工作，并取得了一定成效和经验，但由于受客观环境、历史条件、人力资源等因素制约，内部审计在农业银行内部控制评价实践中还存在评价组织、评价手段、评价标准等方面的不足。那么，如何优化内部审计在企业或组织开展内部控制评价的实践活动并有效防范化解企业或组织的经营风险呢？对此，本文就现阶段农业银行开展内部控制评价的实践活动进行调研性总结与探索，期望对今后的工作有所启示。

        一、内部审计在农业银行开展内部控制综合评价的实践

        农业银行内部审计从2000年开始在全系统按年由省级分行组织开展对县级支行经营机构的内部控制综合评价工作，2003年开始在全系统按年由省级分行组织开展了对二级分行的内部控制综合评价工作，2005年开始至今在农业银行全系统按年由总行组织开展了对一级分行的内部控制综合评价工作。内部控制评价实践中内部审计人员遵循了全面性评价原则、统一性评价原则、独立性评价原则、公正性评价原则、重要性评价原则、及时性评价原则和现场评价与非现场评价相结合的原则，采取定性和定量的方式每年对农业银行全部分支机构内部控制状况按操作规程规定的逐个项目评价，通过现场评价与评价计分相分离的方式汇总评价结果，结合评价结果及发案降分降级因素计入被评价机构总分，然后组织“三堂会审”确认被评价机构等级，即组织专业班子初审评分、专家会审评级、有权机构审议定级，现阶段农业银行将内部控制评价等级设置为五类九等，即95分（含）至100分（含）为一类A行、90分（含）至95分（不含）为一类B行、85分（含）至90分（不含）为二类A行、80分（含）至85分（不含）为二类B行、75分（含）至80分（不含）为三类A行、70分（含）至75分（不含）为三类B行、65分（含）至70分（不含）为四类A行、60分（含）至65分（不含）为四类B行、60分（不含）以下为五类行。具体标准是：一类行有健全的内部控制体系，各个环节均能有效执行内部控制措施，能对所有风险进行有效识别和控制，无任何风险控制盲点，控制措施适宜，经营效果显著；二类行内部控制体系比较健全，在各个环节均能较好执行内部控制措施，能对主要风险进行有效识别和控制，控制措施基本适宜，存在少量重大风险，经营效果一般；三类行内部控制体系一般，虽建立了在部分内部控制但缺乏系统性和连续性，在内部控制措施执行方面缺乏一贯合规性，存在少量重大风险，经营效果一般；四类行内部控制体系较差，内部控制体系不健全或重要的内部控制措施没有贯彻执行或无效，管理方面存在重大问题，业务经营安全性差；五类行内部控制体系很差，内部控制体系存在严重缺失或内部控制措施明显无效，存在明显的管理漏洞，经营业务失控，存在重大金融风险隐患。在评价结果的运用上一是将评价发现问题底稿、评价报告、评价等级确认建议书向主管部门报送；二是对辖属机构通报评价结果；三是处理评价发现的问题（含处理处罚决定、移交监察人事部门处理、对评为四类行的领导班子给予警告、对评为五类行的失控行给予改组领导班子等处理方式）；四是将考评结果实行“五挂钩”，即与被评价单位的年度综合绩效考核挂钩、与评先评奖挂钩、与授权管理挂钩、与绩效工资分配挂钩、与领导干部和领导班子的考核使用挂钩。在后续评价阶段主要是跟踪检查被评价单位问题整改情况和处理处罚决定的执行落实情况和评估内部控制状况的改进情况。

        九年的内部控制评价实践表明，内部审计在农业银行开展内部控制综合评价的实践活动走了一条由基层向高层扩展且下评一级的道路，即从基层县级支行经营机构开展内部控制评价着手摸索经验，逐步总结向二级分行、一级分行高层延伸拓展内部控制评价的范围和半径。通过这种渐进扩展式的内部控制综合评价活动使农业银行各级分支机构内控状况明显改善，经营管理行为逐年得到规范，经营效益逐年得到提高。具体来说：一是“内控优先”和“管理求生存、管理出效益、管理促发展”的经营理念不断深入人心，规范的内控管理制度极大地促进了农业银行各级分支机构业务经营良性发展。二是推进了农业银行内部控制制度的全面建立，如中国农业银行总行制定的《中国农业银行内部控制综合评价操作规程》、各级各部门岗位责任制及履职考评办法。三是在农业银行的各级分支机构都建立了互相制约、互为补充的内部控制监督委员会，为有效地约束内部控制评价道德风险起到了无以替代的作用。四是在内部控制评价结果的利用上，农业银行各级分支机构都能将评价结果做到三个到位即问题整改到位、评先评奖挂钩到位、绩效工资分配挂钩到位，从而有效地调动了各级管理层抓内部控制管理的积极性，管理层又将内部控制理念传递至各职能部门和操作人员，初步形成了全员齐抓共管内部控制的格局。但随着我国加入世贸组织过渡期的结束和金融业改革的提速，内部审计在农业银行开展的内部控制评价工作日益表现出其滞后性和与现代金融业发展的差异性，并逐渐暴露出了一些不容忽视的问题，具体来说：

        （一）现行内部控制评价体制与金融业的快速发展存在差异
近年来内部审计在农业银行各级分支机构开展的内部控制评价活动摆脱不了行政约束的限制，具体来说：一是省分行以下内部评价机构都由一级分行管辖领导，经营管理与内部控制评价表现为一种支配与被支配的关系，从体制上缺乏内部审计在农业银行分支机构开展内部控制评价的独立性。二是内部评价人员的工资分配、费用管理实行属地原则，内部评价人员与被评价行存在利益关联,从而人为消减了评价人员行使内部控制评价职能的独立性。三是内部控制监督委员会与业务自律监管职能部门之间的管理体制未能充分理顺，这主要表现在内部控制监督委员会未制定工作例会和定期听取业务自律监管职能部门工作汇报制度。四是省分行对二级分行推行派驻制以后，将二级分行内控监督委员会设在监察室，日常评价工作由省分行派驻办实施，这样条块双重管理使全行内部控制管理不统一，且与国有商业银行的一级法人模式不对称。五是在制定内部控制评价办法、操作规程时缺乏广泛征求基层业务人员和内部审计人员的意见，而恰恰这些人员才是业务经营制度、办法、操作规程的具体实践者和监督者，并对其业务经营适宜程度和风险防范的效果具有亲身体会。六是农业银行业务发展的日新月异与内部控制评价的标准修订严重滞后矛盾突出，如农业银行中间业务的拓展和“三农”业务的运营在现行内部控制评价标准中难以找到相关的评价环节。

        （二）内部审计人员素质与内部控制评价的高标准存在差异

        首先表现在内部审计人员未实行动态管理，人员结构上不能增添新鲜血液，在内部审计队伍中想吸收的精通新业务的人员不能吸收，想精简的人员无法流出。其次表现在内部审计人员的继续教育上存在严重不足，缺乏系统培训和实习锤炼，加之内部审计人员也因无政策激励而缺乏继续学习的动力，并出现了“学多学少一个样、高能低能一个样”的不良苗头。第三表现在工作质量考核和奖惩机制上不过硬，缺乏对内部审计人员的职业道德风险约束，缺乏科学的奖优罚劣导向功能。第四表现在内部审计队伍中缺乏复合型人才，对计算机技术、国际业务、网上银行、个人理财、“三农”业务等专业知识知之甚少。这些因素直接导致了不同内部控制评价小组及人员对同一评价对象的主观认识性差异，从而影响了内部控制评价的质量和评价效果。

       （三）内部控制评价操作规程不能有效跟进企业内外环境的变化

        一是现行内部控制评价办法的扣分办法除湖北省分支机构按失控率扣分外其它行均按发现问题数量累计扣分，未执行问题与业务量占比扣分原则，从而导致辖属机构多、业务量大的行或部门扣分多，辖属机构少、业务量小的行或部门扣分少，最终得分高的行或部门内控管理反而不如得分低的行。二是新一代综合应用系统缺陷严重制约内部控制评价公正性，如客户密码可授权挂失修改却在操作终端查不到授权记录，从而使内部控制评价难度加大；不同类别资金并笔记账及多笔资金使用91过渡导致资金流向交叉而失去查账线索，程序控制的不确定性导致了内部审计人员的主观评价差异。三是每年开展一次内部控制评价对内部审计人员显得力不从心，对被评价机构感觉过于频繁，在中国银行业监督管理委员会2004年第九号文件《商业银行内部控制评价试行办法》第五十七条第三款规定“每三年一个评价周期”的评价频率比较妥当。四是内部审计在对农业银行支行级内控评价周期（上年10月1日至本年9月30日）与会计核算周期（每年1月1日至12月31日）不一致，人为导致拨计提和利润结果的评价性差异。五是除湖北省分支机构外其它行均缺少对业务经营结果的评价量分权重，从而形成业务规模大发展快、内部控制难度大的行无经营结果评价肯定环节。

        二、内部审计在农业银行开展内部控制评价的改进思路

       综观内部审计在农业银行开展内部控制评价工作的现行方法和内外部环境变化，结合实际，我们通过调研后认为目前优化内部审计在农业银行开展内部控制评价的思路是：以农业银行内部审计的现有体制和人员为基础，围绕独立性改进内部控制评价管理体制，大胆引进国内外先进经验和“垂直”管理模式，真正达到内部审计人员责、权、利的统一；以制度方式明确内部审计人员的培训时间和频率，与时俱进提升内部审计人员整体素质和职业道德修养；按年修改完善内部控制评价操作规程并与时俱进使之更加科学严谨；狠抓内部控制评价工作质量考核奖惩，保障内部控制评价的工作质量；加大内部控制评价结果在绩效考核中的权重，以考核指挥棒促进农业银行分支机构在经营管理活动中时刻重视内部控制，并将内部控制当作固本之基。通过这些方式提升内部审计在企业开展内部控制评价实践活动中的发展潜力。具体来说：

       （一）围绕“独立性”建立健全组织保障

        1、按照中国银行业监督管理委员会要求，全力推进内部控制评价管理体制改革。其一根据《商业银行内部控制指引》第二十八条“商业银行的内部审计应当具有充分的独立性，实行全行系统的垂直管理”和中国银行业监督管理委员会2004年第九号文件《商业银行内部控制评价试行办法》第十四条第五款“商业银行应设立全行系统垂直管理、具有充分独立性的内部审计部门”的规定，对履行农业银行内部控制评价职能的内部审计部门实行直线穿透式管理，在管理体制上实行派驻制，且与所驻分支机构不构成任何从属的行政、人事、费用关系。其二在全行范围内有优先人事调配权，配齐配足具有相应资质和能力的内部审计人员。其三改革工资分配制度并激活用人机制，真正切实做到人尽其才、人尽其能、人尽其长，同时按干部管理条例聘任不同等级的内部审计人员，以事业荣誉感鼓励人，以工资分配政策激励人。其四由上级内部审计部门直接对下级审计职能部门负责人的人选组织竞选、审查资格、考试选拔、考核聘用，真正实现对职业道德高尚且业务知识熟练的人员委以重任，并由上而下垂直聘用委派，聘用后还要序时开展德能勤绩的考核管理。

        2、结合职称评聘工作，实施内部审计人员等级管理。根据《商业银行内部控制指引》第二十九条“商业银行应当配备充足的、业务素质高、工作能力强的内部审计人员，并建立专业培训制度，每人每年确定一定的离岗或脱产培训时间”之规定，农业银行系统每年必须开展内部审计人员的业务培训和继续教育，并组织参加全国系列职称资格考试，对取得任职资格者应由内部控制评价委员会进行考查考核，在由上而下逐级予以聘任职称的同时，并采取按年考核评比的方法，对考核结果为优秀的内部审计人员确认为一级评价员，对考核结果为良的内部审计人员确认为二级评价员，对考核结果为合格的内部审计人员确认为三级评价员，对考核结果为不合格的内部审计人员由内部控制评价委员会解除其内部控制评价资格。

        3、在财务上独立,切断利益关联。每年初由总行在业务管理费用中划出单独经费，由总行审计部门和财会部门根据工作计划核定分支机构审计费用总额，按人员分工和审计工作计划逐级下划费用，由各审计分支机构在费用总额内据实列支，并实行审计与财会两个部门双线费用切块、账务并表管理，在内部审计系统逐级上下监督。

        （二）提升内部审计人员的道德修养和综合素质

        1、严把“上岗准入关”，执行上岗资格准入制度。由于内部审计人员必须要具备较全面的金融法规政策水平和专业理论知识及技能，所以对新从事内部审计工作的人员无论是换岗还是新上岗，上岗前必须接受金融法规政策和内部控制评价知识培训，并通过考试考核，对合格者发给内部控制评价资格证，凭资格证方能从事内部控制评价工作。

        2、狠抓内部审计人员培训，提升内部审计人员的基础素质。一是组织德、能、勤、绩俱优的内部审计人员派出到银监会或审计署进行内部控制评价专业知识培训。二是由上而下按年定期采取灵活多样的方式组织开展农行内部控制评价技能培训，要求每年全面对在职内部审计人员系统培训一遍，重点突出，内容恰当，轮训讲究质量效果，不走过场。三是鼓励自学，积极培养复合型人才，在内部审计人员当中鼓励自学新业务及其内部控制评价相关知识，对有真才实学的内部审计人员予以物质和精神奖励，同时提高其政治、生活待遇，真正在内部审计队伍当中形成一个“比、学、赶、帮、超”的氛围。四是采取内部控制评价工作质量考核、评价实习、技能测试等灵活多样的方式，提高内部审计人员职业判断能力和分析综合能力，促使内部审计人员在实际工作中能较好地以制度法规为准绳、以客观事实为依据、以公正合理为目标，不断地优化内部控制评价工作质量。最终通过分批、分层次的内部控制评价业务轮训，在企业内部造就一支政治合格、思想过硬、业务精通、技能高超的内部控制评价专业队伍。

        3、采取轮岗交流、挂职锻炼等方式提高内部审计人员专业技能。每年年初结合全行性轮岗工作组织安排一定比例的内部审计人员到业务经营、管理岗位轮岗挂职工作；同时从业务经营、管理岗位上采取考试考核措施，选拔同等数量的业务骨干集训后安排从事内部审计工作，每年末将优秀的轮岗派出内部审计人员调回顶替考核不合格的内部审计人员，将考核不合格人员派驻至业务一线锻炼提高，并视业绩和技能考虑下一个轮岗周期是否调回。

        （三）按年组织基层业务和审计人员参与修改制度办法和操作规程

        一是结合内部控制评价工作实际，按年组织参与内部控制评价人员搜集整理业务制度、办法和操作规程中的不严密条款，向制定职能部门发送修改建议函，使风险点的防范措施在业务制度、管理办法和操作规程中得到硬化。二是将各项业务制度、管理办法和操作规程在银行内部经管网上公布，并由原制定部门按年搜集全行员工的修改建议，对建议被采纳的员工给予物质和精神奖励。三是从总行到分支机构逐级成立制度法规评审委员会，且安排内部控制评价人员参与，执行内部控制评价成员提前介入制度。四是结合内部控制评价发现的重大问题和案例，剖析原因，若有涉及业务制度、管理办法和操作规程本身不严密性条款的，按权限反馈或下达内部控制评价修改意见。五是开展业务制度、办法和操作规程的专项审计，对有缺陷性的条款，以审计决定方式强制修改完善。六是采取程序控制，使制度中的条款尽可能多地固化在综合应用系统程序中。如中间业务收费、内部账务处理、利息收支、系统内资金划拨等都可以由综合应用系统自动处理，从而避免人为技术差错和故意作弊行为发生。七是将被评价行的业务经营结果以一定的权重纳入内控评价总分内计算，并实行评价发现问题数量与抽查量占比来确定失控率，按失控率对被评价机构量分。八是每个内部控制评价周期准备阶段，都应精心组织，抽调责任心强并在不同岗位工作的业务骨干集中修改完善内控评价操作规程，并邀请银监会和审计署给予专业指导，然后集中搜集整理银行业务有关的法律法规、内控制度、操作规程，并编印成《内部控制评价操作规程》，作为内部控制评价人员的操作工具书，使内部控制评价人员明确评价工作流程和业务评价依据。

        （四）充分运用奖惩机制，提升内部控制评价实践活动的质量

        有效的质量控制是内部审计部门生存和发展的基本条件，近些年《商业银行内部控制指引》、《商业银行内部控制评价试行办法》、《中国农业银行内部控制综合评价操作规程》、内部控制评价岗位责任制及质量考核办法，就内部控制评价工作质量制定了具体标准，就内部控制评价人员责、权、利予以了严格的界定。由此也可以看出决策层对内部控制评价工作质量的高度重视，在实际工作中如何依据这些要求来具体落实提升内部控制评价工作质量呢？根据多年的内部控制评价工作实践，我们认为：一是狠抓考核，以考核兑现保障工作质量。在内部控制评价准备阶段制定统一的《农业银行内部控制评价工作质量考评表》来规范质量要求，并对考评内容、考评对象、考评标准、考评程序、考评奖惩、考评责任进行严格约定，使考评程序见效果。二是引进激励机制，奖优罚劣。即在每个评价周期结束后及时评选出优秀评价员、优秀评价组长、优秀评价工作底稿、优秀评价报告，并适当给予物质和精神奖励，以激励内部控制评价人员向优秀看齐，对评选出的不合格评价员和评价组长实行问责制。三是建立和实施科学的内部控制质量法规约束体系，在内部控制评价过程中只有依靠法规才能约束内部控制评价人员的职业道德和行为风险。四是以人为本，实行内部控制评价的人性化管理，各级管理层从政治上关心内部审计人员，切实保障内部审计人员的政治进步和职务竞升；从生活上爱护内部审计人员，切实保障内部审计人员的工资福利逐年提高。五是从组织上、从生存的高度重视内部控制评价工作质量管理，各级内部控制评价委员会要率先遵守内部控制评价质量管理的制度，并带动全员把质量管理作为内部控制评价的生命线抓实抓出成效，通过全员抓质量管理把内部审计在企业开展内部控制评价的实践活动引向深入。